Der ledige A und die geschiedene B leben im Konkubinat. In ihrem Haushalt wohnen ihr gemeinsamer Sohn C (geb. 1984) sowie die Söhne D und E aus erster Ehe von B. In seiner Steuererklärung für 1995/96 deklarierte A ein steuerbares Einkommen von Fr. . . ., wobei er als Abzüge die Unterhaltsbeiträge für den Sohn C in der Höhe von Fr. 18 000.- sowie als Steuererleichterungen den Kinderabzug (Fr. 3800.-) und den zweifachen Unterstützungsabzug (Fr. 4400.-) geltend machte. Gegen die Veranlagungsverfügung erhob der Steuerpflichtige Einsprache mit dem Begehren, die Unterhaltsbeiträge, den Kinderabzug und das Sparvermögen seines Sohnes vollumfänglich zum Abzug zuzulassen.
Die Staatssteuerkommission wies die Einsprache mit der Begründung ab, die Unterhaltsbeiträge könnten nicht vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden, weil der im gemeinsamen Haushalt wohnende Sohn C auch unter der Obhut des Vaters stehe; die übrigen geltend gemachten Abzüge stünden nur einem Elternteil, dem Inhaber der elter-lichen Gewalt und damit der Mutter zu.
Das Verwaltungsgericht hiess die Beschwerde aus folgenden Erwägungen teilweise gut und wies die Sache zur Neuveranlagung an die Vorinstanz zurück:
(. . .)
Hat ein Konkubinatspaar Kinder, wird derjenige Partner, der die elterliche Gewalt oder die Obhut besitzt oder für den Unterhalt des Kindes aufkommt im allgemeinen nach den für Halbfamilien geltenden Regeln besteuert, sofern das kantonale Recht - wie beispielsweise der Kanton Zürich - diese Ordnung vorsieht. Es wird ihm je nach kantonaler Gesetzgebung der höhere Sozialabzug für Kinder und gegebenenfalls der für Ehegatten geltende günstigere Tarif für die Steuerbemessung gewährt. Der andere Konkubinatspartner wird steuerlich entsprechend seinem Zivilstand, das heisst als Lediger, Verwitweter oder Geschiedener, behandelt (BGE 120 Ia 346 mit Hinweis).
Demgegenüber werden Einkommen und Vermögen der in rechtlicher und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten zusammengerechnet (§ 10 Abs. 1 StG). Da das Gesamteinkommen des Ehepaares für den Lebensunterhalt von zwei Personen dienen muss, sieht das Gesetz bei der Einkommenssteuer einen günstigeren Tarif (Verheiratetentarif) nach Massgabe von § 45 Abs. 3 StG (Ermässigung der einfachen Steuer um 25 %, mindestens um Fr. 269.- und höchstens Fr. 381.- je Steuereinheit) sowie einen höheren persönlichen Abzug vor, wenn infolge dauernder Arbeitsunfähigkeit eines Ehegatten zur Führung des Haushaltes mit Kindern eine Haushalthilfe benötigt wird oder Kosten für die Fremdbetreuung der Kinder anfallen (Fr. 8700.- im Sinne von § 28 Abs. 1 Ziff. 2 StG). Unter denselben Voraussetzungen ist derselbe Tarif nach der Änderung vom 21. März 1994, in Kraft seit 1. Januar 1995, auch anwendbar auf «verwitwete, in getrennter Ehe lebende, geschiedene und ledige Steuerpflichtige, die ausschliesslich mit Kindern, für die ihnen der Kinderabzug zusteht, in einem selbständigen Haushalt zusammenlegen» (sog. Familienabzug oder Verheiratetentarif). Solchen Steuerpflichtigen wird zudem der höhere persönliche Abzug wie für Verheiratete nach § 28 Abs. 1 Ziff. 3 StG gewährt. Dagegen steht ihnen der Unterstützungsabzug nach § 28 Abs. 1 Ziff. 5 (Fr. 2200.-) nicht zu (sondern der Kinderabzug).
