Entscheid vom 26. Oktober 2023
Besetzung
Abteilungspräsident Brunner; Verwaltungsrichterin Bietenharder, Verwaltungsrichter Engeler; Gerichtsschreiber Schmid
Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdeführer,
gegen
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen,
Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
A.__,
B.__,
Beschwerdegegner,
vertreten durch Rechtsanwalt M.A. HSG in Law Dominik Wagner, SwissLegal asg.advocati, Kreuzackerstrasse 9, 9000 St. Gallen,
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdebeteiligte,
Gegenstand
Nachsteuern (Kantons- und Gemeindesteuern 2019 sowie direkte Bundessteuer 2019
Das Verwaltungsgericht stellt fest:
Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
Da die steuerrechtlichen Vorschriften des Bundes und der Kantone zur Besteuerung des Einkommens und des Vermögens natürlicher Personen vereinheitlicht sind, erledigte die Vorinstanz den Rekurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern einerseits und die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer anderseits zu Recht im gleichen Entscheid, aber mit getrennten Dispositivziffern. Unter diesen Umständen durfte auch der Beschwerdeführer die Beschwerden in einer gemeinsamen Rechtsschrift erheben (BGE 135 II 260 E. 1.3). Ebenso ist es zulässig, dass das Verwaltungsgericht über die Beschwerden im gleichen Urteil entscheidet (vgl. BGer, Urteil 2C_440, 441/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 1.2). Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP; Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 145 des Gesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, DBG). Der Beschwerdeführer ist zur Beschwerde legitimiert, und die Eingabe vom 13. Mai 2023 entspricht zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP; Art. 145 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG).
Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 199 Abs. 1 StG; Art. 151 Abs. 1 DBG). Als nicht bekannt im Sinn der gesetzlichen Tatbestände gelten Tatsachen und Beweismittel, die zum Zeitpunkt der Veranlagung bereits bestanden haben, aber während des ordentlichen Veranlagungsverfahrens oder eines allenfalls sich daran anschliessenden Rechtsmittelverfahrens nicht aktenkundig waren, d.h. also erst nach der rechtskräftigen Veranlagung eines Steuerpflichtigen zum Vorschein gekommen sind (vgl. Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, VII. Rz. 110 mit Hinweisen; VerwGE B 2013/264 f. vom 24. März 2015 E. 2.1 m.H.). – Nachdem vorliegend die Steuerveranlagungen 2019 mit Verfügungen vom 13. Oktober 2020 abgeschlossen worden waren und diese Verfügungen in Rechtskraft erwachsen waren (act. G 7/6/14 ff.), erfolgte am 7. Juli 2021 die Meldung der Steuerverwaltung des Kantons Schwyz betreffend geldwerte Leistungen (act. G 7/6/3/18). Unbestritten blieb, dass der Beschwerdeführer bei diesem Sachverhalt zu Recht ein Nachsteuerverfahren eröffnete.
Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. c StG und Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG sind Erträge aus beweglichem Vermögen steuerbar, insbesondere geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter stellen verdeckte Gewinnausschüttungen dar, wenn sie nicht als Kapitalrückzahlung zu qualifizieren sind und ohne entsprechende Gegenleistung des Gesellschafters erfolgen. Dem Beteiligten werden Leistungen erbracht, welche im normalen Geschäftsverkehr einem unbeteiligten Dritten nicht erbracht würden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 88 und 95 zu Art. 58 DBG; Zigerlig/Oer-tli/Hofmann a.a.O., III. Rz. 111). Nach der Rechtsprechung müssen für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein: (1) Die Gesellschaft erbringt eine Leistung ohne entsprechende Gegenleistung, wodurch das Geschäftsergebnis gemindert wird. (2) Mit der Leistung wird ein Beteiligter oder eine diesem nahestehende Person oder Unternehmung begünstigt; ein der Gesellschaft fernstehender Dritter hätte sie unter gleichen Bedingungen nicht erhalten; die Leistung ist also ungewöhnlich, mit einem sachgemässen Geschäftsgebaren nicht vereinbar. (3) Der Charakter der Leistung bzw. das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung ist für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar (Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., III. Rz. 112). Nach der Rechtsprechung ist etwa ein Aktionärsdarlehen als geldwerte Leistung zu qualifizieren, wenn das gewährte Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt oder im Rahmen der gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist (d.h. wenn das Darlehen durch die vorhandenen Mittel der Gesellschaft nicht abgedeckt werden kann oder es im Vergleich zu den übrigen Aktiven übermässig hoch erscheint und dann ein sog. Klumpenrisiko verursacht), weiter bei fehlender Bonität des Schuldners oder dann, wenn keine Sicherheiten und keine Rückzahlungsverpflichtungen bestehen, die Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern dem Darlehenskonto laufend belastet werden und schriftliche Vereinbarungen fehlen (BGE 138 II 57 E. 3.2; vgl. auch VerwGE B 2023/56, 57 vom 17. August 2023, E. 4.3).
