Entscheidpublikation VVGE 2005/06 Nr. 36, S. 132:
Art. 34 Abs. 2 und Art. 36 Bst. d aStG; Art. 2 und Art. 6 ff. AB über den steuerlichen Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens
Anwendung der Dumont-Praxis des Bundesgerichts vor und nach Ablauf der Anpassungsfrist des Steuerharmonisierungsgesetzes.
Art. 67 Abs. 3 GOG
Novenrecht im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht (Erw. 5b/f).
Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 18. August 2005
Aus den Erwägungen:
Gemäss Art. 305 StG finden die seit dem 1. Januar 2001 in Kraft stehenden Bestimmungen des revidierten Steuergesetzes (StG; GDB 641.4) erstmals Anwendung auf die am 1. Januar 2001 beginnende Steuerperiode. Veranlagungen bis und mit Steuerjahr 2000 werden nach altem Recht vorgenommen (aStG vom 30. Oktober 1994; LB XXIII, 155). Was die geltend gemachten Liegenschaftskosten anbelangt, sind somit die Bestimmungen des aStG massgebend. Die Abzüge für Liegenschaftsunterhalt in den Jahren 1997 und 1998 konnten in der Steuerperiode 1999/2000 geltend gemacht werden. ...
Die Beschwerdeführer tragen vor, zu Unrecht hätten die Vorinstanzen die in den Bemessungsjahren 1997 und 1998 angefallenen Liegenschaftsunterhaltskosten in der Steuerveranlagung 1999/2000 im geltend gemachten Betrag von Fr. 307 663.- als nicht abzugsfähig qualifiziert und sich in diesem Zusammenhang auf die sogenannte Dumont-Praxis berufen.
a) Bei Liegenschaften im Privatvermögen können unter anderem die Unterhaltskosten abgezogen werden (Art. 34 Abs. 2 aStG). Nicht abziehbar sind die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Aufwendungen für Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 36 Bst. d aStG). Die vom Bundesgericht im Bereich der direkten Bundessteuern entwickelte sog. Dumont-Praxis bezüglich Unterhaltskosten für neu erworbene Liegenschaften (vgl. BGE 99 Ib 362,123 II 218;ASA 70, 158 ff.; Urteil des Bundesgerichts 2A.389/2003 vom 10. März 2004 i.S. Beschwerdeführer; StE 2005 SO A23.1 Nr. 10) beinhaltet folgende Regeln: Handelt es sich um eine vom bisherigen Eigentümer vernachlässigte Liegenschaft, so sind die Kosten, die der Erwerber zur Instandstellung in den ersten fünf Jahren aufwenden muss, steuerlich grundsätzlich nicht abziehbar. Geht es dagegen um eine nicht vernachlässigte Liegenschaft, kann der neue Eigentümer die 'anschaffungsnahen' Kosten steuerlich abziehen, soweit sie für den normalen, periodischen Unterhalt (und nicht zum Nachholen unterbliebenen Unterhalts) aufgewendet werden. Davon zu unterscheiden ist der Fall, wo der neue Vermieter oder Verpächter die Liegenschaft renoviert, um den Miet- oder Pachtertrag zu steigern, oder wo eine (auch selbst genutzte) Liegenschaft ganz oder teilweise umgebaut oder einer neuen Nutzung zugeführt wird. Insofern dienen die Ausgaben nicht dazu, die Liegenschaft in ihrem bisherigen vertrags- oder nutzungsmässigen Zustand zu erhalten, sondern zielen darauf ab, die Einkommensquelle zu verbessern (BGE 123 II 223). Die Dumont-Praxis bezweckt, den Steuerpflichtigen, der eine im Unterhalt vernachlässigte Liegenschaft kauft, um sie zu renovieren, steuerlich nicht besser zu stellen als denjenigen Steuerpflichtigen, der eine bereits renovierte Liegenschaft erwirbt (ASA 70, 159). Die meisten Kantone verfolgen diese höchstrichterliche Praxis auch für das kantonale Recht (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG [Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, SR 642.11], Therwil/Basel 2001, N. 47 zu Art. 32 DGB). Wie die Vorinstanz ausgeführt hat, hat der Kanton Obwalden die vom Bundesgericht entwickelte Dumont-Praxis übernommen. Gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 der Ausführungsbestimmungen (AB) über den steuerlichen Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens vom 3. Januar 1995 (GDB 641.413) sind Auslagen für Reparaturen und Renovationen, die nicht wertvermehrende Aufwendungen darstellen, als Unterhaltskosten abziehbar. Demgegenüber sieht Art. 2 Abs. 2 Bst. a AB vor, dass Kosten, die ein Steuerpflichtiger zur Instandstellung einer neu erworbenen, vom bisherigen Eigentümer vernachlässigten Liegenschaft kurz nach Anschaffung, in der Regel während der ersten fünf Jahre, aufwenden muss, nicht abziehbare Unterhaltskosten sind (vgl. auch Art. 1 Abs. 1 Satz 2 AB und Dienstanleitung zu aStG vom 23. Juli 1997). Ferner regeln die Art. 6 ff. AB die Abzugsfähigkeit von Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien. Unter der Geltung des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG, SR 642.14) hat das Bundesgericht in seinem Urteil vom 2. Februar 2005 (StE 2005 SO A 23.1 Nr. 10) befunden, dass den Kantonen in der Frage, inwiefern Unterhaltskosten für Liegenschaften abziehbar sind, kein Freiraum mehr verbleibe. Der Begriff der Unterhaltskosten könne unter dem Geltungsbereich des StHG im kantonalen Recht nicht anders ausgelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer. Eine andere Auslegung würde dem Anliegen der vertikalen Steuerharmonisierung zuwiderlaufen und die mit dem Erlass des StHG angestrebte Vereinfachung der Rechtsanwendung vereiteln. Im vorliegenden Fall, da es um die Steuerperiode 1999/2000 geht, ist der Kanton zwar (während der achtjährigen Anpassungsfrist gemäss Art. 72 Abs. 1 StHG) in der Ausgestaltung und Anwendung des Steuerrechts grundsätzlich frei (Urteil des Bundesgerichts 2A.349/2002 vom 6. März 2003 i.S. D. und B.X.). Dennoch liegt es nahe und kann nicht beanstandet werden, dass sich der Kanton schon für den fraglichen Zeitraum an der Dumont-Praxis des Bundesgerichts orientiert.
b) Vorab stellt sich die Frage, ob die im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht neu aufgelegten Urkunden berücksichtigt werden können.
aa) Im Schrifttum wird die Auffassung vertreten, im Anschluss an BGE 130 II 65, welcher Entscheid für die direkte Bundessteuer und das harmonisierte kantonale Recht den gleichen kantonalen Rechtsmittelweg vorschreibt, sei für die zweitinstanzliche kantonale Beschwerdeinstanz die Zulässigkeit eines Novenverbots geboten und ein solches auch sachgerecht, da die Prüfungszuständigkeit einer zweiten Gerichtsinstanz notwendigerweise enger gefasst sein müsse als diejenige der kantonalen Rekurskommission (vgl. Michael Beusch, Bemerkungen zum Urteil des Bundesgerichts 2A.609/2003= StE 2005 A 23.2 Nr. 2, in: AJP 2005, 869 ff.). Diese Argumentation ist jedoch im vorliegenden Fall nicht von Bedeutung, da die Steuerperiode 1999/2000 noch in die achtjährige Übergangsfrist des StHG fällt. Die Frage ist somit ausschliesslich nach kantonalem Recht zu beantworten.
bb) Soweit sich aus der Natur der Streitsache nichts anderes ergibt, sind gemäss Art. 67 Abs. 1 des Gesetzes über die Gerichtsorganisation vom 22. September 1996, (GOG; GDB 134.1) für die Beurteilung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse im Zeitpunkt des angefochtenen Entscheides massgebend. Das Vorbringen neuer Tatsachen ist nach Art. 67 Abs. 3 GOG in Steuerstrafverfahren unbeschränkt zulässig, in den anderen Verfahren, soweit der angefochtene Entscheid dazu Anlass gibt; neue Beweismittel sind jedoch immer zulässig (vgl. schon VVGE 1995/96, Nr. 37). Ob die Vorinstanz gesetzmässig entschieden hat, muss notwendigerweise gestützt auf jene Grundlagen geprüft werden, auf die sie sich bei ihrem Entscheid stützen konnte. Es kann aber vorkommen, dass erst die Erwägungen des angefochtenen Entscheides den Parteien die Erheblichkeit von Tatsachen zeigen, die sie bisher als unerheblich angesehen und daher nicht geltend gemacht haben. Solche Tatsachen müssen die Parteien vorbringen können (vgl.VVGE 1995/96, Nr. 37). Die gemäss Art. 67 Abs. 3 Satz 2 GOG zulässigen neuen Beweismittel können sich selbstredend nur auf solche zulässigen neuen Tatsachenbehauptungen oder auf bereits vor der Vorinstanz vorgebrachte Tatsachen beziehen. Andernfalls könnte das grundsätzliche Novenverbot des Art. 67 Abs. 3 GOG durch die Einreichung von Beweismitteln zu neu vorgebrachten Tatsachenbehauptungen umgangen werden. Demzufolge können die neu durch die Beschwerdeführer eingereichten Urkunden grundsätzlich berücksichtigt werden; es muss jedoch jeweils im Einzelnen geprüft werden, ob mit einer Urkunde eine neu erst im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht erhobene, allenfalls unter das Novenverbot fallende Tatsachenbehauptung bewiesen werden soll. ...
f) bb) Weder aufgrund der von den Beschwerdeführern im Einsprache- sowie im Rekursverfahren eingereichten Aufstellung sowie der Rechnungskopien der Liegenschaftskosten im Betrag von Fr. 462 663.20 war für die Vorinstanzen erkennbar, dass es sich bei den geltend gemachten Liegenschaftskosten um Energiesparmassnahmen handeln könnte. Dies wurde von den Beschwerdeführern auch nicht behauptet. Vor dem Verwaltungsgericht haben die Beschwerdeführer neu eine Liste der Rechnungen aufgelegt, in welchen die angeblich energiesparenden Massnahmen bezeichnet werden; ferner legen die Beschwerdeführer Bestätigungen der H. AG und der M. AG auf. Nach dem Gesagten sind neue Tatsachenbehauptungen im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht nur zulässig, soweit der angefochtene Entscheid dazu Anlass gibt. Da die Beschwerdeführer bereits im Veranlagungs- und Einspracheverfahren wussten, dass sie allfällige Energiesparmassnahmen konkret zu behaupten und nachzuweisen hatten, gab nicht erst der Entscheid der Steuerrekurskommission Anlass zu entsprechenden Vorbringen. Bei der erstmals vor dem Verwaltungsgericht erfolgten Bezeichnung der dem Energiesparen dienenden Massnahmen handelt es sich somit um eine unzulässige neue Tatsachenbehauptung, welche unter das Novenverbot des Art. 67 Abs. 3 GOG fällt. Nach dem Gesagten (vgl. vorne, Erw. 5b/bb) erweisen sich deshalb auch die in diesem Zusammenhang neu eingereichten Urkunden als unbeachtlich. Bei dieser Sachlage fällt eine Rückweisung an die Vorinstanz zur weiteren Abklärung, welche der behaupteten Energiesparmassnahmen zum Abzug zugelassen werden könnten, nicht in Betracht.