Entscheid vom 15. Februar 2024
Besetzung
Abteilungspräsidentin Lendfers; Verwaltungsrichterin Bietenharder, Verwaltungsrichter Engeler; Gerichtsschreiber Schmid
Verfahrensbeteiligte
A.__,
Beschwerdeführer,
gegen
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen,
Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdegegner,
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdebeteiligte,
Gegenstand
Wiederherstellung der Einsprachefrist (Kantons- und Gemeindesteuern 2020 sowie direkte Bundessteuer 2020)
Das Verwaltungsgericht stellt fest:
Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
In den Verfahren B 2023/147 betreffend die Wiederherstellung der Frist zur Einsprache gegen die veranlagten Kantons- und Gemeindesteuern 2020 und B 2023/148 betreffend die veranlagte direkte Bundessteuer 2020 stehen sich die gleichen Verfahrensparteien gegenüber. Die sich in den Verfahren stellenden Fragen hängen aktenmässig (Aktengemeinschaft) und inhaltlich eng zusammen. Vor diesem Hintergrund erscheint eine Vereinigung der beiden Verfahren und die Erledigung der Streitfragen in einem Entscheid, mit separaten Dispositivziffern, sachgerecht.
Das Verwaltungsgericht ist zum Entscheid in der Sache zuständig (Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP; Art. 196 Abs. 1 StG; Art. 145 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 641.11, DBG, Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1, Vo DBG). Der Beschwerdeführer ist zur Erhebung der Beschwerde befugt (Art. 196 Abs. 1 StG und Art. 50 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, SR 642.14, StHG; Art. 145 Abs. 2 DBG). Die Beschwerden gegen den am 26. Juni 2023 versandten Entscheid der Vorinstanz wurden mit Eingabe vom 24. Juli 2023 rechtzeitig erhoben (Art. 196 Abs. 1 StG; Art. 145 Abs. 2 und Art. 140 Abs. 1 DBG) und erfüllen in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 161 StG und Art. 64 in Verbindung mit Art. 48 Abs. 1 VRP; Art. 145 Abs. 2 und Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Auf die Beschwerden ist - soweit nicht nachstehend ein Vorbehalt erfolgt - einzutreten.
In Verfahren, welche die Kantons- und Gemeindesteuern betreffen, kann die Wiederherstellung der Frist gemäss Art. 30ter Abs. 1 VRP (in Verbindung mit Art. 161 StG) nach Art. 148 Abs. 1 der Schweizerischen Zivilprozessordnung (SR 272, ZPO) angeordnet werden. Art. 148 Abs. 1 ZPO bestimmt, dass der säumigen Partei auf Gesuch hin eine Nachfrist gewährt werden kann, wenn diese glaubhaft macht, dass sie kein oder nur ein leichtes Verschulden trifft (N. Gozzi, in: Spühler/Tenchio/Infanger [Hrsg.], Basler Kommentar zur Schweizerischen Zivilprozessordnung, 3. Aufl. 2017, N 10 zu Art. 148 ZPO mit Hinweisen; U.P. Cavelti, in: Rizvi/Schindler/Cavelti [Hrsg.], Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege, Praxiskommentar, St. Gallen/Zürich 2020, N 177-180 zu Art. 30-30ter VRP). Ein unverschuldetes Hindernis als Säumnisursache ist ein Umstand, den der Säumige nicht zu vertreten hat (Cavelti, in: Rizvi/Schindler/Cavelti [Hrsg.] a.a.O., N 177). War der Gesuchsteller wegen eines von seinem Willen unabhängigen Umstands verhindert, zeitgerecht zu handeln, liegt objektive Unmöglichkeit vor. Subjektive Unmöglichkeit wird demgegenüber angenommen, wenn zwar die Vornahme der Handlung objektiv betrachtet möglich gewesen wäre, die betroffene Person aber durch besondere Umstände, die