Soweit eine geldwerte Leistung einer Gesellschaft rechtskräftig festgestellt ist, erfolgt regelmässig eine entsprechende Aufrechnung beim Beteiligungsinhaber (BGer, Urteil 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.6). Indes besteht kein eigentlicher Aufrechnungsautomatismus, sondern es herrscht die übliche Beweislastverteilung (Normentheorie). Die von der Gesellschaft erbrachte geldwerte Leistung begründet zwar ein gewichtiges Indiz, das bei der Veranlagung des Beteiligungsinhabers zu berücksichtigen ist. Indes haben lediglich das Entscheiddispositiv des rechtskräftigen Entscheids bzw. die Steuerfaktoren der Gesellschaft an der Rechtskraft teil. Eine erneute rechtliche Beurteilung auf Aktionärsebene ist daher unerlässlich, zumal es sich bei Gesellschaft und Beteiligungsinhaber um zwei voneinander unabhängige Rechts- und Steuersubjekte handelt (BGer, Urteil 2C_16/2015 a.a.O. E. 2.5.7 m.H.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter a.a.O., N. 147 zu Art. 20 DBG; GVP 2001 Nr. 27). In Abweichung von den üblichen Regeln über die Beweislast hat ein Beteiligungsinhaber, soweit er gleichzeitig Organ der Gesellschaft ist, Bestand und Höhe der von der Steuerverwaltung behaupteten geldwerten Leistung detailliert zu bestreiten. Unterlässt er eine Bestreitung oder beschränkt er sich auf pauschale Ausführungen, darf die Veranlagungsbehörde annehmen, die auf Gesellschaftsebene rechtskräftig veranlagte Aufrechnung sei dem Beteiligungsinhaber gegenüber ebenso berechtigt (BGer, Urteil 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.8 m.H.).
Im Jahresabschluss per 31. Dezember 2018 hatte die C.__ AG übrige kurzfristige Forderungen von CHF 112'967.70 und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen von CHF 17'133.81 bilanziert. Das Kontokorrent-Konto E.__ hatte per 31. Dezember 2018 einen Saldo von CHF 50'969.90 und das Aktionär-Kontokorrent (Konto Nr. 001_ Privat KK Mgmt.) einen solchen von CHF 5'356.28 (Passivsaldo = Kontokorrentguthaben Aktionär) aufgewiesen (act. G 7/6/28 Beilagen 2 f.). Per 30. September 2019 wies das Aktionär-Kontokorrent einen Aktivsaldo von CHF 149'630.39 (= Kontokorrentschuld des Aktienverkäufers gegenüber der C.__ AG) aus; dieser Saldo wurde mit gleichem Datum auf das Konto Nr. 002_ (Aktien) umgebucht (vgl. act. G 7/6/3/28 Beilagen 5 und 12). In der Eröffnungsbilanz der C.__ AG per 30. September 2019 erfassten die Beschwerdegegner den Betrag von CHF 149'630.39 im Konto Nr. 1770 (Goodwill). Per 31. Dezember 2019 wurde diese Goodwill-Aktivierung um CHF 29'926.10 auf CHF 119'704.29 abgeschrieben (vgl. act. G 7/6/3/28 Beilage 16 f.). Die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz merkte hierzu an, die Goodwill-Aktivierung stelle ein Nonvaleur dar (geldwerte Leistung/Minusreserve). Das Kontokorrent (KK-Schuld) des alten Aktionärs hätte von den Beschwerdegegnern gemäss Kaufvertrag übernommen werden müssen. Die Gesellschaft sei im Rahmen eines "Share Deal" gekauft worden (act. G 7/6/3/28 Beilage 18). Der Beschwerdeführer hielt hierzu im Einspracheentscheid fest, bei einem Eigenkapital der C.