b) Es ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer mit seiner Lebenspartnerin in einer eheähnlichen Gemeinschaft lebt. Der gemeinsame Sohn C steht von Gesetzes wegen (Art. 298 Abs. 1 ZGB) unter der elterlichen Gewalt der Mutter und deren Obhut, aber selbstredend auch unter der Obhut des Beschwerdeführers, nachdem alle im gemeinsamen Haushalt leben. Unbestritten ist sodann, dass der Vater als Erwerbstätiger in finanzieller Hinsicht vollumfänglich für den Unterhalt von C aufkommt, während die Mutter neben den Alimenten für sich selbst und ihre beiden Kinder aus erster Ehe nur bescheidene Einkünfte aus Erwerbstätigkeit erzielt. Für die Beantwortung der Frage nach der Unterhaltspflicht kommt es im übrigen entgegen der Meinung der Staatssteuerkommission nicht darauf an, ob der Beschwerdeführer die Unterhaltsbeiträge in bar an seine Partnerin bezahlt, sie auf ein gemeinsames Haushaltskonto einbezahlt oder etwa in natura erbringt. Wesentlich ist vielmehr, dass der Vater des Kindes aufgrund eines rechtskräftigen Rechtstitels zahlungspflichtig ist, was nach dem von der Vormundschaft genehmigten Unterhaltsvertrag ausser Frage steht.
Die Vorinstanz ist der Meinung, der Abzug des Unterhaltsbeitrages stehe dem Beschwerdeführer nicht zu, weil der im gemeinsamen Haushalt lebende Sohn C auch unter seiner Obhut stehe. Konsequenterweise hat sie bei der Lebenspartnerin die Unterhaltsbeiträge von Fr. 18 000.- nicht als steuerbare Einkünfte angerechnet. Damit führt indessen die Veranlagungsbehörde die gleiche Besteuerung weiter wie vor der am 1. Januar 1995 in Kraft getretenen Gesetzesänderung. Nach der bisherigen Ordnung konnte der Leistende die von ihm bezahlten Unterhaltsbeiträge nicht in Abzug bringen. Andererseits hatte sie die Leistungsempfängerin auch nicht als Einkommen zu versteuern. Dem zu Unterhaltszahlungen Verpflichteten stand bloss der Unterstützungsabzug, dem Obhutsberechtigten und Leistungsempfänger der Kinderabzug zu. Die neue gesetzliche Regelung, wonach der Leistende die Unterhaltsbeiträge von seinem Einkommen abziehen kann und die Empfängerin sie als Einkommen zu versteuern hat, steht in Einklang sowohl mit dem Steuerharmonisierungsgesetz (Art. 7 Abs. 4 lit. g und Art. 9 Abs. 2 lit. c StHG) als auch mit dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (Art. 23 lit. f und Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG; vgl. auch Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N 7 zu Art. 23 und N 9 zu Art. 33 DBG). Das neue Konzept entspricht dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Botschaft des Regierungsrates an den Grossen Rat vom 1.6.1993, B 117, S. 27). Eine Besteuerung nach diesem Grundsatz muss sich an den dem Steuerpflichtigen zur Befriedigung seiner Bedürfnisse zur Verfügung stehenden Wirtschaftsgütern und an seinen persönlichen Verhältnissen orientieren (BGE 120 Ia 333). Die neue Ordnung, wonach der zahlungspflichtige Elternteil die Kinderalimente von seinem Roheinkommen abziehen kann, muss unter dem Aspekt der Gleichbehandlung auch gelten, wenn ein Konkubinatspaar - wie hier - gemeinsame Kinder hat und der Vater als Unterhaltspflichtiger für den Unterhalt des gemeinsamen Kindes auch tatsächlich aufkommt. Dies ergibt sich unmittelbar aus Art. 4 BV.
