VVGE 1991/92 Nr. 48

Entscheidpublikation VVGE 1991/92 Nr. 48, S. 170:

Art. 28 Bst. c StG; Art. 18 VV zum StG.

Die Kosten für die Ausbildung zum Buchhalter mit eidgenössischem Fachausweis sind keine absetzbaren Fortbildungskosten, sondern nicht absetzbare Berufsaufstiegskosten.

Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 7. März 1991

Sachverhalt:

Bei der Veranlagung von S. für die Steuerperiode 1987/88 wurde der Antrag, die Kosten für den Lehrgang zum Buchhalter mit eidgenössischem Fachausweis als Fortbildungskosten vom Reineinkommen abzuziehen, abgelehnt. Eine dagegen erhobene Einsprache lehnte die Steuer-Einsprachekommission mit der Begründung ab, dass die zum Abzug berechtigende Fortbildung notwendig sein müsse, um das Erwerbseinkommen aus der gegenwärtigen beruflichen Stellung zu erhalten. Vorliegend handle es sich aber um Kosten für die Weiterbildung und nicht für die Standerhaltung. Hingegen hiess die kantonale Steuerrekurskommission den Rekurs von S. gut und führte namentlich aus, dass der Rekurrent nach Absolvierung dieses Lehrganges noch einige Zeit im gleichen Betrieb und zur gleichen Entlöhnung weitergearbeitet habe. Obwohl dieser Fachausweis die beruflichen Aufstiegschancen wesentlich erhöhte, könnten die Berufsaufstiegskosten nur verweigert werden, wenn sie für eine Ausbildung aufgewendet würden, welche unerlässliche Voraussetzung für den Aufstieg in eine sich eindeutig vom bisherigen Beruf unterscheidende, höhere Berufsstellung oder gar in einen anderen Beruf sei und wenn der Pflichtige die Ausbildung im Hinblick auf einen versprochenen oder erhofften Aufstieg absolviere. Da aber der Rekurrent im vorliegenden Fall in der Buchhaltungsabteilung einer Treuhandgesellschaft arbeite, bestehe ein ursächlicher Zusammenhang zwischen der Berufstätigkeit und den entstandenen Kosten. Die dagegen geführte Beschwerde der Kantonalen Steuerverwaltung hiess das Verwaltungsgericht gut.

Aus den Erwägungen:

1. Unselbständig Erwerbstätige können u.a. "die mit der Ausübung des Berufes verbundenen Fortbildungskosten" als Berufsunkosten abziehen (Art. 28 Bst. c StG). Art. 18 VV zum StG präzisiert den Begriff der absetzbaren Fortbildungskosten wie folgt:

"Die Ausbildung für die Beibehaltung der bisherigen beruflichen Stellung sowie die Umschulung, der sich der Steuerpflichtige infolge veränderter Wirtschaftslage oder Invalidität unterziehen muss, um sein Erwerbseinkommen zu erhalten, gilt als Fortbildung."

Die steuerliche Absetzbarkeit von Weiterbildungskosten wird in den einzelnen Kantonen uneinheitlich umschrieben. So lassen die Kantone Zürich, Aargau und Graubünden neben den Weiterbildungskosten, die der Erhaltung und Sicherung der erreichten Stellung im Beruf dienen, auch solche Unkosten zum Abzug zu, die den Aufstieg im angestammten Beruf ermöglichen (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band II, N 23 zu § 26, 369; AGVE 1979, 331 ff; ZBl 1976, 260; PVG 1984, Nr. 65). Demgegenüber können nach obwaldnerischem Recht Ausbildungskosten, die nicht der Beibehaltung der bisherigen beruflichen Stellung dienen, sondern dem beruflichen Aufstieg, nicht abgesetzt werden. Dies ergibt sich aus Art. 37 Bst. b StG. Danach sind die Ausbildungs- und Berufsaufstiegskosten nicht abzugsfähig (VVGE 1985/86, Nr. 47).

Unter Ausbildung sind diejenigen Bildungsvorgänge zu verstehen, die nicht mit einer bereits ausgeübten Erwerbstätigkeit in Zusammenhang stehen, wie z.B. Ausbildung, die der erstmaligen Erlangung eines Berufes dient (Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, 95). Demgegenüber werden unter Berufsaufstiegskosten diejenigen Kosten verstanden, die dem Aufstieg des Steuerpflichtigen in dem von ihm ausgeübten Beruf dienen, soweit der Aufstieg im selben, angestammten Beruf eine Weiterbildung voraussetzt (Funk, a.a.O., 99).