sie nicht zu verantworten hat, am Handeln gehindert worden ist (BGer 1C_336/2011 vom 12. Dezember 2011, E. 2.3). Nach den für Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer geltenden Art. 140 Abs. 4 in Verbindung mit Art. 133 Abs. 3 DBG wird auf verspätete Rechtsmittel nur eingetreten, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militär- oder Zivildienst, Krankheit, Landesabwesenheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung verhindert war und dass die Einsprache innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe eingereicht wurde. Wird eine Krankheit als Hinderungsgrund angerufen, muss die Beeinträchtigung praxisgemäss derart erheblich ausfallen, dass die steuerpflichtige Person durch sie geradezu davon abgehalten wird, innert Frist zu handeln oder eine Drittperson mit der notwendigen Vertretung zu betrauen (BGer 2F_25/2019 vom 6. November 2019 E. 2.2.2 m.H.). Nach Art. 148 Abs. 2 ZPO ist das Gesuch innert zehn Tagen (Art. 133 Abs. 3 DBG: 30 Tage) nach Wegfall des Säumnisgrundes einzureichen. Das Hindernis im Sinn von Art. 148 Abs. 2 ZPO gilt in dem Zeitpunkt als weggefallen, in welchem die Partei erkannte oder hätte erkennen müssen, dass sie die Frist oder den Termin versäumt hat (Gozzi, in: Spühler/Tenchio/Infanger [Hrsg.] a.a.O., N 41 zu Art. 148 ZPO). Anders als in Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer ist in nach kantonalem Recht zu beurteilenden Verfahren der Kantons- und Gemeindesteuern die Fristwiederherstellung auch zulässig, wenn eine leichte Unsorgfalt vorliegt (m.w.H. VerwGE B 2019/162 und 163 vom 19. Dezember 2019 E. 5.1, BGer 2C_300/2017 vom 27. März 2017 E. 3.2.1).
Im Arztzeugnis vom 29. Oktober 2021 bescheinigte Dr. med. B., Innere Medizin, Z., dass der Beschwerdeführer seit 13. September 2021 aufgrund der Verschlechterung der Burnout-Symptomatik nicht mehr arbeitsfähig und nicht mehr in der Lage gewesen sei, behördliche Probleme im Alltag zu regeln (act. G 18/9/1.5 Beilage). Die Klinik C.__ bestätigte im Arztbericht vom 28. Februar 2022, dass der Beschwerdeführer aufgrund der psychiatrischen und somatischen Exploration sowie der anamnestischen Angaben seines ambulant behandelnden Arztes mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit aus ärztlich-therapeutischer Sicht krankheitsbedingt schon im Jahr 2021 nicht mehr in der Lage gewesen sei, seine administrativen Angelegenheiten fristgerecht zu erledigen (act. G 18/9/1.2 Beilage). Dr. B.__ hielt sodann im Zeugnis vom 19. September 2022 fest, der Beschwerdeführer sei aus gesundheitlichen Gründen (Erkrankung an einem Burnout-Syndrom) bereits seit dem Arzttermin vom 12. Februar 2021 nicht in der Lage gewesen, administrative Probleme zu bewältigen (act. G 18/6). Im Bericht der Psychiatrie D.__ vom 14. Oktober 2022 wurde dargelegt, aufgrund einer seit Jahren bestehenden depressiven Symptomatik, einer Alkoholabhängigkeit (derzeit abstinent) und einer kognitiven Einschränkung falle es dem Beschwerdeführer schwer, sich zu strukturieren und insbesondere administrative Aufgaben zu bewältigen. Aufgrund anamnestischer Angaben des Beschwerdeführers, Verhaltensbeobachtungen im Kliniksetting und der Menge an angestauten Aufgaben kämen sie (die Klinikärzte) zur Einschätzung, dass diese Problematik ihn bereits seit Jahren begleite und es ihm somit nicht möglich gewesen sei, Aufgaben fristgerecht zu erledigen (act. G 18/6).
