VVGE 1978/80 Nr. 45

Entscheidpublikation VVGE 1978/80 Nr. 45, S. 85:

Art. 63 Abs. 1 StG. Beginn der Steuerpflicht für juristische Personen.

Die Steuerpflicht für juristische Personen beginnt am Tage, da sie im Kanton ihren Sitz haben, d.h. mit Erlangen der Persönlichkeit durch Eintrag im Handelsregister.

Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 11. September 1980.

Sachverhalt:

Am 1. Januar 1977 übernahm die B. AG Aktiven und Passiven der Einzelfirma B. Am 11. Februar 1977 erfolgte der Eintrag ins Handelsregister. Die kantonale Steuerverwaltung legte den Beginn der Steuerpflicht auf den 1. Januar 1977 fest. Auf Einsprache hin bezeichnete die Einsprachekommission den Eintrag ins Handelsregister als den Beginn der Steuerpflicht, verlangte aber, dass das erzielte Einkommen auf 360 Tage umgerechnet werde. Eine dagegen geführte Beschwerde wurde von der kantonalen Steuerrekurskommission abgewiesen. In ihrer Beschwerde an das Verwaltungsgericht macht die B. AG geltend, das ausgewiesene Geschäftseinkommen umfasse bereits eine Zeitspanne von 360 Tagen und dürfe deshalb nicht umgerechnet werden, und verlangt eine Besteuerung ab 11. Februar. Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde gutgeheissen.

Aus den Erwägungen:.

1. Gemäss Art. 63 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 60 Abs. 1 Ziff. 1 StG beginnt die Steuerpflicht für juristische Personen grundsätzlich am Tage, da sie im Kanton ihren Sitz haben, d.h. mit Erlangung der Persönlichkeit durch Eintrag im Handelsregister (Art. 52 Abs. ZGB, Art. 643 Abs. 1 OR, Forstmoser/Meier-Hayoz, Aktienrecht, 1976, N 36 zu § 7). Die Bemessung des Reingewinns erfolgt wie bei den natürlichen Personen nach dem System der Praenumerandobesteuerung (Art. 67 Abs. 3 StG). Der Fall einer Neugründung einer juristischen Person ist im Gesetz nicht ausdrücklich geregelt. Nach konstanter Praxis der Steuerrekurskommission erfolgt die Bemessung des Gewinns entsprechend der Regelung bei den natürlichen Personen, d.h. nach dem Prinzip der Gegenwartbesteuerung (Art. 30 Abs. 3 StG); die Veranlagung ist aufgrund des Reingewinns des ersten Steuerjahres bzw. Geschäftsjahres vorzunehmen. Das Geschäftsjahr umfasst den Zeitraum, auf den sich die Bilanz erstreckt (Art. 958 Abs. 2 OR). Ist es kürzer als das Kalenderjahr, wird der Gewinn nach einem allgemein anerkannten Grundsatz auf ein Kalenderjahr umgerechnet (E. Blumenstein, System des Steuerrechts, Zürich 1971, 227 f.).

Im vorliegenden Fall umfasst aber die Bilanz unbestrittenermassen den Zeitraum eines Kalenderjahres (1. Januar bis 31. Dezember 1977). Die Umrechnung des Reingewinns auf ein Kalenderjahr, wie sie die Einsprachekommission und Steuerrekurskommission vorgenommen haben, kommt deshalb nicht in Frage, obwohl die Aktiengesellschaft erst während des Kalenderjahres die Persönlichkeit erlangte. Es stellt sich aber die Frage, ob die Steuerpflicht bereits am Tage der Übernahme von Aktiven und Passiven oder erst mit dem Datum des Eintrags ins Handelsregister begann.

2. a) Eine juristische Person, mithin eine Aktiengesellschaft, "entsteht" mit der Eintragung ins Handelsregister (Erw. 1). Ab diesem Zeitpunkt verfügt sie über ihren Sitz und wird daher steuerpflichtig (Art. 60 Abs. 1 Ziff. 1 und Art. 63 Abs. 1 StG). In konstanter Praxis zum Wehrsteuerrecht betrachtet das Bundesgericht die juristischen Personen erst mit ihrer zivilrechtlichen Entstehung als steuerpflichtig (Archiv Bd. 42 S. 32 f; Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer, 1962, Art. 8 N 5; Masshardt, Kommentar zur eidgenössischen Wehrsteuer, 1980, Art. 8 N 2). Dies gilt grundsätzlich auch für eine durch Umwandlung aus einer Einzelfirma entstandene juristische Person (Archiv Bd. 43 S. 127, Masshardt, a.a.O; BVR 1972, 143 ff.).

b) Die bisherige zürcherische Praxis betrachtete bei der Umwandlung einer Einzelfirma in eine Aktiengesellschaft die neue Gesellschaft als mit dem Tag entstanden, an dem die Übernahme der Aktiven und Passiven stattgefunden hat und die neue Gesellschaft das Unternehmen führte und nicht erst mit dem Tag, an dem der Eintrag ins Handelsregister stattfand (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 13 N 7). Mit Entscheid vom 15. März 1979 der Steuer- Rekurskommission I des Kantons Zürich wurde eine grundsätzliche Praxisänderung in dem Sinne eingeleitet, dass nunmehr für den Beginn der Steuerpflicht einer Aktiengesellschaft immer der Zeitpunkt massgebend ist, in dem die Gesellschaft ins Handelsregister eingetragen wurde (Schweizerische Aktiengesellschaft, 2/1980, 89 ff; unveröffentlichter Entscheid der Steuer-Rekurskommission des Kantons Zürich vom 5. Februar 1980 i.S. G gegen Staat Zürich). Die Aufgabe der alten Praxis wurde vor allem damit begründet, dass sie gesetzwidrig sei und gegen die Rechtsgleichheit verstosse. In der Literatur wird die wirtschaftliche Betrachtungsweise allerdings für jene Fälle als zulässig betrachtet, in denen die Rückwirkung der Umwandlung nur für eine kurze Zeitspanne gilt und im gegenseitigen Einverständnis zwischen den beteiligten Steuerbehörden und dem Steuerpflichtigen vereinbart wird (Schweizerische Aktiengesellschaft, 2/1980, 92; Masshardt, a.a.O.). Ob dieser Ansicht gefolgt werden kann, kann hier offen bleiben, denn es fehlt bereits am Einverständnis des Steuerpflichtigen.

Im übrigen darf von der zivilrechtlichen Betrachtungsweise nur abgewichen werden, wenn es darum geht, durch die wirtschaftliche Betrachtungsweise Steuerumgehungen zu verhindern (Art. 2 Abs. 2 StG, BGE 90 I 221). Eine Steuerumgehung liegt dann vor, wenn die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls als den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (BGE 73 I 75, Archiv Bd. 27, 190). Dies trifft im vorliegenden Fall nicht zu.