VVGE 1987/88 Nr. 52

Entscheidpublikation VVGE 1987/88 Nr. 52, S. 109:

Art. 143 StG.

Handänderungssteuer bei Bestellung von Baurechten; Vorgehen, wenn im Zeitpunkt der Veranlagungen die künftigen Teilleistungen nicht bekannt sind, weil der Baurechtszins variabel gestaltet wurde.

Urteil des Verwaltungsgerichts vom 10. Februar 1988.

Sachverhalt:

Mit Vertrag vom 24. Juni 1982 räumten F. und L. der X. AG an ihrem Grundstück ein auf 30 Jahre befristetes Baurecht ein. Sie kamen überein, dass der Baurechtszins halbjährlich und zum voraus jeweils auf den 1. Juli und 31. Dezember zu entrichten sei. Bezüglich der Höhe der Baurechtsentschädigung trafen die Vertragsparteien folgende Regelung:

"a) Die Baurechtsnehmerin hat den Baurechtsgebern einen jährlichen Zins auf der Basis eines Landwertes von Fr. 120.-- (in Worten: einhundertzwanzig Franken 0/00) zu bezahlen. Der jeweilige Zinsfuss entspricht dabei dem jeweiligen offiziellen Satz der Obwaldner Kantonalbank für I. Hypotheken, zur Zeit 6 1/4 Prozent. b) Nach Ablauf von fünf Jahren, erstmals am 30. Juni 1987, wird der Baurechtszins für jeweils je eine weitere fünfjährige Periode nach den neuen, veränderten gesamtwirtschaftlichen Verhältnissen in bezug auf die Bodenpreise neu festgesetzt.

Am 19. Juli 1982 wurde den Vertragsparteien die definitive Handänderungssteuerveranlagung auf Basis eines Übernahmewertes von Fr. 1'801'575.-- zugestellt. Die Berechnung lautete: 8'007 m 2 x Fr. 120.-- = Fr. 960'840.-- x 30 Jahre = Fr. 28'825'200.-- x 6 1/4 % = 1'801'575.--. Am 17. August 1982 erhoben F., L. und die X. AG gegen diese Veranlagung Einsprache. Im Hauptantrag verlangten sie, dass die Teilleistungen i.S. des Barwertes kapitalisiert würden und beriefen sich auf einen früheren Entscheid des Verwaltungsgerichts. Im Eventualantrag verlangten sie eine Verzinsung mit 5 % statt mit 6 1/4 %. Mit Entscheid vom 16. April 1986 hiess die Einsprache-Steuerkommission die Einsprache teilweise gut. Sie kapitalisierte die Teilleistungen ebenfalls durch Addition derselben, reduzierte aber den Zinsfuss auf 4 1/2 %. Daraus resultierte eine Gesamtsumme von Fr. 1'297'134.-- mit einer Handänderungssteuer von Fr. 19'457.--.

Gegen diesen Entscheid erhob die Kant. Steuerverwaltung am 14. Mai 1986 fristgerecht Rekurs mit dem Antrag, die Veranlagung vom 19. Juli 1982 mit Fr. 27'024.-- zu bestätigen. Zur Begründung wurde im wesentlichen geltend gemacht, entgegen der Berechnung der Einsprachekommission könne dabei nicht auf einen Zinssatz von 4 1/2 % abgestellt werden, da dieser auf 6 1/4 % fixiert worden sei. Am 6. April 1987 wies die Rekurskommission den Rekurs ab. Aus ihren Erwägungen ergibt sich, dass sie sogar eine Kapitalisierung der Teilleistungen im Sinne des Barwertes, wie es das Verwaltungsgericht in einem früheren Entscheid gemacht hatte und es nunmehr das Gesetz in der Fassung vom 28. September 1986 vorsieht, als vertretbar erachtet hätte. Da andererseits aber der von der Einsprache-Steuerkommission festgesetzte und von den Steuerpflichtigen anerkannte Zinssatz von 4 1/2 % nach Auffassung der Steuerrekurskommission zu keinem stossenden Ergebnis führe, wies sie den Rekurs ab und bestätigte die Einspracheverfügung.