Das Luzerner Steuergesetz steht auf dem Boden der Familienbesteuerung: das heisst, in ungetrennter Ehe lebende Ehepaare sowie nicht gemeinsam besteuerte Elternteile, die ausschliesslich mit Kindern zusammenleben, deren Unterhalt sie zur Hauptsache bestreiten, können den günstigeren Verheiratetentarif beanspruchen. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt dies auch, wenn sie für den Unterhalt von Kindern im gemeinsamen Haushalt aufzukommen haben. Die Gewährung des günstigeren Tarifs (wie im Kanton Zürich, BGE 120 Ia 343 ff.) - und damit auch die Verweigerung des Unterhaltsabzuges - könne demgemäss beim Fehlen einer ausdrücklichen gesetzlichen Norm nicht davon abhängen, dass der Elternteil, der die Vergünstigung geltend mache, mit keiner anderen Person im Konkubinat zusammenlebe. Da das Luzerner Steuergesetz - wie die Steuerrechte der andern Kantone und des Bundes - für Konkubinatspaare keine besondere Besteuerung vorsieht, müssen die Konkubinatspartner entsprechend ihrer Stellung als Ledige, getrennt Lebende, Geschiedene oder Verwitwete besteuert werden. Der Tatsache, dass der Partner einer solchen Gemeinschaft für den Unterhalt von Kindern im gemeinsamen Haushalt aufkommt, ist daher entsprechend der gesetzlichen Ordnung Rechnung zu tragen (vgl. BGE 120 Ia 347 f.). Das Bundesgericht hat indessen in seiner Rechtsprechung stets betont, dass dem kantonalen Gesetzgeber bei der Verwirklichung des Gebots der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eine erhebliche Gestaltungsfreiheit zugestanden werden muss. Der Steuergesetzgeber muss deshalb darauf achten, dass Ehepaare untereinander und im Vergleich zu unverheirateten Paaren nach Massgabe der ihnen zustehenden Mittel gleichmässig belastet werden (BGE 110 Ia 7, 18, 19, Erw. 3c, d).
Das Bundesgericht hat denn auch betreffend die Familienbesteuerung in den Kantonen Bern und Wallis eingeräumt, dass der Gesetzgeber eine gerechte Verteilung der Steuerlast von Alleinstehenden und Verheirateten - auch unter Berücksichtigung ihrer Unterhaltsverpflichtungen besonders gegenüber Kindern - anzustreben hat (BGE 120 Ia 335). Bei der Würdigung der kantonalen gesetzlichen Regelung ist jedoch dem Umstand Rechnung zu tragen, dass eine absolute Gleichbehandlung zwischen Ehepaaren und Konkubinatspaaren nie erreicht werden kann. Die Faktorenaddition bei den Ehepaaren und die getrennte Veranlagung der nichtverheirateten Paare - verbunden mit einem progressiv ausgestalteten Tarif - führen notwendigerweise dazu, dass Paare, bei denen lediglich ein Partner einer Erwerbstätigkeit nachgeht, benachteiligt werden, solange sie im Konkubinat leben, und mit der Heirat besser gestellt werden, während dann, wenn beide Partner eine Erwerbstätigkeit ausüben, sie vor allem vom Konkubinat profitieren. Es handelt sich um Unzulänglichkeiten, die dem Steuersystem innewohnen und die nur dann vermieden werden könnten, wenn das Gesetz eine besondere Besteuerung der Konkubinatspaare vorsehen würde.