__ AG von CHF 142'358.44 per 31. Dezember 2018 (analoge Höhe per 30. September 2019; Kaufvertrag vom 15. April 2019 Ziffer 5.4) sei leicht erkennbar, dass der Aktienkaufpreis zu tief angesetzt sei und demzufolge weitere Leistungen von den Beschwerdegegnern zu erbringen seien. Beim Goodwill handle es sich faktisch um eine Schuld der Beschwerdegegner. Aus der Goodwill-Abschreibung sei der fehlende Rückzahlungswille erkennbar. Es sei von einem Aktionärsdarlehen als geldwerte Leistung auszugehen. Die (teilweise) Aktivierung des Aktienkaufpreises in der Zielgesellschaft sei bei einem Aktienkauf unter Privaten ausgeschlossen. Insofern sei die Bezeichnung des Kontos Nr. 003_ (Goodwill) falsch. Der bezahlte Goodwill könne indes aktiviert werden, wenn für die Beteiligung ein Preis bezahlt werde, der über den eigentlichen Beteiligungswert hinausgehe. Ein selbst erarbeiteter Goodwill könne nie aktiviert werden (act. G 7/6/3/31 S. 3).
Die Vorinstanz hielt im angefochtenen Entscheid unter anderem fest, der frühere Aktionär habe bis 30. September 2019 alle Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen (Debitoren, Kreditoren) liquidiert. Zudem habe er mehrere Geldbezüge getätigt, so dass sein Kontokorrentkonto bei der C.__ AG per 30. September 2019 einen Aktivsaldo von CHF 149'630.49 aufgewiesen habe. Dieser Betrag sei am 30. September 2019 mit dem Vermerk "Ank. Akt. C.__ AG v. D." auf das Aktivkonto "Aktien" umgebucht worden. Damit habe die C. AG noch unter der Führung des früheren Aktionärs offensichtlich auf die Rückzahlung der Darlehensschuld verzichtet, und zwar ohne Gegenleistung. Beim Aktivum, das später auf das Konto "Goodwill" umgebucht worden sei, habe es sich von Anfang an um einen Nonvaleur gehandelt. Die von der Schwyzer Steuerbehörde geltend gemachte geldwerte Leistung sei demnach am 30. September 2019 durch den früheren Aktionär ausgerichtet worden und sei somit bei der Gesellschaft steuerlich zu erfassen gewesen. Für die steuerliche Erfassung bei den Beschwerdegegnern begründe die von der Gesellschaft erbrachte geldwerte Leistung lediglich ein (gewichtiges) Indiz, das bei der Veranlagung der Beteiligungsinhaber zu berücksichtigen sei (act. G 2 S. 8 f.). Gestützt auf den Jahresabschluss 2018 und die Ziffer 2 des Kaufvertrags (Kaufpreis CHF 35'000) vom 15. April 2019 hätten die Beschwerdegegner bei Vertragsabschluss mit einem Kaufpreis von rund CHF 190'000 rechnen müssen (CHF 35'000 + CHF 112'967.70 [kurzfristige Forderungen] + CHF 58'909.15 [E.__ Kontokorrent] - Verbindlichkeiten [CHF 17'133.81]). Tatsächlich hätten sie "nur" CHF 35'000 bezahlt. Dem Aktienverkäufer seien insgesamt CHF 184'630 zugeflossen, nämlich der vereinbarte Kaufpreis von CHF 35'000 und CHF 149'630.39 aus verschiedenen Bezügen, die er bis 30. September 2019 getätigt habe. Dies habe infolge Verzichts auf die Rückzahlung des Darlehens dazu geführt, dass sich der Substanzwert der C.