Die Vorinstanz legte gestützt hierauf im angefochtenen Entscheid dar, einzelne ärztliche Belege würden die krankheitsbedingte Unfähigkeit des Beschwerdeführers zur Erledigung administrativer und behördlicher Angelegenheiten erwähnen. Worin diese Unfähigkeit begründet sei, vermöchten die Zeugnisse aber nicht zu substantiieren. Dem Beschwerdegegner sei beizupflichten, dass die Argumentation des Beschwerdeführers teils widersprüchlich erscheine. Aufgrund seiner verschiedenen Kontaktaufnahmen mit den Behörden müsse es ihm zumutbar gewesen sein, seinen Mitwirkungspflichten nachzukommen. Trotz zweier Arbeitszeugnisse, die eine Arbeitsunfähigkeit attestieren würden, sei er zwischenzeitlich immer wieder in der Lage gewesen, sich mit seinen administrativen Angelegenheiten auseinanderzusetzen. Mit Schreiben vom 15. Februar 2021 habe er die ausgefüllte Steuererklärung 2019 eingereicht und um erneute Zustellung der Formulare für die Steuererklärung 2020 gebeten. Am 4. November 2021 habe er das Gesuch um Fristwiederherstellung verfasst und sich nachfolgend mehrfach mit der kantonalen Steuerbehörde und der VRK in Verbindung gesetzt. Dies verdeutliche, dass eine Arbeitsunfähigkeit nicht zwingend einhergehe mit der Unfähigkeit, administrative Tätigkeiten zu verrichten. Ebenfalls wäre es dem Beschwerdeführer zu jeder Zeit möglich gewesen, einen Dritten zu beauftragen, welcher ihn während dieser Zeit hätte unterstützen und in verschiedenen Belangen vertreten können. Dies umso mehr, als er bereits seit 2017 nach Ermessen veranlagt werde und er insofern über längere Zeit nachlässig gehandelt und seine Mitwirkungspflichten verletzt habe. Wie der Beschwerdegegner bereits ausgeführt habe, könne es sich in diesem Fall nicht bloss um ein leichtes Verschulden handeln (act. G 2).
Der Beschwerdeführer legt dar, bereits für die Steuern 2019 sei er zufolge Nichteinreichung einer Steuererklärung massiv zu hoch eingeschätzt worden. Er sei schon damals psychisch und physisch krank gewesen. Ihm habe die Kraft gefehlt, sich gegen die fehlerhafte Einschätzung zu wehren. Die Blockade sei schon damals da gewesen. Sein damaliger Stolz habe es nicht zugelassen, psychiatrisch-ärztliche Hilfe in Anspruch zu nehmen. Das Burnout sei in der Folge total gewesen (Schlaflosigkeit, völlige Energielosigkeit, Depression). Hinsichtlich der Steuern 2020 habe er zwar rekurriert, aber ein paar Tage zu spät. Allein für das Verfassen des Briefes habe er zwei Wochen benötigt, ohne dass er während dieser Zeit Energie gehabt hätte, andere Arbeiten zu erledigen. Seine Hypothekar- und Privatschulden seien in der Veranlagung nicht berücksichtigt worden. Mit Hilfe dreier Sozialdienste während seiner stationären Aufenthalte in der Klinik C.__ und der Klinik Südhang sowie in der Tagesklinik der Psychiatrie D.__ sei es ihm gelungen, die wichtigsten behördlichen Administrativarbeiten in Angriff zu nehmen. Er sei auch zum aktuellen Zeitpunkt physisch und psychisch noch nicht über dem Berg und benötige für Administrativarbeiten weiterhin die Hilfe des Sozialdienstes. Es sei stossend, wenn ihm ein krankheitsbedingtes Versäumnis zum Fallstrick gemacht werde, dass sich die Behörden aber für die Rechtsmittelbehandlung gleichzeitig zwei Jahre Zeit lassen würden, ärztliche Zeugnisse nicht zur Kenntnis nähmen und einen Entscheid ohne Begründung fällen würden (act. G 1). Eine während Jahren unentdeckte Schlafapnoe sei die Ursache dafür, dass er täglich todmüde und ohne Energie sei (act. G 12).
2.5.1.
Vorliegend stellten die Vorinstanzen nicht in Frage, dass das Gesuch vom 4. November 2021 (act. G 18/9/1.5), das schliesslich als Gesuch um Wiederherstellung der Frist zur Erhebung von Einsprachen gegen die Verfügungen vom 22. September 2021 behandelt worden war, innert 10 Tagen (Art. 148 Abs. 2 ZPO) bzw. 30 Tagen (Art. 133 Abs. 3 DBG) nach Wegfall des Säumnisgrundes (bzw. des Erkennens der Fristversäumnis) eingereicht wurde. Ein Anlass, welcher auf eine verspätete Einreichung des Fristwiederherstellungsgesuchs hindeuten würde, ist auch nicht erkennbar, zumal Dr. B.__ noch im Zeugnis vom 29. Oktober 2021 eine seit 13. September 2021 bestehende Unfähigkeit, behördliche Angelegenheiten im Alltag zu regeln, bestätigt hatte (act. G 18/9/1.5 Beilage). Was den Fristwiederherstellungsgrund betrifft, ist aus den dargelegten ärztlichen Bescheinigungen (vorstehende E. 2.2 erster Absatz) eine Sachverhaltsentwicklung im Zeitverlauf insofern ersichtlich, als im ersten Zeugnis von Dr. B.__ vom 29. Oktober 2021 eine Unfähigkeit des Beschwerdeführers, administrative Dinge zu erledigen, erst ab 13. September 2021 - nicht weit entfernt vom Berichtsdatum - bescheinigt wurde (act. G 18/9/1.5 Beilage), wohingegen gemäss Bericht der Klinik C.__ vom 28. Februar 2022 der Beschwerdeführer mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit aus ärztlich-therapeutischer Sicht krankheitsbedingt ganz allgemein "schon im Jahr 2021" nicht mehr in der Lage gewesen sei, seine administrativen Angelegenheiten fristgerecht zu erledigen (act. G 18/9/1.2 Beilage). Auch Dr. B.__ verneinte in den späteren Zeugnissen vom 19. September 2022 und 21. Juli 2023 die Fähigkeit des Beschwerdeführers, administrative Probleme zu bewältigen, aus gesundheitlichen Gründen (Erkrankung an einem Burnout-Syndrom) nunmehr bereits ab 12. Februar 2021 (act. G 18/6 und G 3/1). Sodann bescheinigte der Bericht der Psychiatrie D.__ vom 14. Oktober 2022 aufgrund anamnestischer Angaben des Beschwerdeführers, Verhaltensbeobachtungen im Kliniksetting und der Menge an angestauten Aufgaben, dass die gesundheitliche Problematik ihn "bereits seit Jahren" begleite und es ihm somit nicht möglich gewesen sei, Aufgaben fristgerecht zu erledigen (act. G 18/6). Soweit die vorerwähnten Berichte lange Zeit im Nachhinein - und damit nicht "echtzeitlich" - eine Unfähigkeit zur Erledigung von administrativen Arbeiten generell bescheinigen, resultieren daraus erhebliche Unsicherheiten und Schwierigkeiten für den Beweis des bescheinigten Sachverhalts. Immerhin kann aufgrund des ersten Berichts von Dr. B.__ als dargetan gelten, dass der Beschwerdeführer im Zeitpunkt des Erlasses der Veranlagungsverfügungen (22. September 2021) und während der ganzen daran anschliessenden Rechtsmittelfrist in der Fähigkeit, administrative Arbeiten innert nützlicher Frist in Angriff zu nehmen und - in eigener Regie - zu erledigen, ganz erheblich eingeschränkt war.
Nicht dargetan erscheint indes, dass der Beschwerdeführer im vorerwähnten Zeitraum durch seine Erkrankung auch daran gehindert war, unter Mithilfe einer Drittperson eine Einspracheerklärung fristgerecht abzugeben oder sich entsprechend vertreten zu lassen (vgl. Cavelti, in Rizvi/Schindler/Cavelti [Hrsg.] a.a.O., N 180 zu Art. 30-30ter VRP). So kann den medizinischen Berichten nicht entnommen werden, dass er wegen eines von seinem Willen unabhängigen Umstands daran gehindert gewesen wäre, die Einsprache zeitgerecht von einer Drittperson/Vertretung verfassen zu lassen. Er konnte diesbezüglich weder eine subjektive noch eine objektive Unmöglichkeit fristgemässen Handelns glaubhaft machen; vielmehr wäre eine rechtzeitige Einsprache bei Beachtung der zu erwartenden Sorgfalt - unter Beizug einer Drittperson - möglich gewesen. Dies umso mehr, als die gesundheitliche Einschränkung damals schon längere Zeit bestanden hatte und er sich entsprechend mit einer Vertretung hätte organisieren müssen. Das Recht der direkten Bundessteuer schliesst - im Gegensatz zum kantonalen Recht (vgl. dazu E. 2.2 sowie nachstehend) - jegliches Verschulden im Zusammenhang mit einem Wiederherstellungsgesuch aus (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl., N 25 zu Art. 133 DBG). Dies hat zur Folge, dass der angefochtene Entscheid im bundesrechtlichen Teil zu bestätigen und die Beschwerde diesbezüglich abzuweisen ist.
2.5.2.
Zu klären ist, ob den Beschwerdeführer allenfalls nur leichtes Verschulden (im Sinn von Art. 148 Abs. 1 ZPO) daran trifft, dass er nicht rechtzeitig Dritthilfe für das Verfassen von Behördeneingaben organisierte. Die Unterscheidung zwischen grobem und leichtem Verschulden ist gradueller Art und lässt sich nur aufgrund der Einzelfallumstände beurteilen, wobei diesbezüglich ein erheblicher Ermessensspielraum besteht. Auszugehen ist von einem objektivierten Sorgfaltsmassstab (Gozzi, in: Spühler/Tenchio/Infanger [Hrsg.] a.a.O., N 1 zu Art. 148 ZPO). Krankheit kann nach der Rechtsprechung ein unverschuldetes Hindernis darstellen, sofern sie derart ist, dass sie den Rechtssuchenden davon abhält, innert Frist zu handeln oder eine Drittperson mit der Vornahme der Prozesshandlung zu betrauen. Indes genügt praxisgemäss beispielsweise eine Depression grundsätzlich nicht als Fristwiederherstellungsgrund (VerwGer B 2023/125 vom 24. August 2023 E. 2.4. m.H. auf VerwGer B 2019/67 vom 28. Juni 2019 E. 2.6).
Gemäss den Feststellungen des Beschwerdegegners im Einspracheentscheid vom 17. August 2022 wurde der Beschwerdeführer offenbar seit 2017 nach Ermessen veranlagt (act. G 18/9/1.1 S. 4), wodurch eine Notwendigkeit der Inanspruchnahme von Dritthilfe für Administrativarbeiten - grundsätzlich auch für den Beschwerdeführer erkennbar - schon längere Zeit bestanden haben dürfte. Die Tatsache, dass er eine solche Hilfe trotzdem nicht veranlasste, kann auch angesichts der seit längerer Zeit wiederholt auftretenden gesundheitsbedingten Blockaden bei der Erledigung von privaten Administrativdingen nicht lediglich als leichtes Verschulden gewertet werden. Hinzu kommt der von der Vorinstanz angeführte Umstand, dass der Beschwerdeführer zwischenzeitlich immer wieder in der Lage war, mit Behörden in Kontakt zu treten; so reichte er am 15. Februar 2021 seine Steuererklärung ein, verlangte am 19. Februar 2021 die Steuerformulare 2020 und stellte am 4. November 2021 das Wiederaufnahmegesuch. Von daher kann nicht auf ein leichtes Verschulden im Sinn von Art. 148 Abs. 1 ZPO erkannt werden. Der vorinstanzliche Entscheid lässt sich demgemäss auch bezüglich der Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern 2020 nicht beanstanden.
3.
Im Sinn der vorstehenden Erwägungen sind die Beschwerden betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020 und direkte Bundessteuer 2020, soweit darauf einzutreten ist, abzuweisen.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die amtlichen Kosten der Beschwerdeverfahren B 2023/147 und 148 dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 95 VRP). Eine Gebühr von je CHF 750 bzw. insgesamt CHF 1500 erscheint angemessen (Art. 7 Ziff. 222 Gerichtskostentarif, sGS 941.12). Die dem Beschwerdeführer auferlegten Kosten gehen zufolge Bewilligung der unentgeltlichen Rechtspflege zulasten des Staates. Der Beschwerdeführer ist zur Nachzahlung dieser Kosten an den Staat verpflichtet, sobald er dazu in der Lage ist (Art. 99 Abs. 2 VRP in Verbindung mit Art. 123 ZPO). Ausseramtliche Kosten sind bei diesem Verfahrensausgang nicht zu entschädigen (Art. 98 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 98bis VRP).
Demnach erkennt das Verwaltungsgericht zu Recht: