Jurisprudence du Tribunal Cantonal
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N° dossier:
TA.1995.118
Autorité:
Date décision:
15.06.1995
Publié le:
14.04.2008
Revue juridique:
RJN 1995, P.180
Titre:
Imposition du bénéfice de liquidation.
Résumé:
Pour déterminer le dies a quo du délai de réinvestissement de deux ans, il y a lieu de se référer à la notion d'aliénation au sens du droit fiscal suisse et à la ratio legis de la notion de réinvestissement. La notion d'aliénation est liée à celle de réalisation de bénéfice. Les bénéfices en capital sont réalisés au moment où l'achat, l'échange ou la réalisation sont accomplis en droit; c'est la conclusion du contrat qui est déterminante. Un revenu est acquis lorsque le sujet fiscal peut en disposer effectivement, que ce soit en entrant en possession du revenu ou en obtenant une prétention ferme sur celui-ci.
Mots-clés:
BENEFICE EN CAPITAL (ENTREPRISE)
REVENU IMPOSABLE (PERSONNES PHYSIQUES)
Articles de loi:
Art. 23 al. 2 litt. l LCDIR
Art. 23 al. 4 LCDIR
Art. 1 al. 1 RELCDIR
A. M.,
garagiste, était propriétaire d'un hangar et
d'un
bureau construits sur une parcelle située en bordure de la route can-
tonale
dans la carrière X., lieu où il exploitait un garage. Le
terrain,
propriété des communes de Valangin et Neuchâtel, faisait l'objet
d'un
contrat de bail à loyer. Par convention du 8 juillet 1991, le recou-
rant a
vendu à l'entreprise F. SA l'ensemble des constructions
précitées
pour le prix de 200'000 francs, payable à la signature de la
convention.
Dans sa déclaration d'impôt, il n'a nullement fait état du
revenu
provenant de cette vente mais a déclaré un bénéfice 1991 de
19'758.80
francs, soit 27'300 francs correspondant à l'immeuble au bilan
(bureau)
dont à déduire une perte de 7'541.20 francs.
Le service des contributions a considéré le produit de la réali-
sation
des constructions comme un bénéfice en capital. Après déduction de
la
valeur comptable du montant porté au bilan pour 27'300 francs, ainsi
que de
la perte de l'exercice 1991 de 7'541 francs, le service des contri-
butions
a arrêté le revenu de l'activité indépendante du recourant, pour
1991, à
165'159 francs.
Par réclamation du 29 octobre 1993, le recourant a remis en cau-
se la
taxation rectificative précitée en faisant valoir que la vente de
son
immeuble, hérité de son père en 1977, n'a jamais figuré dans les
comptes
de l'entreprise et doit être taxée, éventuellement, comme gain
immobilier.
De plus, il mentionne que la vente à l'entreprise
F. SA
devait lui permettre de se défaire de dettes commerciales
importantes
et d'éviter une faillite.
Par décision du 23 juin 1994, l'administration a confirmé sa
position.
B. Le
8 juillet 1994, M. a recouru contre cette
décision
auprès du Département des finances et des affaires sociales, fai-
sant
valoir que le bénéfice réalisé par la vente d'un actif commercial
hérité
de son père ne pouvait être imposé vu que cette transaction était
la
seule issue pour rétablir une situation d'endettement et se défaire de
locaux
peu fonctionnels. Il faisait par ailleurs valoir un réinvestisse-
ment
d'environ 300'000 francs pour construire [...] un nouveau garage. A
propos
de cette construction, il précisait que ce n'est qu'en août 1993
qu'une
promesse de vente a pu être signée pour l'achat du terrain et qu'en
juin
1994 la Banque Z. donnait son accord pour l'ouverture d'un crédit de
construction.
Par décision du 15 mars 1995, le Département des finances et des
affaires
sociales a rejeté ce recours. Il a considéré que les conditions
légales
de l'article 23 al.2 litt.l de la loi sur les contributions direc-
tes
(LCdir), du 9 juin 1964, étaient remplies, les constructions étant
affectées
à une activité commerciale et industrielle et étant réalisées
avec un
profit dépassant la valeur comptable de 27'300 francs. Il a ainsi
considéré
qu'il était conforme à la loi de prélever un impôt sur le béné-
fice
provenant de la réalisation des réserves latentes. Concernant la
franchise
d'impôt, il a estimé que la condition du réinvestissement dans
un
nouveau bien d'exploitation dans un délai de deux ans n'était pas rem-
plie,
si bien que l'exonération sollicitée devait être refusée. Il a moti-
vé son
point de vue par le fait que le transfert des biens a eu lieu le
1er
septembre 1991 avec paiement du prix le 8 juillet 1991 et que l'acqui-
sition
du terrain destiné à la nouvelle construction d'un garage [...]
n'a été
réalisée qu'au mois de juillet 1994.
