VVGE 1991/92 Nr. 53

Entscheidpublikation VVGE 1991/92 Nr. 53, S. 184:

Verjährung im Steuerrecht; Nachsteuer

Die Einrede der Verjährung kann rechtzeitig noch im Verfahren vor Verwaltungsgericht erhoben werden (Erw. 1).

Art. 166 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 82 StG.

Beginn der Verjährung bei Kapitalabfindungen: Am Ende des Jahres des Einkunftzuflusses (Er.w. 2a und b).

Art. 204 Abs. 1 StG.

Voraussetzungen, damit die verjährten Steuern über das Nachsteuerverfahren erfasst werden können (Erw. 3).

Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 6. September 1991

Sachverhalt:

Im Oktober 1984 und Februar 1985 bezahlte die SUVA A. Fr. 24'360.-- bzw. Fr. 3'480.-- als Integritätsentschädigung im Sinne von Art. 25 UVG. Diese Beträge wurden am 19. März 1990 als steuerbares Einkommen veranlagt. Eine dagegen geführte Einsprache wies die Steuer-Einsprachekommission ab. Dagegen erhob A. Rekurs bei der Kantonalen Steuerrekurskommission, welche diesen abgewiesen hat. Zur Begründung führte sie im wesentlichen aus, nach dem Recht des Kantons Obwalden seien Integritätsentschädigungen gleichermassen wie Genugtuungsleistungen als Einkommen steuerbar. Dagegen beschwerte sich A. beim Verwaltungsgericht. Dabei bestritt er die Bestimmbarkeit der Integritätsentschädigung nicht mehr, stellte sich aber auf den Standpunkt, die Veranlagung der Zahlung vom Oktober 1984 von Fr. 24'360.-- sei gemäss Art. 166 Abs. 1 StG verjährt. In ihrer Vernehmlassung vom 30. Januar 1991 vertrat die die Abweisung der Beschwerde beantragende Kantonale Steuerverwaltung die Auffassung, die Veranlagungsverjährungsfrist beginne erst in jenem Zeitpunkt, in dem diejenige ordentliche Veranlagungsverjährungsfrist zu laufen beginne, welcher der steuerbare Tatbestand zugeordnet werden müsste, wenn er nicht der Jahressteuer, sondern der ordentlichen Einkommenssteuer unterworfen würde.

Aus den Erwägungen:

1. Da sich der Beschwerdeführer nunmehr ausschliesslich auf die Verjährung eines Teils der Integritätsentschädigung beruft, hat das Verwaltungsgericht nicht mehr zu prüfen, ob es sich dabei überhaupt um steuerbares Einkommen handelt.

Die Einrede der Verjährung erhebt der Beschwerdeführer erstmals vor Verwaltungsgericht. Er legt neu ein Schreiben der SUVA vom 7. Januar 1991 vor, aus dem hervorgeht, dass diese ihm den Betrag von Fr. 24'360.-- schon im Oktober 1984 ausbezahlt hat. Bis zu welchem Zeitpunkt die Einrede der Verjährung erhoben werden kann, bestimmt sich nach dem kantonalen Verfahrensrecht (BGE 80 III 52). Fraglich ist, ob der Rekurrent die Einrede nicht hätte früher erheben müssen.

Das Verwaltungsgerichtsbeschwerdeverfahren des Kantons Obwalden kennt zwar kein ausdrückliches Novenverbot. Nach der Rechtsprechung können jedoch Vorbringen tatsächlicher Art nicht unbeschränkt vorgebracht werden (Urteil des Verwaltungsgerichts vom 13. Juli 1988 i.S. F;AbR 1976/77, Nr. 41, Erw. 3b [wohl:VVGE 1976 und 1977 Nr. 41 Erw. 3b]). Bei der Geltendmachung der Verjährung handelt es sich indessen nicht um ein eigentliches Novum. Die Einrede der Verjährung ist nicht die Behauptung einer zugunsten des sich darauf Berufenden wirkenden Tatsache, sondern Geltendmachung eines Rechts, die geschuldete Leistung aus besonderem Grunde zu verweigern (AbR 1980/81, Nr. 24; von Tuhr/Peter, Allgemeiner Teil des Schweizerischen Obligationenrechts, Zürich 1974, 27 ff; von Tuhr/Escher, 231). Da das obwaldnerische Verfahrensrecht neue Einreden vor Verwaltungsgericht nicht ausdrücklich ausschliesst, kann die Einrede der Verjährung nicht anders als im Rekursverfahren vor dem Zivilrichter auch noch in diesem Verfahrensstadium geltend gemacht werden (vgl.AbR 1980/81, Nr. 24). Somit ist zu prüfen, ob die Veranlagung der Integritätsentschädigung verjährt ist, soweit die Zahlung von Fr. 24'360.-- im Oktober 1984 in Frage steht.

2. Die Zahlung der SUVA von Fr. 24'360.--, deren Besteuerung der Beschwerdeführer als verjährt erachtet, erfolgte im Oktober 1984. Die die Verjährung unterbrechende Steuerveranlagung erging am 19. März 1990 (vgl. Art. 166 Abs. 3 Bst. a StG). Fraglich ist, welcher Zeitpunkt für den Beginn der Verjährungsfrist massgeblich ist.

a) Gemäss Auffassung der Vorinstanzen, welcher sich der Beschwerdeführer nunmehr angeschlossen hat, handelt es sich bei der dem Beschwerdeführer ausgerichteten Integritätsentschädigung um eine Kapitalabfindung aus Versicherung für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile, die von den übrigen Einkünften auszuscheiden ist (Art. 41 Abs. 1 StG). Die Zahlung ist demnach gesondert in dem Jahr zu besteuern, in welchem sie ausbezahlt worden ist (Art. 41 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 82 Abs. 1 StG; vgl. auch Baur/Klöti/Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri/Bern 1991, 493).

b) Gemäss Art. 166 Abs. 1 StG verjährt das Recht, eine Steuer zu veranlagen, grundsätzlich fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. Die Steuern vom Einkommen und Vermögen sowie die Kopfsteuer werden für eine Steuerperiode festgesetzt und als Steuerperiode gelten zwei aufeinanderfolgende Kalenderjahre (Art. 74 Abs. 1 und 2 StG). Demgegenüber wird gemäss Art 82 StG mit der Marginalie "Steuerperiode bei gesondert zu besteuernden Einkünften" die Steuerperiode für bestimmte Einkünfte abweichend umschrieben: Die Steuern auf den Einkünften nach Art. 41 und 43 werden für das Steuerjahr festgesetzt, in dem die entsprechenden Einkünfte zugeflossen sind (Abs. 1). Dies bedeutet, dass das Veranlagungsrecht bei diesen Einkünften fünf Jahre nach dem Ende desjenigen Jahres verjährt, in welchem die fraglichen Einkünfte zugeflossen sind.

Aufgrund dieser gesetzlichen Sonderregelung kann die von der Kantonalen Steuerverwaltung vertretene und auf einen Teil des Schrifttums und die Praxis verschiedener Kantone gestützte Auffassung nicht Bestand haben, wonach die Veranlagungsverjährungsfrist bei der Jahressteuer in jenem Zeitpunkt anhebt, in dem diejenige ordentliche Veranlagungsverjährungsfrist zu laufen beginnt, welcher der steuerbare Tatbestand zugeordnet werden müsste, wenn er nicht der Jahressteuer, sondern der ordentlichen Einkommenssteuer unterworfen würde.

c) Ein Teil der fraglichen Integritätsentschädigung, nämlich Fr. 24'360.--, floss dem Beschwerdeführer im Oktober 1984 zu. Demnach verjährte das Recht, die dem Beschwerdeführer 1984 zugegangene Integritätsentschädigung im ordentlichen Verfahren zu veranlagen, Ende 1989, mithin vor der erst am 19. März 1990 vorgenommenen Veranlagung. Demgegenüber war das Recht, die dem Beschwerdeführer auf seine Einsprache gegen die erste Verfügung der SUVA erst im Februar 1985 zugeflossene Restzahlung von Fr. 3.480.-- zu veranlagen, im Veranlagungszeitpunkt noch nicht verjährt. Demzufolge ist die Beschwerde gutzuheissen und die angefochtene Veranlagungsverfügung aufzuheben. Die Sache wird an die Gemeinde zur Besteuerung des Betrages von Fr. 3'480.-- zurückgewiesen.

3. a) Zu prüfen ist indessen, ob hinsichtlich des ersten Teils der Integritätsentschädigung, nämlich des im Oktober 1984 dem Beschwerdeführer zugeflossenen Betrages von Fr. 24 '360.-- ein Nachsteuerverfahren einzuleiten ist. Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt 10 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben ist (Art. 204 Abs. 1 StG). Sollte sich nämlich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, welche der Veranlagungsbehörde nicht bekannt waren, ergeben, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, so wird die zu wenig veranlagte Steuer nebst Verzugszins als Nachsteuer erhoben (Art. 203 Abs. 1 StG). Dabei ist eine Nachsteuererhebung allerdings nur dann zulässig, wenn der Steuerausfall auf ein objektiv gesetzwidriges Verhalten zurückzuführen ist, für welches der Pflichtige einzustehen hat, sei es, dass er schuldhaft seine steuerlichen Pflichten verletzt hat, sei es, dass er ohne Verschulden unvollständige Angaben machte und als Folge hievon nicht oder nicht genügend hoch eingeschätzt wurde. Ein Irrtum der Steuerbehörde über den zu beurteilenden Sachverhalt kann dagegen nicht zu einer Nachsteuererhebung führen; ebensowenig aber auch, was bei der Erledigung der ordentlichen Einschätzung aus den Steuerakten ersichtlich war; solches hat als bekannt zu gelten, selbst wenn die Einschätzungsbehörde aus irgendeinem Grund davon keine Kenntnis genommen haben sollte (Reimann/Zuppinger/Scherrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bd. III, Bern 1969, N. 24 und 28 zu § 102).

b) Es fragt sich nun, ob die Akten Anhaltspunkte bieten, um ein Nachsteuerverfahren einzuleiten. Es wurde bereits darauf hingewiesen, dass Kapitalabfindungen gesondert in dem Jahr zu besteuern sind, in welchem sie ausbezahlt worden sind. Zu deklarieren sind sie spätestens innert der Frist zur Einreichung der Steuererklärung für die ordentliche Einschätzung der darauf folgenden Steuerperiode, ansonsten der Pflichtige das Recht auf Einreichung einer Steuererklärung und damit auf Veranlagung im ordentlichen Verfahren verwirkt (a.a.O., N. 15 zu § 102). Mit Bezug auf die im Oktober 1984 dem Beschwerdeführer zugeflossene Integritätsentschädigung bedeutet dies, dass diese spätestens im Rahmen der Steuererklärung der folgenden ordentlichen Veranlagungsperiode 1985/1986 hätte deklariert werden müssen. Am 4. April 1985 reichte der Beschwerdeführer die entsprechende Deklaration ohne Hinweis auf die Integritätsentschädigung ein. Der Beschwerdeführer machte indessen geltend, dass er immer sämtliche Verfügungen der IV, aber auch der SUVA auf der Steuerverwaltung abgegeben habe. In der Tat liegt bei den Akten eine Verfügung der SUVA vom 12. Februar 1985. Zugunsten des Beschwerdeführers ist anzunehmen, dass er diese bei der Steuerverwaltung rechtzeitig, d.h. spätestens zusammen mit der Reklamation abgegeben hatte. Fraglich ist indessen, ob die Steuerbehörden dieser Verfügung auch entnehmen konnten, dass der Beschwerdeführer bereits im Jahre 1984 einen wesentlichen Teil der Integritätsentschädigung bezogen hatte. Der SUVA-Verfügung vom 12. Februar 1985 war an sich zu entnehmen, dass ihr bereits am 3. Oktober 1984 eine Verfügung vorausgegangen war und dass der Versicherte dagegen am 13. November 1984 Einsprache erhoben hatte und dass die frühere Verfügung eine niedrigere Invalidenrente zum Gegenstand hatte, die nunmehr auf 70 % erhöht wurde, ferner, dass die Integritätsentschädigung auf 40 % festgesetzt wurde. Der Verfügung nicht ohne weiteres zu entnehmen war aber, dass die Integritätsentschädigung bzw. ein Teil derselben bereits früher festgesetzt und ausbezahlt worden war. Konkrete Anhaltspunkte, dass der Versicherte auch die Verfügung vom 3. Oktober 1984 der Gemeindesteuerverwaltung übergeben hatte, ergeben sich aus den Akten nicht. Sie liegt auch nicht bei den Akten. Die Steuerverwaltung erlangte ihre diesbezüglichen Informationen auf telefonischem Wege erst im Jahre 1990 bei der SUVA.

Der Beschwerdeführer behauptete zwar, immer alle Verfügungen der Gemeindesteuerverwaltung übergeben zu haben. Allerdings ist fraglich, ob er überhaupt Veranlassung hatte, eine Verfügung, gegen welche er ja Einsprache erhoben hatte, der Gemeinde abzugeben. Zusammenfassend ergibt sich, dass ausreichende Anhaltspunkte bestehen, welche die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens rechtfertigen. Die Sache ist deshalb hinsichtlich der dem Beschwerdeführer im Oktober 1984 zugeflossenen Integritätsentschädigung in der Höhe von Fr. 24'360.-- an die Kantonale Steuerverwaltung zur Einleitung eines Nachsteuerverfahrens zu überweisen (Art. 205 Abs. 2 StG).