c) Im Lichte dieser dargelegten Grundsätze kann der Auffassung der Vorinstanz nicht beigepflichtet werden. Sie steht auf dem Boden der bisherigen Ordnung und widerspricht nicht nur der neuen gesetzlichen Regelung, sondern auch der zitierten Rechtsprechung des Bundesgerichts zur rechtsgleichen Besteuerung von verheirateten Ehegatten und Konkubinatspaaren, Alleinstehenden, mit und ohne Kinder. Sinn und Zweck von § 25 Abs. 1 Ziff. 3 StG ist es, dass der Unterhaltsverpflichtete seine Beiträge vom Einkommen abziehen kann, und zwar unabhängig davon, in welcher Form dies geschieht. Der luzernische Gesetzgeber hat zwei Tatbestände genau geregelt: Lebt der Elternteil, der Unterhaltszahlungen leisten muss, von Kind und Mutter getrennt, kann er die Beiträge vollumfänglich abziehen (§ 25 Abs. 1 Ziff. 3 StG). Wohnt der ledige, geschiedene oder getrennt lebende Elternteil allein (ausschliesslich) mit dem Kind, dessen Unterhalt er zur Hauptsache bestreitet, in einem gemeinsamen Haushalt zusammen, kann er den Kinderabzug und den Verheiratetentarif gemäss § 45 Abs. 3 StG beanspruchen. Mit dieser Regelung wurde in Anlehnung an die Grundsätze des Steuerharmonisierungsgesetzes (Art. 11 Abs. 1 StHG) der steuerlichen Entlastung der Einelternfamilie angemessen Rechnung getragen (Botschaft, a. a. O., S. 28). Lebt - wie hier - das Konkubinatspaar mit dem gemeinsamen Sohn (und weiteren Kindern aus der geschiedenen Ehe) zusammen, hat die Partnerin B im Sinne von § 25 Abs. 1 Ziff. 3 StG sowohl die Unterhaltsbeiträge, die sie für sich selber wie auch für die Kinder aus erster Ehe erhält, zu versteuern und hat sie zudem Anspruch auf den Kinderabzug.
Die Kantonale Steuerverwaltung ist der Ansicht, dem Beschwerdeführer stehe der Abzug der für den Sohn C geschuldeten Unterhaltsbeiträge zu, was zur Folge hat, dass die Lebenspartnerin die entsprechenden Beträge zu versteuern hätte. Dieser Auffassung ist unter Beachtung des Gleichbehandlungsgebots beizupflichten. Zwar ist der Wortlaut von § 25 Abs. 1 Ziff. 3 StG auf den ersten Blick nicht so eindeutig, dass mit der Vorinstanz argumentiert werden könnte, das Tatbestandselement «unter dessen elterlichen Gewalt oder Obhut» beziehe sich allein auf denjenigen Elternteil, der sie auch innehabe, setze mit andern Worten getrennte Haushalte der Eltern voraus. Rein vom Wortlaut ist aber der zweite Satzteil der fraglichen Bestimmung neutral formuliert, indem er von Unterhaltsbeiträgen an «einen Elternteil» für die unter seiner elterlichen Gewalt oder Obhut stehenden Kindern spricht. Unter Elternteil sind geschiedene, getrennt lebende, ledige Unterhaltsverpflichtete zu verstehen, unabhängig davon, ob sie von Kind und Mutter getrennt oder aber mit diesen zusammen leben. Das Gesetz muss in erster Linie aus sich selbst heraus, das heisst nach Wortlaut, Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen ausgelegt werden. Auszurichten ist die Auslegung auf die ratio legis, die zu ermitteln dem Gericht allerdings nicht nach seinen eigenen, subjektiven Wertvorstellungen, sondern nach den Vorgaben des Gesetzgebers aufgegeben ist. Die Gesetzesauslegung hat sich vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Rechtsnorm darstellt, sondern erst das anhand von Sachverhalten verstandene und konkretisierte Gesetz (BGE 121 III 224 f.).
Wie aus den Gesetzesmaterialien ersichtlich, sind die Begriffe «elterliche Gewalt» und «Obhut» gemäss § 19 Abs. 1 Ziff. 9 und § 25 Abs. 1 Ziff. 3 StG alternativ zu verstehen; da Unterhaltsbeiträge für Kinder bereits ausgerichtet werden, bevor über die Zuteilung der elterlichen Gewalt an einen Elternteil entschieden ist, wurde der Gesetzestext zur Sicherung einer lückenlosen Regelung mit dem Begriff der Obhut ergänzt (Botschaft, a. a. O., S. 35 und 36). Daraus ergibt sich folgerichtig, dass bei einem Konkubinatspaar die Mutter als Inhaberin der elterlichen Gewalt die ihr zufliessenden Kinderalimente nunmehr auf jeden Fall versteuern muss, unabhängig davon, ob es sich um Unterhaltsbeiträge für Kinder aus der früheren Ehe oder um gemeinsame Kinder des Paares handelt. Hätte der Gesetzgeber die Kinderalimente des Konkubinatspartners für gemeinsame Kinder nicht besteuern wollen, so hätte er dies in § 19 Abs. 1 Ziff. 9 StG zum Ausdruck bringen müssen. Eine solche Unterscheidung wäre im übrigen auch nicht mit Art. 4 BV vereinbar. Als Korrelat dazu muss der Vater die von ihm entrichteten Unterhaltsbeiträge abziehen können. Der Gesetzgeber hat andererseits mit der neuen Ordnung «die ledigen, geschiedenen, verwitweten oder getrennten Steuerpflichtigen, die ausschliesslich mit Kindern zusammenleben, für deren Unterhalt sie aufkommen», als Einelternfamilie privilegiert (§ 45 Abs. 3 StG). Unter diese Bestimmung kann der vor-liegende Sachverhalt mit Blick auf den Beschwerdeführer nicht subsumiert werden, was er denn auch zu Recht nicht geltend macht.
Wollte man der Meinung der Vorinstanz folgen, führte dies notwendigerweise zu einer Ungleichbehandlung des Unterhaltsverpflichteten, der im Konkubinat mit der Kindsmutter lebt. Wenn der Gesetzgeber einerseits den Alleinerziehenden, der für den Unterhalt des Kindes zur Hauptsache sorgt, durch Gewährung des Verheiratetentarifs begünstigt, andererseits dem von Mutter und Kind getrennt lebenden Unterhaltsverpflichteten den Alimentenabzug zulässt, dem in Gemeinschaft mit ihnen lebenden jedoch nicht, so liefe dies auf eine Unterscheidung hinaus, die vor Art. 4 BV nicht standhält. Der dem Systemwechsel zugrunde liegende Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit setzt einerseits voraus, dass der Steuerpflichtige für den Unterhalt des Kindes aufkommt, sei es in Form von Unterhaltszahlungen oder durch Bestreitung des Lebensaufwandes bei gemeinsamer Haushaltung. Er besagt aber auch, dass die Kinderalimente Gegenstand des Steuerobjekts bei der Empfängerin bilden und zugleich vom steuerbaren Einkommen des Leistenden in Abzug gebracht werden können. Wenn die Kantonale Steuerverwaltung in ihren Weisungen vorgesehen hat, dass bei Konkubinatspaaren der Elternteil, der für den Unterhalt des Kindes aufkommt, die Beiträge vom Einkommen abziehen, die Partnerin dagegen diese zu versteuern hat (Weisungen zum Steuergesetz, Veranlagung der natürlichen Personen 95/96, S. 137), so trägt diese Regelung der Gleichbehandlung angemessen Rechnung.
Wohl handelt es sich, wie die Vorinstanz ausführt, bei der besagten Weisung um eine sogenannte Verwaltungsverordnung, die bloss Regeln für das verwaltungsinterne Verhalten im Interesse einer einheitlichen Verwaltungspraxis enthält (vgl. dazu BGE 120 Ia 345 Erw. 2a). Solche Weisungen sind für den Richter grundsätzlich nicht verbindlich. Soweit sie aber mit der gesetzlichen Ordnung und dem übergeordneten Verfassungsrecht in Einklang stehen, sind sie selbstredend auch für den Richter beachtlich und anwendbar. Das trifft hier insoweit zu, als der Abzug des Unterhaltsbeitrags beim Konkubinatspartner, der für den Unterhalt des Kindes sorgt, zulässig ist.