C. Par
mémoire du 4 avril 1995, établi par Me W.,
le
prononcé est déféré au Tribunal administratif. Le recourant fait valoir
que la
décision attaquée procède d'une constatation inexacte et incomplète
des
faits pertinents ainsi que d'une violation du droit dans la mesure où
la date
de l'aliénation, au sens de l'article 1 du règlement d'exécution
de la
loi sur les contributions directes, doit être arrêtée au plus tôt au
1er
septembre 1991, date de l'entrée en possession des immeubles. Il esti-
me de
plus que le département a constaté les faits de façon inexacte et
commis
une erreur de droit en retenant comme date de remploi le mois de
juillet
1994. Selon le recourant, la date du remploi doit être celle du 30
août
1993, date de la conclusion d'une promesse de vente, ce par applica-
tion
analogique de l'article 16 al.1 ch.2 de la loi instituant un impôt
sur les
gains immobiliers du 20 novembre 1991. Le recourant estime enfin
que les
autres conditions du réinvestissement sont réalisées étant donné
qu'il a
dû se défaire de ses anciennes installations dont l'exploitation
était
devenue irrationnelle et que le produit de l'aliénation a été affec-
té à
l'acquisition d'une entreprise de même nature sur territoire neuchâ-
telois.
Il conclut à l'annulation de la décision attaquée et, principale-
ment, à
ce que le revenu de son activité indépendante soit fixé à 19'758
francs,
subsidiairement que la cause soit renvoyée au département intimé
ou au
service des contributions pour nouvelle décision au sens des consi-
dérants,
sous suite de frais et dépens.
D.
Dans ses observations sur le recours, le département conclut à
son
rejet. Outre les motifs déjà exposés dans la décision attaquée, il
mentionne
que le bénéfice de liquidation a été réalisé par le paiement du
prix, à
la date de la signature de la convention du 8 juillet 1991. C'est
en
effet à cette date que le bénéfice de liquidation a été à disposition
du
recourant. Dès lors, même en prenant en considération la promesse de
vente
immobilière du 30 août 1993, le délai légal de deux ans est dépassé.
Enfin,
le département estime que si le Tribunal administratif parvenait à
la
conclusion que la condition du délai est remplie, l'affaire devrait
être
renvoyée à l'autorité de taxation pour examen des autres conditions
du
réinvestissement en franchise d'impôt, cette question n'ayant jamais
été
soulevée par le recourant lors de la procédure de taxation.
C O N S I D E R A N
T
en droit
1.
Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece-
vable.
2. a)
Selon l'article 23 al.2 litt.l LCdir, l'impôt sur le revenu
porte
en particulier sur les bénéfices en capital obtenus dans l'exploita-
tion
d'une entreprise qui tient des livres ou qui est astreinte à en
tenir,
par l'aliénation ou la réalisation de biens, tels que les bénéfices
sur
immeubles, la plus-value provenant de l'aliénation de titres, les
bénéfices
de liquidation en cas de remise ou d'aliénation d'une entrepri-
se.
Bien que rédigée dans des termes plus généraux, cette disposi-
tion
correspond à l'article 21 al.1 litt.d AIFD qui prévoyait également
l'imposition
des bénéfices en capital obtenus dans l'exploitation d'une
entreprise
astreinte à tenir des livres, plus particulièrement les bénéfi-
ces de
liquidation en cas de remise ou d'aliénation d'une entreprise. La
jurisprudence
a admis que cette disposition visait les bénéfices en capi-
tal qui
sont obtenus à l'occasion de la réalisation d'immeuble appartenant
à la
fortune commerciale d'une entreprise astreinte à tenir une comptabi-
lité
(ATF 70 I 259). En raison de la similitude des systèmes d'imposition
cantonal
et fédéral, cette interprétation vaut également dans le cadre de
l'application
de l'article 23 al.2 litt.l LCdir (RJN 1989, p.205).
C'est avant tout la fonction technique et économique d'un bien
qui est
déterminante (RDAF 1990, p.24-25 et les références). Ainsi, un
bien
qui a été acquis pour servir à l'exploitation commerciale et qui sert
effectivement
à ces fins doit clairement être attribué à la fortune com-
merciale.