Dagegen führt die Kant. Steuerverwaltung Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit dem Antrag, den Rekursentscheid aufzuheben und die Veranlagung der Handänderungssteuer vom 19. Juli 1982 zu bestätigen. Wie vor Rekurskommission bringt die Steuerverwaltung im wesentlichen vor, dass für die Berechnung der Handänderungssteuer auch bei langjährigen Verträgen mit beweglichem Baurechtszins allein jene Leistung massgebend sei, die im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses Gültigkeit habe. Es müsse deshalb auf den vereinbarten Anfangszinsfuss von 6 1/4 % abgestellt werden. Die Beschwerde wurde teilweise gutgeheissen.

Aus den Erwägungen:

1. Streitig ist im vorliegenden Fall nicht der Grundsatz, dass die Bestellung von Baurechten der Handänderungssteuer unterliegt, sondern die Bemessung der Handänderungssteuer. Art. 143 StG in der hier anzuwendenden Fassung vom 21. Oktober 1979 lautet:

"Bei periodischen Entschädigungen wird die Handänderungssteuer von der Gesamtsumme der vereinbarten Leistungen erhoben.

Die massgebliche Gesamtsumme berechnet sich dabei wie folgt:

1. periodische Entschädigungen, deren Leistungsdauer auf das Leben einer Person abgestellt ist, sind zu kapitalisieren;
2. die übrigen periodischen Leistungen werden höchstens während einer Leistungsdauer von 40 Jahren berücksichtigt."

Die heutigen Beschwerdegegner hatten in ihrer Einsprache in erster Linie die von der Steuerverwaltung gewählte Methode der Bemessung der Gesamtsumme bei Teilleistungen in Zweifel gezogen. Sie wendeten sich gegen eine Kapitalisierung durch Addition der Teilleistungen, wie sie lit. b vorsieht, befürworteten hingegen deren Kapitalisierung im Sinne des Barwertes, wie es Art. 143 StG in der heute geltenden Fassung vorsieht (Fassung vom 28. September 1987). In diesem Punkte folgte die Einsprache-Steuerkommission den Einsprechern nicht, und die Einsprecher und heutigen Beschwerdegegner akzeptierten den Einspracheentscheid. Die von der Steuerverwaltung aber auch von der Einsprache-Steuerkommission Alpnach angewendete Additionsmethode steht heute daher vorliegend nicht zur Diskussion.

2. Umstritten ist jedoch die Frage, wie vorzugehen ist, wenn im Zeitpunkt der Veranlagung die künftigen Teilleistungen noch nicht bekannt sind, weil der Baurechtszins variabel gestaltet wurde. Der Gesetzgeber hat diese Frage nicht beantwortet. Weder sah das frühere Steuergesetz (1968/1973), noch sieht das Steuergesetz in der heute geltenden Fassung diesbezüglich eine Lösung vor. Die Frage,wie in solchen Fällen vorzugehen sei, stellt sich schliesslich unabhängig davon, ob die Bemessung der Handänderungssteuer aufgrund der Additionsmethode oder aber aufgrund der Barwertmethode erfolgt, und darf mit der Frage der Methodenwahl nicht vermengt werden.

Die Kant. Steuerverwaltung geht davon aus, dass bei langjährigen Verträgen mit der Abrede eines gleitenden Zinssatzes die erste, im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses vereinbarte Teilleistung massgebend sei. Wäre diese Auffassung in solch absoluter Weise richtig, hätten es die Vertragsparteien in der Hand, die Handänderungssteuer durch die Annahme eines tiefen, für die erste Teilentschädigung massgeblichen Landwertes bzw. Zinsfusses möglichst niedrig zu halten. Damit der Baurechtgeber nicht auf eine angemessene Entschädigung verzichten müsste, könnten die Parteien die Höhe der weiteren Teilleistungen von Faktoren abhängig machen, die dem Baurechtgeber einen höheren Jahreszins garantieren würden. Auf diese Weise könnten sich die Parteien ihrer Steuerpflicht teilweise entziehen. Dies kann aber nicht die Absicht des Gesetzgebers gewesen sein.

3. In Fällen wie dem vorliegenden, wo die Parteien die Höhe der periodischen Leistungen nicht nur vom jeweiligen offiziellen Hypothekarzins, sondern zudem nach Ablauf von 5 Jahren auch von der Entwicklung der allgemeinen Bodenpreise abhängig machen, muss zur Ermittlung der Handänderungssteuer nach einer Lösung gesucht werden, die der wirtschaftlichen Bedeutung dieses Rechtsgeschäftes gebührend Rechnung trägt. Darauf hat das Verwaltungsgericht bereits in seinem früheren Entscheid hingewiesen und ausdrücklich festgehalten, dass für die Bemessung der Handänderungssteuer auf das Entgelt, das "wirtschaftliche Substrat" des Steuerobjektes abzustellen sei (VVGE Nr. 60, E 2a). Auch wenn das Gesetz es nicht ausdrücklich bestimmt, ergibt sich aus der Natur dieser sog. Rechtsverkehrssteuer, dass als Basis des für die Handänderungssteuer massgeblichen Baurechtszinses zunächst nur ein dem Verkehrswert entsprechender Landwert in Betracht kommt.

Revisionsklauseln bezwecken im allgemeinen, die Anpassung des Baurechtszinses an die veränderten Verhältnisse auf dem Geldmarkt einerseits und im Grundstückshandel andererseits zu ermöglichen, um die Geldentwertung auszugleichen und der Wertsteigerung der Böden Rechnung tragen zu können (BGE 112 Ib 523 E. 5; P. Isler, Der Baurechtsvertrag und seine Ausgestaltung, Diss. Zürich 1973, 135 f.). Da nun aber im vorliegenden Falle die Revisionskriterien nur sehr vage umschrieben wurden (Neufestsetzung des Bodenpreises "nach den neuen, veränderten gesamtwirtschaftlichen Verhältnissen"), wäre man in bezug auf die Beurteilung der künftigen Entwicklung weitgehend auf blosse Spekulationen angewiesen und könnte sich dabei auch kaum auf Erfahrungswissen stützen.

Der von den Parteien vereinbarte m 2-Preis von Fr. 120.-- dürfte jedenfalls für den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses dem Verkehrswert entsprochen haben. Dies wird auch von der Kant. Steuerverwaltung nicht bestritten.

4. Dem wirtschaftlichen Aspekt dieser Steuer gerecht zu werden vermag sodann nur eine Lösung, die auf einen Zinsfuss abstellt, der neben den tatsächlichen Verhältnissen auch den mehr oder weniger voraussehbaren Entwicklungen Rechnung trägt. Aufgrund dieser Überlegungen kann nicht ohne weiteres auf den Zinsfuss von 6 1/4 % abgestellt werden. Es ist auch keineswegs so, dass die Parteien bei Vertragsabschluss für die ersten fünf Jahre einen solchen Zinsfuss vereinbart hatten. Vielmehr sollte der jeweilige Zinsfuss für 1. Hypotheken der Obwaldner Kantonalbank massgebend sein. Bei Vertragsabschluss betrug dieser Zins zufälligerweise 6 1/4%. Es handelt sich dabei unbestrittenermassen um einen hohen Zins. Mit einem Zinsfuss von 6 1/4 % würde auf ein rein aleatorisches Element abgestellt. In einer bei den Akten liegenden Zusammenstellung der Obwaldner Kantonalbank vom 13. August 1982 wird ein Überblick über die Zinsentwicklung der letzten 5 Jahre vor Abschluss des fraglichen Baurechtsvertrages gegeben (1. Januar 1977-1. Mai 1982). Aus dieser Darstellung erhellt, dass der Zinsfuss im fraglichen Zeitabschnitt zwischen 4 und 6 1/2 % schwankte, wobei selbstverständlich die Geltungsdauer des jeweiligen Zinssatzes zu berücksichtigen ist. Trägt man diesem Umstand Rechnung und berücksichtigt man ferner, dass für industrielle und gewerbliche Objekte sich der Zinssatz generell 1/4 % über dem Zinsfuss für 1. Hypotheken im Wohnungsbau bewegt, so drängt sich ein mittlerer Zinsfuss von 5 % auf, und nicht von 4 1/2 %, wie ihn die Einsprache-Steuerkommission angenommen hat und er von der Kant. Steuerrekurskommission bestätigt wurde. Legt man dem Baurechtszins eine mittlere Verzinsung von 5 % zugrunde, ergibt sich ein Jahreszins von Fr. 48'042.-- (8'007 m 2 x Fr. 120.-- x 5 %). Dieser Betrag, multipliziert mit einer Vertragsdauer von 30 Jahren, ergibt die Gesamtsumme von Fr. 1'441'260.--.