Da der Beschwerdeführer unbestrittenermassen für den Unterhalt des Sohnes C aufkommt, steht ihm folglich der Abzug gemäss § 25 Abs. 1 Ziff. 3 StG zu. Was die Frage der Abzugsberechtigung betrifft, ist deshalb die Beschwerde gutzuheissen. Der Vorwurf der Vorinstanz, das Vorgehen des Beschwerdeführers komme einer Steuerumgehung gleich, geht fehl. Davon kann hier nicht gesprochen werden, nachdem der Abzug unter dem Aspekt der Gleichbehandlung im Vergleich zu andern Unterhaltsverpflichteten (geschiedene, in getrennter Ehe lebende, verwitwete Steuerpflichtige) geboten ist.
b) In grundsätzlicher Hinsicht ist davon auszugehen, dass nur die geschuldeten und tatsächlich bezahlten Unterhaltsbeiträge zum Abzug zugelassen werden können. Belege über die Unterhaltszahlungen wurden weder im Einsprache- noch im Beschwerdeverfahren aufgelegt. Wie aus einem Schreiben der Lebenspartnerin auf die Aufforderung der Steuerbehörde zur Einreichung entsprechender Belege hervorgeht, bestehen solche nicht, weil die Zahlungen in bar erfolgt sein sollen. Aus Gründen der Rechtsgleichheit und Rechtssicherheit ist aber auch unter Konkubinatspaaren zu fordern, dass über Zahlungen entsprechende Beweismittel vorliegen müssen. Nachdem aber die Lebenspartnerin des Beschwerdeführers die Kinderalimente in ihrer Steuererklärung angegeben und gegen die Veranlagung Einsprache erhoben hat, weil sie nicht berücksichtigt wurden, kann davon ausgegangen werden, dass sie die Zahlungen auch erhalten hat. Um Missbräuchen vorzubeugen, können generell nur die Beiträge zum Abzug zugelassen werden, die der Partner aufgrund eines Rechtstitels (Gerichtsurteil oder ein von der Vormundschaft genehmigter Unterhaltsvertrag) zu leisten verpflichtet ist. Nach der Berechnung der Vorinstanz, welche die aufgelaufene Teuerung berücksichtigt und die nicht zu beanstanden ist, ergibt sich ein monatlicher Betrag von Fr. 780.- oder Fr. 9360.- im Jahr. Soweit der Beschwerdeführer höhere Unterhaltsbeiträge zum Abzug bringen will, kann ihm nicht zugestimmt werden.
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d) Dies hat zur Folge, dass die Zuwendungen in der Höhe von Fr. 9360.- bei B als Einkommen zu besteuern sind. Ferner steht ihr der Kinderabzug gemäss § 28 Abs. 1 Ziff. 4 StG für Sohn C und die übrigen Kinder zu (gesamthaft Fr. 11 900.-). Keinen Unterstützungsabzug nach § 28 Abs. 1 Ziff. 5 Satz 2 StG (Fr. 2200.-) kann hingegen der Beschwerdeführer für seinen Sohn geltend machen, da ihm dafür der Unterhaltsabzug nach § 25 Abs. 1 Ziff. 3 StG zusteht. Die Vorinstanz hat diesen Abzug für alle drei Kinder (Fr. 6600.-) akzeptiert. Nachdem nun im Beschwerdeverfahren der Unterhaltsabzug für Sohn C anerkannt wird, hat dies nach der gesetzlichen Regelung folgerichtig zur Konsequenz, dass der betreffende Sozialabzug bei der neuen Veranlagung zu streichen ist.