Par ailleurs, la volonté du contribuable, en particulier la
façon
dont elle ressort du traitement comptable, de la manière dont un
objet
est inscrit dans les livres de l'entreprise et dont la répartition y
est
exprimée, constitue en règle générale un autre indice important (RDAF
1990 et
les références, 1972, p.29 et les références).
Les dispositions légales et la jurisprudence précitées visent
non
seulement les bénéfices sur immeubles mais également la réalisation de
biens
mobiliers, à la condition qu'ils servent à l'entreprise en raison de
leur
nature ou de leur fonction.
b) Les constructions aliénées par convention sous seing privé du
8
juillet 1991 constituent vraisemblablement des constructions mobilières.
C'est à
juste titre que le recourant ne conteste plus dans le cadre du
recours
au Tribunal administratif l'existence d'un bénéfice provenant de
la
réalisation des réserves latentes. Il résulte du dossier que ces cons-
tructions
étaient affectées sans aucun doute à une activité commerciale et
industrielle
et ont été réalisées avec un profit dépassant la valeur comp-
table
de 27'300 francs. De plus, l'argument que le recourant avait fait
valoir
dans son recours au département, à savoir qu'il s'agissait en par-
tie
d'un actif commercial hérité de son père, n'est pas pertinent puis-
qu'il
ne s'agit pas d'imposer maintenant un bien acquis à titre d'héritage
(art.24
litt.a LCdir) mais le bénéfice réalisé suite à la réalisation d'un
actif
appartenant à la fortune commerciale de l'entreprise du recourant.
3. a)
Aux termes de l'article 23 al.4 LCdir, le Conseil d'Etat fixe
les
conditions auxquelles un bénéfice n'est pas imposé par suite de son
affectation
à l'acquisition d'un nouveau bien ou de son réinvestissement
dans une
entreprise. Selon l'article 1 al.1 du règlement d'exécution de la
LCdir,
édicté le 30 novembre 1965 par le Conseil d'Etat, l'impôt frappant
le
bénéfice provenant de l'aliénation d'une entreprise qui tient des
livres
est restitué lorsque les conditions suivantes sont remplies :
l'entreprise a été aliénée par suite d'un cas de force majeure ou parce
que son maintien entre les mains du
propriétaire était irrationnel pour
ce dernier;
- le
produit de l'aliénation est affecté à l'acquisition d'une entreprise
de même nature sise sur territoire
neuchâtelois;
- la
nouvelle entreprise est acquise au plus tard deux ans après la date
de l'aliénation de l'ancienne.
Les mêmes dispositions sont applicables dans le cas de la vente
d'un bien
d'exploitation et de son remplacement par un nouveau bien
(al.3).
En matière d'impôt fédéral direct, la question de savoir si un
bénéfice
en capital réalisé n'est provisoirement pas soumis à taxation
lorsque
le produit de l'aliénation est utilisé pour acquérir des biens de
remploi
n'était l'objet d'aucune disposition expresse sous l'empire de
l'AIFD.
La loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990,
entrée
en vigueur le 1er janvier 1995, a codifié la pratique, soit admet
le
remploi lorsqu'il intervient pendant le même exercice ou qu'une provi-
sion
correspondant aux réserves latentes peut être constituée. Cette pro-
vision
doit être dissoute et utilisée pour l'amortissement de l'élément
acquis
en remploi ou portée au crédit du compte de résultat dans un délai
raisonnable
(art.30 al.2 LIFD; FF 1983 III, p.178 et 199).
Le législateur neuchâtelois lui-même, en introduisant l'alinéa 4
de
l'article 23 LCdir, n'a fait que codifier une pratique en cours (BGC
vol.130,
p.399). De plus, les autorités fiscales et judiciaires ne peuvent
étendre
à volonté les conditions d'un transfert de réserves latentes en
franchise
d'impôt sur des biens acquis en remploi (RDAF 1988, p.347).
L'exonération
de l'impôt constitue une exception, ce qui a pour conséquen-
ce que
l'autorité administrative doit faire preuve de réserve lors de son
octroi
et jouit d'un large pouvoir d'appréciation (ATF 97 I 140, RJN 1983,
p.136,
1991, p.135; v. de même RJN 6 III 429, en matière d'impôt sur les
gains
immobiliers).
b) Le principal argument du recourant a trait au fait qu'il
aurait
acquis une nouvelle entreprise moins de deux ans après la date de
l'aliénation
de l'ancienne. Bien que ce moyen n'ait pas été soulevé dans
le
cadre de la réclamation du 29 octobre 1993, il peut, eu égard à la
jurisprudence,
être considéré comme recevable (RJN 1982, p.144).