2. Berufsaufstiegskosten sind weder von Kosten der Berufsausbildung noch von Weiter- bzw. Fortbildungskosten leicht abzugrenzen. Wie das Verwaltungsgericht bereits in früheren Entscheiden festgestellt hat (VVGE 1985/86, Nr. 47), sind Art. 28 Bst. c StG und Art. 18 VV zum StG nach ihrem Sinn und Zweck im Rahmen der allgemeinen Regeln auszulegen (Imboden/Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Nr. 20 B. III b.). Ob eine Ausbildung der Beibehaltung der beruflichen Stellung dient oder nicht, kann auch nicht danach beurteilt werden, ob für den Steuerpflichtigen ohne die fragliche Fortbildung tatsächlich eine konkrete Gefährdung der beruflichen Stellung bestanden hätte. Dies liefe praktisch darauf hinaus, dass der unselbständigerwerbende Steuerpflichtige nachweisen müsste, dass ihm ohne diese Fortbildung gekündigt oder dass er in seiner beruflichen Stellung zumindest zurückgesetzt worden wäre. Eine solche Handhabung des Gesetzes hinge dann nicht zuletzt von Zufälligkeiten ab, stellen ja nicht alle Arbeitgeber an ihre Arbeitnehmer dieselben Anforderungen. Genausowenig hängt die Qualifikation von Ausbildungskosten als Berufsaufstiegskosten davon ab, ob der Steuerpflichtige nach Absolvierung der fraglichen Ausbildung tatsächlich beruflich aufsteigt. Ob die Ausbildung für die Beibehaltung der bisherigen beruflichen Stellung oder aber für den beruflichen Aufstieg dient, ist vielmehr nach objektiven Kriterien zu beurteilen.

Der Beibehaltung der bisherigen beruflichen Stellung dient eine Ausbildung jedenfalls nicht nur dann, wenn ohne sie mit einem Verlust der Stellung zu rechnen gewesen wäre, sondern auch, wenn sie dem Steuerpflichtigen hilft, den Anforderungen seines Berufes bzw. seiner beruflichen Stellung in vermehrtem Masse gerecht zu werden (vgl. Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer 1985, 216 Bst. d; BGE 113 Ib 120 Erw. 3a). Eine Angleichung an die Praxis zu den direkten Bundessteuern ist insoweit gerechtfertigt, als nach Art. 22bis Abs. 1 Bst. c BdBSt die Kosten der für die Berufsausübung "erforderlichen" Weiterbildung abgezogen werden können; eine Umschreibung, die dem Sinn von Art. 18 VV zum StG durchaus entspricht. Allerdings zwingt Art. 37 Bst. b StG, der die Ausbildungs- und Berufsaufstiegskosten ausdrücklich nicht zum Abzug zulässt, dazu, eine Abgrenzung der sogenannten Fortbildungskosten gegenüber den Ausbildungs- bzw. Berufsaufstiegskosten vorzunehmen. Zwar begünstigt jede berufliche Fortbildung nebst der Beibehaltung der beruflichen Stellung bis zu einem gewissen Grade auch den beruflichen Aufstieg. Dies allein ist noch kein Grund, den Abzug von Fortbildungskostennicht zuzulassen. Dies würde sowohl dem Wortlaut wie auch dem Sinn von Art. 28 Bst. c StG widersprechen. Bei den nicht abzugsfähigen Berufsaufstiegskosten kann es sich deshalb nur um Kosten für eine Ausbildung handeln, welche die unerlässliche Voraussetzung für den Aufstieg in eine eindeutig von der bisherigen zu unterscheidende höhere Berufsstellung oder gar in einen andern Beruf ist, die ihrer Natur nach die beruflichen Aufstiegschancen wesentlich erhöht und in der Regel auch im Hinblick darauf gemacht wird (VVGE 1985/86, Nr. 47; vgl. auch BGE 113 Ib 120 f. Erw. 3a).

Angesichts des Wortlautes der Bestimmung, die von der "bisherigen" beruflichen Stellung spricht, kann es sich auch nicht darum handeln, nur die Fortbildung im ursprünglichen erlernten Beruf zu begünstigen, sondern es ist damit die berufliche Stellung gemeint, die der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Fortbildung innehat, also die Tätigkeit, die er tatsächlich ausübt.