__ AG bis zum Aktienverkauf von CHF 161'190 (31. Dezember 2018) auf rund CHF 36'000 (1. Oktober 2019) reduziert habe. Der Kaufpreis des Aktienpakets habe somit nahezu dem Substanzwert der C.__ AG entsprochen. Der frühere Aktionär habe den Schuldbetrag von CHF 149'630.39 am 30. September 2019, kurz vor Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an die Beschwerdegegner, auf dem Konto Nr. 1136 (Aktien; act. G 7/6/3/30 Beilagen 1-7) verbucht. Die geldwerte Leistung in Höhe des Darlehensbetrags sei demnach – mit allen Steuerfolgen – diesem zugeflossen und nicht den Beschwerdegegnern. Die Aufrechnung des Darlehensbetrags habe spätestens im Zeitpunkt der Darlehensabschreibung beim begünstigen Aktionär zu erfolgen. Der Kaufpreis des Aktienpakets habe demnach lediglich aus den vertraglich vereinbarten CHF 35'000 (Ziffer 2.1 des Kaufvertrags) bestanden. Bei der von der C.__ AG in der Eröffnungsbilanz unter dem Konto Nr. 1770 aufgeführten Betrag (Goodwill) handle es sich offensichtlich um einen Nonvaleur (act. G 7/6/3/30 Beilagen 1-18), der in der Steuerbilanz 2019 durch Bildung einer Minusreserve ausgebucht worden sei. Die Auffassung des kantonalen Steueramts und der Steuerbehörde des Kantons Schwyz, dass die reduzierten Reserven ohne Besteuerung bei den Gesellschaftern gänzlich untergingen, sei nicht massgebend, zumal die Aufrechnung auf Aktionärsebene selbständig zu prüfen sei. Zudem sei zu berücksichtigen, dass die Ausschüttungen an den früheren Gesellschafter und Aktienverkäufer ebenfalls der Besteuerung unterliegen würden. Die Nachbesteuerung einer geldwerten Leistung von CHF 149'630 sei zu Unrecht erfolgt (act. G 2 S. 9 f.).
Der Beschwerdeführer wendet unter anderem ein, dass die Beschwerdegegner bereits Ende April/Anfang Mai 2019 das Eigentum an den Aktien und die alleinige Kontrolle über die C.__ AG erworben hätten. Die Verantwortung für die Gesellschaft habe seit Ende April/Anfang Mai 2019 in der alleinigen Hand der Beschwerdegegner gelegen. Sie seien die verantwortlichen Organe gewesen. Sie hätten denn auch die Steuererklärung 2019 (act. G 3/2) sowie die Jahresrechnung für den Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember 2019 (act. G 3/3) unterzeichnet. Ein von der Generalversammlung genehmigter und damit auch steuerlich massgebender Zwischenabschluss per 30. September 2019 liege im Übrigen nicht vor. Die per 30. September 2019 erfolgte verdeckte Gewinnausschüttung von CHF 149'630 müsse daher ihnen zugerechnet werden. Eine Substanzentnahme durch den Verkäufer sei nicht (vertraglich) vereinbart worden. Der Kaufvertrag vom 14./15. April 2019 spreche vielmehr dafür, dass sich die Parteien auf eine Übernahme der Kontokorrentschuld durch die Beschwerdegegner verständigt hätten. Durch die Umbuchung des Aktivkontokorrents auf Goodwill sei die C.__ AG entreichert worden. Dies sei zu einem Zeitpunkt geschehen, als die Beschwerdegegner schon längst Eigentümer der Gesellschaft gewesen seien. Für die Buchführung und Rechnungslegung des gesamten Geschäftsjahres 2019 seien die Beschwerdegegner verantwortlich gewesen (act. G 1).