Il y a lieu tout d'abord de déterminer le dies a quo du délai de
deux
ans prescrit par l'article 1 al.1 du règlement d'exécution de la
LCdir.
Cet article mentionne une nouvelle acquisition "au plus tard deux
ans
après la date de l'aliénation de l'ancienne". Le recourant considère
que la
"date de l'aliénation" correspond au 1er septembre 1991, date de
l'entrée
en possession telle que fixée dans la convention précitée du 8
juillet
1991. Il ne motive pas sa prise de position.
Or, pour déterminer le dies a quo, l'on ne saurait se référer
exclusivement
au principe du droit civil, selon lequel le transfert de
propriété
intervient par transfert de la possession (art.714 CC). Il y a
lieu de
se référer à la notion d'aliénation telle que la considère le
droit
fiscal suisse ainsi qu'à la ratio legis de la notion de réinvestis-
sement.
Or, la notion d'aliénation est liée à celle de réalisation (J.-M.
Rivier,
L'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel, 1980, p.202).
Cela
découle également du fait, qu'en droit fiscal suisse, seul le revenu
réalisé
est imposable (J.-M. Rivier, Introduction à la fiscalité de l'en-
treprise,
Lausanne, 1990, p.45-46).
La notion de réinvestissement ou remploi a été instituée par le
législateur
pour les cas où le contribuable ne peut pas disposer du pro-
duit de
l'aliénation parce que, s'il veut rester dans la même situation,
il doit
acquérir un autre bien. Ainsi, dans certains cas, la loi prévoit
qu'il
n'y a pas réalisation lorsque le produit de l'aliénation d'un bien
est
utilisé, dans un certain délai, à l'acquisition d'un bien de remplace-
ment
(J.-M. Rivier, Introduction à la fiscalité de l'entreprise, Lausanne,
1990,
p.81). Il résulte également de la jurisprudence fédérale (RDAF 1984,
p.278)
que la somme d'argent réalisée, soit le bénéfice, doit être utili-
sée
pour l'acquisition d'un bien de remplacement qui sert à poursuivre
l'exploitation
pour l'essentiel inchangée de la même entreprise. C'est à
cette
seule condition que les autorités fiscales peuvent partir de l'idée
que
l'entreprise n'était pas en mesure de disposer librement de l'indemni-
té ou
du produit de la vente ou en d'autres termes que les recettes dépas-
sant la
valeur comptable ne constituaient pas une réalisation des réserves
latentes.
Dès lors, le bénéfice réalisé devant être réinvesti dans un
délai
de deux ans, il faut en déduire que le dies a quo est précisément le
jour où
il y a réalisation de bénéfice au sens du droit fiscal. C'est ain-
si que
les auteurs retiennent généralement plutôt le point de départ du
délai
raisonnable à compter de la réalisation de l'ancien actif (v.notam-
ment
J.-M. Rivier , Droit fiscal suisse, imposition du revenu et de la
fortune,
Neuchâtel, 1980, p.210).
Reste alors à déterminer ce qu'il y a lieu d'entendre par réali-
sation
de bénéfice et à quel moment elle intervient. Seuls les accroisse-
ments
effectifs de fortune représentent un revenu imposable. Tel est le
cas
lorsqu'un bien ou une prestation - notamment une somme d'argent -
passe
en possession du contribuable ou lorsque celui-ci acquiert un droit
ferme à
un bien ou une prestation (J.-M. Rivier, Introduction à la fisca-
lité de
l'entreprise, Lausanne, 1990, p.45-46).
Les bénéfices en capital sont réalisés au moment où l'achat,
l'échange
ou la réalisation sont accomplis en droit. Ce qui est détermi-
nant
c'est la conclusion du contrat (à l'exclusion de l'inscription au
registre
foncier, du transfert des profits et risques ou du moment de
l'exécution;
ATF 105 Ib 242; Ernst Känzig in Archives 41, 1972/1973, p.82;
Ernst
Höhn, Steuerrecht, ein Grundriss des schweizerischen Steuerrechts
für
Unterricht und Selbststudium, Auflage 3, Berne 1979, p.224, n.14;
J.-M.
Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortu-
ne,
Neuchâtel, 1980, p.202; Masshardt et Gendre, Commentaires IDN, 1980,
p.122;
Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Auflage 2, 1985,
p.134).
Un revenu est acquis ou réalisé lorsque le sujet fiscal peut en
disposer
effectivement, que ce soit en entrant en possession du revenu ou
en
obtenant une prétention ferme sur celui-ci (arrêt tessinois du
3.7.1980,
Résumé in Bibliographie des schweizerischen Steuerrechts,
1961-1986,
ad art.21 al.1 litt.c AIFD).
Certes, un auteur (Ernst Känzig, Wehrsteuer, Auflage 2, Teil I,
1982,
p.386, n.167 ad art.21 al.1 litt.d AIFD), après avoir rappelé les
principes
ci-dessus, soit que le moment de la réalisation est celui où le
vendeur
a obtenu la prestation contractuelle ou une prétention à celle-ci,
mentionne
des solutions nouvelles au sens desquelles - sans toutefois
prendre
en considération le moment du transfert de propriété - serait
déterminant
le moment de la livraison ("Lieferung"), c'est-à-dire le
moment
où le vendeur s'est exécuté et tient la chose à disposition de
l'acheteur.
On ne saurait toutefois prendre en considération cet élément
dans le
cadre du droit fiscal. En effet, Känzig se réfère à un commentaire
du code
civil suisse (Guhl/Merz/Kummer, OR, p.335) qui préconise le moment
de la
livraison comme le moment du transfert des profits et risques
(art.185
al.1 CO), ce dans un but de protéger l'acheteur afin qu'il ne
supporte
pas les risques avant d'être en possession de la chose. Une telle
motivation,
compréhensible au sens du droit civil, ne trouve aucune justi-
fication
en droit fiscal. L'adoption d'une telle solution permettrait en
outre
au contribuable de contourner facilement le principe du réinvestis-
sement
dans un délai raisonnable en prévoyant des dates d'entrée en jouis-
sance
postérieures à celles de la réalisation du bénéfice.
c) Dans le cas d'espèce, c'est le 8 juillet 1991, date de la
conclusion
du contrat de vente des constructions mobilières du recourant,
que ce
dernier a réalisé un bénéfice et a disposé du prix de vente fixé à
200'000
francs, payable à la date précitée (art.3 de la convention). On ne
saurait
donc prendre en considération le transfert de possession fixé,
selon
l'article 5 de la convention, au 1er septembre 1991. D'ailleurs, on
peut
douter que ce transfert de possession ait eu lieu le 1er septembre
1991
pour tous les objets vendus, eu égard à l'article 6 de la convention
qui
prévoit que le recourant conserve la jouissance et l'usage de certains
biens.
Dès lors, peut être laissée indécise dans le cadre du présent liti-
ge, la
question de savoir si la promesse de
vente immobilière intervenue
le 30
août 1993 peut être prise en considération comme date d'acquisition
d'une
nouvelle entreprise, eu égard au fait qu'elle contient une condition
suspensive
(ch.VIII, p.5, de l'acte notarié) et qu'elle est relative à
l'acquisition
d'un terrain destiné à la construction d'un garage et non
directement
à l'acquisition du garage lui-même. En effet, le délai de deux
ans
arrivait à échéance le 8 juillet 1993 et était échu, certes de peu, le
30 août
1993.
5.
Pour tous les motifs précités, le recours doit être rejeté.
L'administration
cantonale des contributions n'a pas abusé de son pouvoir
d'appréciation
(ATF 97 I 140; RJN 1983, p.136, 1991, p.135). Les condi-
tions
posées par l'article 1 al.1 ch.3 du règlement d'exécution de la
LCdir
ne sont pas remplies. Etant donné qu'elles sont cumulatives, l'exo-
nération
d'impôt pour cause de réinvestissement doit être refusée au
recourant,
sans qu'il soit nécessaire de renvoyer la cause à l'administra-
tion
des contributions pour instruction complémentaire permettant de
déterminer
si les conditions posées par l'article 1 al.1 ch.1 et 2 sont
réalisées.
Pour le même motif, une visite des lieux ne se justifie pas.
6. La
décision du département des finances et des affaires sociales
du 15
mars 1995 est dès lors confirmée. Vu le sort de la cause, le recou-
rant
supportera les frais de la procédure de recours (art.47 al.1 LPJA).
Il n'y
a pas lieu d'allouer des dépens (art.48 al.1 a contrario LPJA).
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1.
Rejette le recours.
2. Met
à la charge du recourant les frais arrêtés à 550 francs (compensés
par son avance).
Neuchâtel,
le 15 juin 1995
AU NOM DU TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Le greffier Le président