3. Im Lichte dieser Erwägungen ist zu prüfen, ob die Kosten dieses Lehrganges zum Buchhalter mit eidgenössischem Fachausweis als abzugsfähige Fortbildungskosten im Sinne von Art. 28 Bst. c StG und Art. 18 der VV zum StG qualifiziert werden können.

Der Steuerpflichtige arbeitete in der Buchhaltungsabteilung eines Treuhandbüros und besuchte 1988 den Lehrgang zum Buchhalter mit eidgenössischem Fachausweis. Gemäss Unterrichtsprogramm des Lehrveranstalters ist der Absolvent dieser eidgenössischen Berufsprüfung geeignet für die Leitung des Rechnungs- und Finanzwesens kleinerer und mittlerer Unternehmungen, für die Abteilungsleitung in diesem Bereich in Grossfirmen, für die selbständige Führung eines kleineren bis mittleren Buchhaltungs- und Treuhandbüros. Der Kurs vermittelt somit ein Fachwissen, das zu einer Spezialisierung führt, die über den ordentlichen Rahmen des bisher ausgeübten Berufes hinausgeht. Es geht somit nicht nur um eine Vertiefung bereits vorhandenen Sachwissens. Zum gleichen Ergebnis gelangte an sich auch die kantonale Steuerrekurskommission. Danach werden durch Erlangung dieses Diploms die beruflichen Aufstiegschancen wesentlich erhöht.

Der Gesetzgeber hat aber lediglich jene Kosten der beruflichen Fortbildung als abzugsfähig erklärt, die dem Steuerpflichtigen die Beibehaltung der bisherigen beruflichen Stellung ermöglichen. Der Steuerpflichtige kann nun aber nicht geltend machen, dass der Besuch dieses Lehrganges für ihn eine unabdingbare Voraussetzung war, um den Anforderungen seiner bisherigen beruflichen Tätigkeit besser gerecht zu werden. Vielmehr diente ihm der Kursbesuch als Vorbereitung für die Absolvierung der eidgenössischen Berufsprüfung zum Buchhalter, wodurch seine beruflichen Aufstiegschancen ganz wesentlich verbessert wurden, und welche Ausbildung er zweifellos im Hinblick darauf absolvierte.

4. Der Steuerpflichtige macht weiter geltend, dass er nach erfolgreicher Absolvierung der Prüfung noch weiter in der Buchhaltungsabteilung seiner Arbeitgeberin arbeitete und seine verbesserten Kenntnisse dort unmittelbar einsetzen konnte. Zudem habe er auch finanziell nicht profitiert, da er zum gleichen Lohn wie vorher weitergearbeitet habe. Das Verwaltungsgericht verkennt nicht, dass jede berufliche Fortbildung, die eine Verbesserung des Berufsstandes nach sich zieht, auch der Aufrechterhaltung der Berufsausbildung dient und somit auch für die Beibehaltung der bisherigen beruflichen Stellung eine Rolle spielt. Doch ist es der klare Wille des Gesetzgebers, dass Fortbildungskosten, die eindeutig im Hinblick auf einen beruflichen Aufstieg und auf die Erlangung einer in der Berufshierarchie höheren Qualifikation getätigt werden, nicht abzugsfähig sind. Es ist demnach nicht erforderlich, dass die Fortbildung unmittelbar zu einer Verbesserung der Einkommensverhältnisse führt oder dass der Pflichtige nach Absolvierung des in Frage stehenden Lehrgangs die verbesserten Aufstiegsmöglichkeiten auch tatsächlich realisiert. Somit genügt es für die Nichtanerkennung der Auslagen des Kursbesuches als Fortbildungskosten, dass die Ausbildung objektiv die Möglichkeit zur Verbesserung des Berufsstandes geschaffen hat. Auch wenn der Steuerpflichtige weiterhin am angestammten Arbeitsplatz tätig ist, hat er doch persönlich die Voraussetzungen geschaffen, eine qualifiziertere berufliche Tätigkeit auszuüben, beruflich aufzusteigen. Die mit dem Kursbesuch verbundenen Unkosten können deshalb nicht als abzugsfähige berufliche Fortbildungskosten gelten, sondern sind Berufsaufstiegskosten, die gemäss Art. 37 Bst. b StG nicht abzugsfähig sind.

(Publiziert in StE 1992 B 27.6 Nr. 10)