Hinsichtlich des streitigen geldwerten Leistung/Substanzentnahme von CHF 149'630 gehen sowohl die Vorinstanz (act. G 2 S. 9 f.) als auch der Beschwerdeführer per 30. September 2019 von einer verdeckten Gewinnausschüttung/Substanzentnahme aus. Während der Beschwerdeführer diese steuerlich den Beschwerdegegnern zurechnet, vertritt die Vorinstanz die Auffassung, dass der Verkäufer der Aktien der C.__ AG die steuerlichen Folgen der Ausschüttung zu tragen habe. Aus den Akten ersichtlich und unbestritten ist diesbezüglich, dass die erwähnte Entnahme mit der Umbuchung des per 30. September 2019 bestehenden Aktivsaldos des Aktionär-Kontokorrents (Konto Nr. 001_ Privat KK Mgmt.) auf das Konto Nr. 002_ (Aktien; vgl. act. G 7/6/3/28 Beilagen 5 und 12) und der Erfassung des Saldos im Konto Nr. 003_ (Goodwill) der C.__ AG per 30. September 2019 erfolgte. Per 31. Dezember 2019 wurde die Goodwill-Aktivierung wie erwähnt (vorstehende E. 2.4) um CHF 29'926.10 auf CHF 119'704.29 abgeschrieben (vgl. act. G 7/6/3/28 Beilage 16 f.). Der Beschwerdegegner unterzeichnete als Gesellschaftsorgan/Geschäftsführer die Jahresrechnung 2019 (act. G 3/3). Die vorerwähnte Umbuchung hatte das Erlöschen der Kontokorrent-Forderung der C.__ AG gegenüber ihrem früheren Aktionär zur Folge, ohne dass die Gesellschaft hierfür eine Gegenleistung erhalten hätte. Im Zeitpunkt der Umbuchung waren die Beschwerdegegner Eigentümer der C.__ AG. Der Beschwerdeführer weist an sich zu Recht darauf hin, dass der (als Geschäftsführer eines Treuhandbüros tätige) Beschwerdegegner vor Genehmigung der Jahresrechnung die Goodwill-Aktivierung noch hätten korrigieren können (act. G 1 S. 4 Ziffer 4). Die geschilderten Gegebenheiten machen deutlich, dass die Substanzentnahme durch den früheren Aktionär in Kenntnis und mit Zustimmung der Beschwerdegegner erfolgt war. Letzteres bestätigen die Beschwerdegegner (act. G 11 Ziffer 15) denn auch explizit, indem sie die Entnahme als vertragsgemässe "Abstimmung" (im Sinn des Aktienkaufvertrags; vgl. act. G 7/6/3/13 Ziffer 2) bezeichnen.
Im Kaufvertrag vom 14./15. April 2019 sicherte der Verkäufer den Beschwerdegegnern zu, dass seit dem Stichtag der letzten Jahresendbilanz (31. Dezember 2018) bis zum Vollzugs-termin (vgl. dazu vorstehende E. 2.7.1) die Geschäfte der Gesellschaft "in normaler Weise" geführt würden und von der Gesellschaft keine Verpflichtungen/Schulden eingegangen würden, "ausser im Rahmen des normalen Geschäftsgangs" (Vertrag Ziffer 5.4). Die dargelegte Substanzentnahme aus der Gesellschaft durch den Verkäufer war - auch im Lichte der in Vertrag Ziffer 2.4 vermerkten Ausnahme (Übernahme Auto) - vertraglich nicht explizit vorgesehen. Die Übernahme von weiteren Aktiven und Passiven durch die Beschwerdegegner wurde vorbehältlich einer "Abstimmung" und "gegen separate Bezahlung zuzüglich zum Kaufpreis" vereinbart und insofern nicht abschliessend zum Voraus festgelegt. Vorliegend ist indes das – von den Beschwerdegegnern wie dargelegt ausdrücklich als vertragsgemäss anerkannte – Verhalten des früheren Aktionärs und Verkäufers der C.__ AG im Zusammenhang mit dargelegten Buchungen/Vorgängen (da nicht Verfahrensgegenstand) nicht weiter zu untersuchen, zumal dies keinen Einfluss auf die Würdigung der steuerlichen Gegebenheiten der Beschwerdegegner hätte. Insbesondere sind auch die vom Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang angestellten Überlegungen/Vermutungen (Abwälzung der latenten Steuerlast auf den Reserven durch den Verkäufer auf die Beschwerdegegner mit dem Ziel, einen steuerfreien Kapitalgewinn zu erzielen [act. G 1 S. 5]) nicht weiter zu prüfen. Entscheidend erscheint einzig, dass die Kontokorrentschuld des früheren Aktionärs gegenüber der C.__ AG durch die dargelegte Umbuchung (vorstehende E. 2.7.2) ohne Gegenleistung untergegangen und die daraus resultierende Entnahme durch den früheren Aktionär in einem Zeitpunkt erfolgt war, in welchem der Aktienverkauf an die Beschwerdegegner bereits längst vollzogen war.
Der Beschwerdeführer leitet aus Ziffer 2 des Aktienkaufvertrags (Übernahme weiterer Aktiven und Passiven durch die Beschwerdegegner "nach Abstimmung … gegen separate Bezahlung zuzüglich zum Kaufpreis" per 30. April 2019) die *Einigung auf eine Übernahme der Aktionär-Kontokorrentschuld durch die Beschwerdegegner bzw. eine Kaufpreistilgung mit Schuldübernahme durch die Beschwerdegegner* ab. Gemäss Standpunkt des Beschwerdeführers spricht auch der Umstand, dass der Verkäufer der Gesellschaft noch vor dem Verkauf zur Tilgung seiner Schuld Substanz hätte entnehmen können, dies jedoch nicht getan habe, für eine Einigung der Vertragsparteien auf Übernahme der Schuld durch die Beschwerdegegner (act. G 1 S. 5).
Die in Frage stehende Substanzentnahme könnte den Beschwerdegegnern lediglich unter der Voraussetzung steuerlich zugerechnet werden, dass die Entnahme ihnen auch tatsächlich als Vermögen zuging oder zu einer Schuldminderung bei ihnen führte. Eine entsprechende Zahlung des Aktienverkäufers an die Beschwerdegegner geht aus den Akten jedoch nicht hervor. Für die vom Beschwerdeführer behauptete Kaufpreistilgung mit Schuldübernahme ist dieser beweisbelastet (vgl. vorangehende E. 2.3). Der Beweis lässt sich nicht mit dem Hinweis erbringen, dass den Akten keinerlei Anhaltspunkte für eine unterbliebene Schuldübernahme zu entnehmen seien (vgl. act. G 13). Eine Schuldübernahme durch die Beschwerdegegner kann insofern nicht als nachgewiesen gelten, als die Vorinstanz überzeugend darlegte, dass einerseits die Beschwerdegegner mit einem Kaufpreis von rund CHF 190'000 hätten rechnen müssen (CHF 35'000 + CHF 112'967.70 [kurzfristige Forderungen] + CHF 58'909.15 [E.__ Kontokorrent] - Verbindlichkeiten [CHF 17'133.81]) und anderseits dem Aktienverkäufer insgesamt CHF 184'630 (vereinbarter Kaufpreis von CHF 35'000 und CHF 149'630.39 aus den von ihm bis 30. September 2019 getätigten Bezügen) zugeflossen seien (act. G 2 S. 9). Aufgrund des (gegenleistungslosen) Verzichts der C.__ AG auf die Rückzahlung des dem früheren Aktionär gewährten Darlehens verminderte sich der Substanzwert der C.__ AG nach den unbestritten gebliebenen Darlegungen der Vorinstanz von CHF 161'190 (31. Dezember 2018) auf rund CHF 36'000 (1. Oktober 2019). Der Aktienkaufpreis von CHF 35'000 entsprach somit in etwa dem Substanzwert der C.__ AG. Eine Kaufpreistilgung mit Schuldübernahme durch die Beschwerdegegner stand insofern nicht zur Diskussion, als der Kaufpreis beglichen und nichts mehr zusätzlich zu tilgen war. Dem Aktienkaufvertrag lässt sich denn auch keine vertragliche Vereinbarung einer Schuldübernahme entnehmen. Der Vertrag sieht vielmehr lediglich eine separate Bezahlung für den (nicht eingetretenen) Fall der Übernahme weiterer Aktiven und Passiven durch die Beschwerdegegner vor, nicht jedoch die Übernahme von Schulden des Aktienverkäufers gegenüber der C.__ AG.
Bei dem von der C.__ AG in der Eröffnungsbilanz unter dem Konto Nr. 1770 aufgeführten Betrag (Goodwill) handelt es sich unbestritten um einen Nonvaleur (act. G 7/6/3/30 Beilagen 1-18), der in der Steuerbilanz 2019 durch Bildung einer Minusreserve ausgebucht worden war. Die nachträglichen Buchungen der Beschwerdegegner (Umbuchung Konto Nr. 002_ "Aktien" per 30. September 2019 auf Konto Nr. 003_ "Goodwill" sowie Abschreibung auf letzterem) sind insofern unbeachtlich bzw. nicht relevant, als lediglich Nullwerte umgebucht bzw. "abgeschrieben" wurden. Der Umstand allein, dass die Substanzentnahme in Kenntnis der Beschwerdegegner erfolgt war bzw. sie Bezüge des Aktienverkäufers vom Bankkonto der C.__ AG billigten (vorstehende E. 2.7.2), genügt für den *Nachweis eines effektiven Mittelzugangs (in Form einer Schuldtilgung)* *an die Beschwerdegegner*nicht. Die (per 30. September 2019 ausgerichtete) geldwerte Leistung an den früheren Aktionär war zwar bei der *Gesellschaft* steuerlich zu erfassen. Die Aufrechnung und steuerliche Behandlung auf *Empfängerebene* (Aktionäre, Dritte) ist jedoch unabhängig hiervon zu prüfen (vgl. vorstehende E. 2.3 dritter Absatz). Wie dargelegt verbuchte der frühere Aktionär den Schuldbetrag von CHF 149'630.39 am 30. September 2019 auf dem Konto Nr. 002_ (Aktien; act. G 7/6/3/28 Beilagen 15 und 16). Die C.__ AG verzichtete mithin gegenleistungslos auf den Schuldbetrag. Bei den geschilderten Gegebenheiten kam die Vorinstanz zu Recht zum Schluss, dass die geldwerte Leistung in Höhe des Darlehensbetrags dem früheren Aktionär zugeflossen war, der Kaufpreis des Aktienpakets somit lediglich aus den vertraglich vereinbarten CHF 35'000 bestand und ein Aufpreis gemäss Ziffer 2.2 des Kaufvertrags, der sich namentlich nach dem Wert der Kreditoren und Debitoren sowie des E.__-Kontokorrentkontos hätte richten sollen, nicht hinzu kam, weil diese Positionen im Zeitpunkt der effektiven Übergabe der operativen Geschäfte bereits zugunsten des Aktienverkäufers liquidiert waren. Die im Rahmen der Veräusserung bereits im Zeitpunkt des zivilrechtlichen Übergangs gewollten und nach dem 30. April 2019 einvernehmlich erfolgten Substanzentnahmen durch den Aktienverkäufer haben als (erst nach dem Verkauf vollzogene) Entnahmen zu gelten, welche nicht den Beschwerdegegnern zugerechnet werden können. Der Aktienverkäufer bestätigte denn auch, dass die Aktiven und Passiven direkt an ihn gegangen und so privat abgewickelt worden seien (vgl. act. G 16 Beilage). Die Nachbesteuerung einer geldwerten Leistung von CHF 149'630 bei den Beschwerdegegnern fällt von daher ausser Betracht.
Dieses Ergebnis steht auch in Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung in BGer 2C_756/2020 vom 3. Mai 2021, wonach der Umstand, dass die Erwerberin einer Beteiligung an einer AG infolge der Substanzentnahme durch den Verkäufer der Beteiligung im Zusammenhang mit dem Verkauf der Gesellschaft allenfalls einen niedrigeren Preis für die AG entrichtet habe, sie nicht (und zwar auch nicht teilweise) zur Empfängerin einer geldwerten Leistung mache: Entnehme der Veräusserer der Beteiligung im Zusammenhang mit der Veräusserung einer Beteiligung der betroffenen Gesellschaft mittels verdeckter Gewinnausschüttung Substanz, so habe das zwar einen Einfluss auf den Wert des Kaufobjekts und damit auf den Preis. Allfällige Steuerfolgen einer solchen geldwerten Leistung würden indessen allein den Veräusserer treffen; eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Erwerber der Beteiligung liege in diesem Vorgang nicht, übernehme dieser doch auch eine Gesellschaft mit im Umfang der Entnahme reduzierter Substanz (vgl. BGer 2C_756/2020 a.a.O. E. 5.2.2.3).
Eine ausseramtliche Entschädigung ist dem Beschwerdeführer und der Beschwerdebeteiligten nicht zuzusprechen (Art. 98bis VRP; Art. 145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, SR 172.021). Hingegen haben die Beschwerdegegner Anspruch auf Entschädigung der ausseramtlichen Kosten durch den Staat, d.h. den Beschwerdeführer (Art. 98bis VRP). Ohne Kostennote wird die Entschädigung ermessensweise festgesetzt (sachgemässe Anwendung von Art. 6 und 19 der Honorarordnung, sGS 963.75, HonO). Angemessen erscheinen CHF 2'500 (Art. 22 Abs. 1 lit. b HonO), zuzüglich Barauslagen von CHF 100 (4%) und Mehrwertsteuer (Art. 29 HonO).
Demnach erkennt das Verwaltungsgericht zu Recht: