Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
^{}[]
Fall-Nr.: I/1-2022/249, 250 Stelle: Verwaltungsrekurskommission Rubrik: Abgaben und öffentliche Dienstpflichten Publikationsdatum: 30.11.2023 Entscheiddatum: 20.11.2023
Abzug von Beiträgen an die berufliche Vorsorge; Art. 45 Abs. 1 lit. d StG, Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG, Art. 79b BVG, Art. 22d FZG Umstritten ist, ob der Steuerpflichtige ein im Jahr 2019 getätigter Einkauf in der Höhe von Fr. 100'000.– an seine Pensionskasse steuerlich zum Abzug bringen kann. Dabei ist zunächst zu klären, ob nach einer Scheidung zwingend zuerst die Scheidungslücke geschlossen werden muss, bevor ein Einkauf zur Schliessung einer bereits vor der Scheidung bestehenden Deckungslücke getätigt werden kann. Zur Beantwortung dieser Frage bedarf es der Auslegung von Art. 79b BVG und Art. 22d FZG. Das Gericht kommt zusammenfassend zum Schluss, dass die Schliessung einer bereits vor der Scheidung bestehenden Deckungslücke zulässig ist, bevor die Scheidungslücke selbst geschlossen wird (vgl. E. 4d/ee). Des Weiteren ist ein Einkauf zur Schliessung einer Scheidungslücke über das reglementarische Einkaufspotential gemäss Art. 79b Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 BVG erlaubt (E. 4d/ff). Im vorliegenden Fall gibt es auch keine Anzeichen für eine unzulässige Steuerumgehung (E. 4h). Demnach kann der Einkauf in der Höhe von Fr. 100'000.– steuerlich zum Abzug gebracht werden (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 20. November 2023, I/1-2022/249, 250).
Entscheid siehe PDF
© Kanton St.Gallen 2026 Seite 1/17
Kanton St. Gallen Gerichte
G
Abteilung I - 1. Kammer
Besetzung Präsidentin Louise Blanc Gähwiler, Richter Markus Frei und Roland Luchsinger, Gerichtsschreiber Oliver Schneider
Geschäftsnr. I/1-2022/249, 250
Parteien A.__ Rekurrent und Beschwerdeführer, gegen Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz, Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte,
Gegenstand Kantons- und Gemeindesteuern 2019 sowie direkte Bundessteuer 2019
2/16
A.- Im Juni 2011 wurde die Ehe zwischen A., geb. 1956, und seiner damaligen Ehefrau geschieden. In der vom Gericht genehmigten Scheidungsvereinbarung wurden die Vorsorgeeinrichtungen von A. angewiesen, insgesamt einen Betrag von Fr. 366'349.80 an die Vorsorgeeinrichtungen der Ehefrau zu überweisen. In der Folge wurden die entsprechenden Überweisungen durch die Vorsorgeeinrichtungen von A.___ ausgeführt. Am 1. Juni 2012 trat A.___ in die B.___ Pensionskasse ein. Im Zeitraum zwischen 2012 und 2017 tätigte er folgende Einkäufe, um einerseits die Scheidungslücke und andererseits eine bereits vor der Scheidung bestehende Deckungslücke zu schliessen.
| Einkauf 2012 | Fr. 30'000.- |
|---|---|
| Einkauf 2013 | Fr. 30'000.- |
| Einkauf 2014 | Fr. 42'800.- |
| Einkauf 2015 | Fr. 40'000.- |
| Einkauf 2016 | Fr. 50'000.- |
| Einkauf 2017 | Fr. 130'000.- |
| Einkäufe Total | Fr. 322'800.- |
Per 31. Juli 2017 wurde A.___ von Seiten der Arbeitgeberin gekündigt. Deshalb entschied er sich, in Teilpension (75 %) zu gehen. In diesem Zusammenhang wurden aus der Vorsorge Fr. 150'675.- auf ein Freizügigkeitskonto und Fr. 110'660.55 in die Stiftung Auffangeinrichtung BVG überwiesen. Aus dem Restbetrag in der Höhe von Fr. 630'766.15 wurde seit dem 1. Januar 2018 eine Altersrente ausgerichtet. Per 1. Dezember 2018 war A.___ bei der C.___ AG mit einem Beschäftigungsgrad von 60 % angestellt. Damit unterstand er erneut der obligatorischen beruflichen Vorsorge. Im Jahr 2018 tätigte er keine Einkäufe in die berufliche Vorsorge. Die C.___ AG fusionierte im Jahr 2019 mit der D.___ AG, womit das Arbeitsverhältnis auf die D.___ AG überging.
B.- Im Jahr 2019 tätigte A.___ erneut einen Einkauf in seine Pensionskasse in der Höhe von Fr. 100'000.-. In der Steuererklärung 2019 machte er diesen Einkauf von Fr. 100'000.- zum Abzug geltend. Die Veranlagungsbehörde liess den Abzug nicht zu mit der Begründung, es bestehe für das Jahr 2019 kein Einkaufsbedarf in die Pensionskasse und Einkäufe zur Schliessung der Scheidungslücke über die reglementarischen Leistungen hinaus seien nicht möglich. Zudem rechnete sie die Fr. 100'000.- den übrigen Vermögenswerten hinzu. Mit Veranlagungsverfügung vom 1. September 2021 wurde der Steuerpflichtige für die Kantons- und Gemeindesteuern 2019 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr.___ und einem steuerbaren Vermögen von Fr.___ und für die direkte Bundessteuer 2019 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr.___ veranlagt. Die dagegen erhobenen Einsprachen hiess das
I/1-2022/249, 250
I/1-2022/249, 250 3/16
Kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 27. Oktober 2022 teilweise gut. Dabei verzichtete es auf die Vermögensaufrechnung von Fr. 100'000.–.
C.- Mit Eingabe vom 14. November 2022 (Eingang: 17. November 2022) erhob A._ bei der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen (VRK) Rekurs und Beschwerde gegen die Einspracheentscheide vom 27. Oktober 2022. Er beantragte sinngemäss eine Fristerstreckung für die Rekurs- und Beschwerdebegründung. Mit Schreiben vom 17. November 2022 wies die zuständige Abteilungspräsidentin der VRK den Steuerpflichtigen auf die kantonale Praxis hin, nach der in Steuerverfahren keine Nachfristen zur Verbesserung der Rekurse und Beschwerden gewährt werden; eine allfällige Ergänzung könnte aber noch während der 30-tägigen Rechtsmittelfrist nachgereicht werden. In der Folge reichte der Steuerpflichtige am 23. November 2022 eine Ergänzung des Rekurses und der Beschwerde ein. Er beantragte im Wesentlichen, es sei der Einkauf in der Höhe von Fr. 100'000.– zum Abzug zuzulassen. Zudem sei ihm eine Entschädigung für seine Aufwände im Veranlagungsverfahren zuzusprechen. Das Kantonale Steueramt beantragte mit Vernehmlassung vom 28. Dezember 2022 die Abweisung des Rekurses und der Beschwerde. Dazu nahm der Steuerpflichtige mit Eingabe vom 27. Januar 2023 umfassend Stellung und änderte teilweise seine Anträge. Er machte neuerdings eventualiter geltend, dass der Einkauf in der Höhe von Fr. 43'549.80 als Einkauf in die Scheidungslücke und in der Höhe von Fr. 56'450.20 als Einkauf in die vorzeitige Pensionierung zum Abzug zuzulassen sei; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete stillschweigend auf eine Vernehmlassung zur Beschwerde.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
1.- Die Verfahren I/1-2022/249 (Kantons- und Gemeindesteuern 2019) und I/1-2022/250 (direkte Bundessteuer 2019) betreffen die gleichen Verfahrensparteien. Die sich in den Verfahren stellenden Fragen hängen aktenmässig und inhaltlich eng zusammen. Vor diesem Hintergrund erscheint es gerechtfertigt, den Rekurs und die Beschwerde im gleichen Entscheid aber mit getrennten Dispositivziffern zu erledigen (BGE 130 II 509 E. 8.3 = Pra 94 [2005] Nr. 114; BGE 135 II 260 E. 1.3 und 142 II 293 E. 1.2; Urteil des Bundesgerichts [BGer] 2C_440 und 441/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 1.2).
I/1-2022/249, 250 4/16
2.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die VRK ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur Rechtsmittelerhebung ist gegeben. Der Rekurs und die Beschwerde sind rechtzeitig eingereicht worden und erfüllen durch die Ergänzung vom 23. November 2022 – wenn auch knapp – in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des St. Galler Steuergesetzes [sGS 811.1, abgekürzt: StG]; Art. 140 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [SR 642.11, abgekürzt: DBG]; Art. 7 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [sGS 815.1]; Art. 41 lit. h Ziff. 1 und Art. 48 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege [sGS 951.1, abgekürzt: VRP]). Auf den Rekurs und die Beschwerde ist einzutreten.
3.- Vorab ist festzuhalten, dass grundsätzlich sämtliche Anträge in der Rekurs- bzw. Beschwerdeschrift vorzubringen sind. Abänderungen der Anträge sind innert Frist möglich. Nach Ablauf sind – abgesehen von prozessualen Nebenbegehren – nur noch Einengungen statthaft (vgl. PK VRP/SG-STAUB/GÜNTHARDT, Art. 48 N 6). Die Eingabe des Steuerpflichtigen vom 27. Januar 2023 erfolgte nach der Rekurs- und Beschwerdefrist. Demzufolge konnten die Anträge vom 23. November 2022 nicht mehr angepasst werden. Einzig der Antrag um Kosten- und Entschädigungsfolgen ist zu berücksichtigen, weil es sich dabei um ein prozessuales Nebenbegehren handelt. Daraus entsteht dem Rekurrenten und Beschwerdeführer aber insofern kein Nachteil, als das Gericht dem objektiven Recht verpflichtet ist und ohne an die Begehren der Parteien gebunden zu sein, entscheiden kann (Art. 161 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 56 Abs. 1 VRP). Hingegen könnte die verspätete Änderung der Anträge Auswirkungen auf die Kostenverteilung haben.
4.- Zwischen den Verfahrensparteien ist zu Recht unbestritten, dass der Steuerpflichtige im Jahr 2019 einen Einkauf in der Höhe von Fr. 100'000.– an seine Pensionskasse getätigt hat. Im Rekursverfahren ist hingegen umstritten, ob dieser Einkauf steuerlich auch zum Abzug gebracht werden kann.
a) Die Vorinstanz erwog, dass der Steuerpflichtige zwischen 2012 und 2017 insgesamt Einkäufe in der Höhe von Fr. 322'800.– getätigt habe. Gemäss der Praxis des Kantons St. Gallen werde jeder Einkauf nach einer Scheidung zunächst als Schliessung der Scheidungslücke qualifiziert. Die bereits vor der Scheidung bestehenden Deckungslücken könnten erst nach vollständiger Schliessung der Scheidungslücke geschlossen werden. Insofern
I/1-2022/249, 250
hätten Steuerpflichtige kein Wahlrecht. Demzufolge seien die vom Steuerpflichtigen getätigten Einkäufe – unabhängig von der Bezeichnung durch den Steuerpflichtigen bzw. der Beurteilung durch die Pensionskasse – der Schliessung der Scheidungslücke zuzuordnen. Per 1. Januar 2019 habe somit eine noch nicht eingebrachte Scheidungslücke von Fr. 43'549.80 (Fr. 366'349.80 abzüglich Fr. 322'800.–) bestanden. Allfällig bestehende Scheidungslücken würden jedoch nicht dazu führen, dass sich Steuerpflichtige über die vollen reglementarischen Leistungen hinaus einkaufen könnten.
Damit bleibe noch zu prüfen, ob die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung des Steuerpflichtigen einen Einkauf zulassen würden. Für das Alter 63 (2019) betrage das maximal mögliche Altersguthaben in der E._ Basisvorsorge bei einer Staffelung der Altersgutschriften 8 %, 11 %, 16 % und 19 %; insgesamt 663.82 % (Realverzinsung von 1,5 %). Bei einem versicherten Lohn von Fr. 85'320.– ergebe sich ein maximal mögliches Alterskapital von Fr. 566'371.– (663.82% x Fr. 85'320.–). Hiervon sei das vorhandene Alterskapital gemäß Vorsorgeausweis per 1. Januar 2019 von Fr. 1'340.– abzuziehen. Anzurechnen sei zudem das Freizügigkeitsguthaben in der Höhe von Fr. 261'579.– sowie das im Rahmen der Teilpensionierung verrentete Altersguthaben von Fr. 630'766.–. Daraus ergebe sich ein Überschuss von Fr. 327'314.–. In der E._ Zusatzvorsorge betrage das maximal mögliche Altersguthaben für das Alter 63 (2019) bei einer Staffelung der Altersgutschriften von durchgehend 15 % ab dem Alter 45 insgesamt 326,15 % (Realverzinsung von 1,5 %). Bei einem versicherten Lohn von Fr. 91'680.– ergebe sich ein maximal mögliches Alterskapital von Fr. 299'335.– (326,5% x Fr. 91'680.–). Hiervon sei das vorhandene Alterskapital gemäß Vorsorgeausweis per 1. Januar 2019 von Fr. 143.– in Abzug zu bringen. Anzurechnen sei der Überschuss der E._ Basisvorsorge von Fr. 327'314.–. Daraus resultiere ein Überschuss von Fr. 28'122.–. Vor diesem Hintergrund sei im Jahr 2019 nach den geltenden reglementarischen Bestimmungen kein Einkauf in die persönliche Vorsorge mehr möglich gewesen. Demzufolge habe auch die bestehende Scheidungslücke nicht mehr geschlossen werden können.
b) Der Rekurrent hält dem entgegen, neben der Scheidungslücke in der Höhe von Fr. 366'349.80 habe bereits vor der Scheidung eine erhebliche Deckungslücke bestanden. Um seine Altersvorsorge zu sichern, habe er in erster Linie die Deckungslücke aufgrund der fehlenden Beitragsjahre und erst anschließend die Scheidungslücke schliessen wollen. Er habe sich für dieses Vorgehen entschieden, weil er beim Einkauf in die reglementarischen Altersleistungen nicht nur das Kapital verbessern habe können, sondern auch den
5/16
P
Versicherungsschutz. Das Auffüllen der Scheidungslücke sei hingegen für den Versicherungsschutz ohne Einfluss. Die Einkäufe in seine berufliche Vorsorge hätten sich wie folgt zusammengesetzt:
| 2012 | Einkauf in Scheidungslücke | Fr. 30'000.- |
|---|---|---|
| 2013 | Einkauf in Deckungslücke | Fr. 30'000.- |
| 2014 | Einkauf in Deckungslücke | Fr. 42'800.- |
| 2015 | Einkauf in Deckungslücke (Mai/Dezember) | Fr. 29'000.- |
| 2015 | Einkauf in Scheidungslücke (Dezember) | Fr. 11'000.- |
| 2016 | Einkauf in Scheidungslücke | Fr. 50'000.- |
| 2017 | Einkauf in Scheidungslücke | Fr. 130'000.- |
| Total | Einkäufe in Scheidungslücke | Fr. 221'000.- |
| Total | Einkäufe in Deckungslücke | Fr. 101'800.- |
Sämtliche Einkäufe seien reglements- und gesetzeskonform ergangen. Dementsprechend habe die Pensionskasse die Einkäufe stets seinen Angaben entsprechend verbucht. Einzig im Jahr 2015 (Dezember) habe die Pensionskasse das reglementarische Einkaufspotential als ausgeschöpft betrachtet und den Überschuss in der Höhe von Fr. 11'000.- als Einkauf zur Schließung der Scheidungslücke qualifiziert. Dem Pensionskassenausweis per 1. Januar 2019 könne somit entnommen werden, dass noch eine Scheidungslücke in der Höhe von Fr. 145'349.80 bestanden habe. Dies sei sowohl durch die E._ Pensionskasse als auch durch die Stiftung Auffangeinrichtung BVG bestätigt worden. Zudem habe auch die Steuerbehörde die Einkäufe der Jahre 2012 bis 2017 jeweils ohne jegliche Vorbehalte steuerrechtlich anerkannt. Dementsprechend habe er in guten Treuen davon ausgehen können, dass die Einkäufe reglements- und gesetzeskonform ergangen seien. Daraus ergebe sich ein berechtigtes Vertrauen, dass die Steuerbehörde nicht zu einem späteren Zeitpunkt eine andere steuerrechtliche Qualifizierung vornehme.
Ferner habe die E._ per 1. Dezember 2020 das Vorsorgereglement angepasst und einen bisher unentdeckten Irrtum korrigiert. Damit sei das Eintrittsalter für die Zusatzvorsorge von bisher 45 Jahre auf 25 Jahre herabgesetzt worden. Dies habe dazu geführt, dass sich sein reglementarisches Einkaufspotential erhöht habe. In Anbetracht der vom Gesetzgeber angestrebten Vorsorgeziele sei es nicht sachgerecht, wenn ein langjähriges Vorsorgeverhältnis steuerlich strikt für jedes Jahr isoliert betrachtet werde. Es grenze an überspitzten Formalismus, wenn für die Steuerperiode 2019 auf das fehlende Einkaufspotential beharrt werde, obwohl davor und danach erhebliches Einkaufspotential bestanden habe.
Eventualiter sei der Einkauf von Fr. 100'000.- zumindest in der Höhe von 43'549.80 als Schließung der Scheidungslücke zu qualifizieren und zum Abzug zuzulassen. Dies stimme
I/1-2022/249, 250
I/1-2022/249, 250
auch mit den Berechnungen der Steuerbehörde überein. Der restliche Anteil des Einkaufs in der Höhe von 56'450.20 sei als Einkauf für eine vorzeitige Pensionierung zu werten. Das Einkaufspotential für die vorzeitige Pensionierung habe per 1. Januar 2019 Fr. 85'728.– betragen. Demnach sei auch gemäss Eventualantrag der volle Einkauf in der Höhe von Fr. 100'000.– steuerlich zum Abzug zuzulassen.
c) Nach Art. 45 Abs. 1 lit. d StG werden die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen (vgl. auch Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [SR 831.40, abgekürzt: BVG]). Inhaltlich stimmt diese Vorschrift mit Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und Art. 9 Abs. 2 lit. d des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14, Steuerharmonisierungsgesetz, abgekürzt: StHG) überein (vgl. hinten E. 5), weshalb auf die entsprechende Rechtsprechung und Lehre zu den bundesrechtlichen Vorschriften verwiesen werden kann. Art. 79b BVG regelt den Einkauf in die berufliche Vorsorge. Gemäss Art. 79b Abs. 1 BVG darf die Vorsorgeeinrichtung den Einkauf höchstens bis zur Höhe der reglementarischen Leistungen ermöglichen. Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden (Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG). Wurden Vorbezüge für die Wohneigentumsförderung getätigt, so dürfen freiwillige Einkäufe erst vorgenommen werden, wenn die Vorbezüge zurückbezahlt sind (Art. 79b Abs. 3 Satz 2 BVG). Von der Begrenzung ausgenommen sind die Wiedereinkäufe im Falle der Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft nach Art. 22c des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (SR 831.42, Freizügigkeitsgesetz, abgekürzt: FZG). Des Weiteren statuiert Art. 22d Abs. 1 FZG, dass die Vorsorgeeinrichtung nach der Scheidung dem verpflichteten Ehegatten die Möglichkeit gewähren muss, sich im Rahmen der übertragenen Austrittsleistung wieder einzukaufen.
d) In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob nach einer Scheidung zwingend zuerst die Scheidungslücke geschlossen werden muss, bevor ein Einkauf zur Schliessung einer bereits vor der Scheidung bestehenden Deckungslücke getätigt werden kann. Zur Beantwortung dieser Frage bedarf es der Auslegung von Art. 79b BVG und Art. 22d FZG.
aa) Massgebend für jede Auslegung ist in erster Linie der Wortlaut der fraglichen Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss
7/16
I/1-2022/249, 250 8/16
nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden. Dabei befolgt das Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es ab, die einzelnen Auslegungselemente einer hierarchischen Ordnung zu unterstellen. Es kommt insbesondere auf die Entstehungsgeschichte, auf den Zweck der Norm, auf die ihr zugrundeliegenden Wertungen und auf den Sinnzusammenhang an, in dem die Norm steht. Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, den Sinn der Norm zu erkennen; sie sind vor allem bei jüngeren Gesetzen zu beachten. Nach der Rechtsprechung darf die Auslegung vom klaren Wortlaut eines Rechtssatzes nur dann abweichen, wenn triftige Gründe dafür bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Entscheidend ist danach nicht der vordergründig klare Wortlaut einer Norm, sondern der wahre Rechtssinn, welcher durch die anerkannten Regeln der Auslegung zu ermitteln ist (vgl. BGE 141 V 25 E. 8.2.; 140 V 8 E. 2.2.1 mit Hinweisen).
bb) Art. 79b BVG enthält in Abs. 1 eine betragsmäßige Begrenzung der Einkäufe in die Vorsorgeeinrichtung ("bis höchstens zur Höhe der reglementarischen Leistungen") und in Abs. 3 Satz 1 eine zeitliche Begrenzung ("innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen"). Darüber hinaus kann auch in Abs. 3 Satz 2 eine zeitliche Begrenzung gesehen werden. Demnach dürfen freiwillige Einkäufe in die Vorsorgeeinrichtung erst vorgenommen werden, wenn zuvor getätigte Vorbezüge für die Wohneigentumsförderung (WEF) zurückbezahlt sind. Der Wortlaut des deutschen Gesetzestexts von Art. 79b Abs. 4 BVG hält sodann fest, dass Wiedereinkäufe im Falle der Scheidung "von der Begrenzung ausgenommen sind". Der französische Text lautet ähnlich ("ne sont pas soumis à limitation"). Die italienischsprachige Fassung stellt dagegen ausdrücklich einen Bezug zu Art. 79b Abs. 2 BVG her ("La limitazione di cui al capoverso 2 non si applica agli acquisti in caso di divorzio [...]"). Es ist jedoch anzunehmen, dass es sich dabei um ein Versehen der Bundeskanzlei handelt, weil Abs. 2 keine Begrenzung enthält (vgl. C. CHILLÀ, Analyse sous l'angle fiscal de l'art. 79b al. 3, 1re phrase de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle, RDAF 2014 II S. 9 mit Hinweisen). Der Wortlaut von Art. 79b BVG erlaubt somit keine eindeutigen Rückschlüsse darauf, in welcher Reihenfolge die Einkäufe in die berufliche Vorsorge erfolgen müssen. Insbesondere bleibt auch offen, von welcher Begrenzung bzw. welchen Begrenzungen die Einkäufe zur Schließung der Scheidungslücke ausgenommen sind. Aus dem Wortlaut des deutschen Gesetzestexts von Art. 22d Abs. 1 FZG ergibt sich sodann, dass die Vorsorgeeinrichtung dem Vorsorgenehmer "nach der Scheidung" die Möglichkeit des Wiedereinkaufs einräumen muss. Während der italienische Gesetzestext damit übereinstimmt ("Dopo il divorzio"), verzichtet der französische auf eine Präzisierung ("En cas de divorce"), weil es sich aus dem Zusammenhang um eine Selbstverständlichkeit handelt. Folglich gibt auch Art. 22d Abs. 1 FZG keinen Aufschluss darüber,
1
wann genau Wiedereinkäufe in die Scheidungslücke getätigt werden können bzw. müssen, solange sie einfach "nach der Scheidung" erfolgen.
cc) Der Gesetzgeber hat mit der Revision des FZG von 2015 darauf verzichtet, näher darauf einzugehen, wann der Vorsorgenehmer genau Einkäufe in seine persönliche Vorsorge zur Schließung der Scheidungslücke tätigen muss bzw. kann. Der Bundesrat geht auch in der Botschaft zur Änderung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Vorsorgeausgleich bei Scheidung, BBI 2013 S 4946) nicht näher darauf ein. Immerhin wurde festgehalten, dass Einkäufe "vor Eintritt eines Vorsorgefalls" getätigt werden müssen. Des Weiteren ist zu prüfen, ob die Materialien von Art. 79b BVG Aufschluss darüber geben, auf welche "Begrenzung" Abs. 4 Bezug nimmt, und ob dies einen Einfluss auf die Reihenfolge der Einkäufe haben könnte. Art. 79b Abs. 4 BVG wurde gestützt auf das Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998 (AS 1999 2374, 2381) als aArt. 79a Abs. 5 mit folgendem Wortlaut in das BVG aufgenommen (in Kraft von 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2005): "Von der Begrenzung nach Abs. 2 ausgenommen sind die Wiedereinkäufe im Falle der Ehescheidung nach Art. 22 Abs. 3 des FZG." Der damalige aArt. 79a Abs. 2 BVG hielt fest: "Die Vorsorgeeinrichtung darf dem Versicherten den Einkauf in die reglementarischen Leistungen höchstens bis zum oberen Grenzbetrag nach Art. 8 Abs. 1 multipliziert mit der Anzahl Jahre vom Eintritt in die Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des reglementarischen Rücktrittalters, ermöglichen." Demzufolge sah aArt. 79a Abs. 5 BVG für die scheidungsbedingten Wiedereinkäufe ausdrücklich eine Ausnahme von der betragsmäßigen Einkaufsbegrenzung vor. Mit der 1. BVG-Revision plante der Bundesrat eine rein redaktionelle Änderung. Da neben der bestehenden Bestimmung von aArt. 79a BVG eine weitere Bestimmung eingefügt werden sollte, wurde der Inhalt von aArt. 79a Abs. 1 BVG in einen separaten Artikel überführt (neu Art. 79a BVG) und die aArt. 79a Abs. 2-5 BVG sollten materiell unverändert um eine Stelle verschoben werden (neu Art. 79b Abs. 1-4 BVG; vgl. Botschaft vom 1. März 2000 zur Revision des BVG [1. BVG-Revision], BBI 2000 2637, 2700 f. Ziff. 4.1; BBI 2000 2713, 2723). Anlässlich der parlamentarischen Beratung kam es vor allem hinsichtlich der Höhe des versicherbaren Einkommens zu Diskussionen und erheblichen Änderungen der aArt. 79a Abs. 2-4 BVG (neu Art. 79b Abs. 1-3 BVG; vgl. AB 2002 N 566 ff., AB 2002 S 1052 f., AB 2003 N 630). Hinsichtlich der Begrenzung in Zusammenhang mit WEF-Vorbezügen (Art. 79b Abs. 3 Satz 2 BVG) wurde von Seiten der Kommission des Ständerats ausgeführt, dass diese Bestimmung einer Zweckentfremdung von WEF-Vorbezügen entgegenwirken soll (AB 2003 S 453). Der heutige Art. 79b Abs. 4 BVG blieb dagegen ohne Wortmeldungen und ohne Begründung im Wesentlichen unverändert. Gestrichen wurde – in der deutsch- und französischsprachigen Gesetzesversion – einzig der Verweis auf Abs. 2 (entspricht dem heutigen Abs. 1). Obwohl die Verweise auf
I/1-2022/249, 250 9/16
I/1-2022/249, 250 10/16
Abs. 2 gestrichen wurden, geht aus den Materialien nicht eindeutig hervor, ob sich die Ausnahme von Abs. 4 neu auch auf die zeitlichen Beschränkungen (Sperrfrist oder prioritäre Rückzahlung von WEF-Vorbezügen) bezieht. Mangels anderweitigen Ausführungen deuten die Materialien eher auf redaktionelle Gründe hin.
dd) Die Art. 79b Abs. 4 BVG und Art. 22d FZG stehen in einem engen Zusammenhang zueinander. Zudem müssen die Artikel im Kontext mit anderen Bestimmungen betrachtet werden. Die Gesetze enthalten jedoch keine Bestimmungen, welche auf die Reihenfolge der Einkäufe im Falle einer Scheidung Bezug nehmen. Die systematische Auslegung liefert demnach keine Anhaltspunkte für die vorliegend interessierende Frage.
ee) Ausgehend vom bisher Gesagten steht lediglich fest, dass Einkäufe zur Schließung einer Scheidungslücke „nach der Scheidung“ und „vor Eintritt eines Vorsorgefalls“ getätigt werden müssen. Ob aber eine Scheidungslücke zwingend geschlossen werden muss, bevor ein Einkauf zur Schließung einer bereits vor der Scheidung bestehenden Deckungslücke getätigt werden kann, konnte mit den vorstehenden Auslegungsmethoden nicht beantwortet werden.
Demnach tritt eine teleologische Auslegung der Normen in den Vordergrund. Dabei sind Sinn und Zweck der Normen zu erforschen. Art. 79b BVG ist zwar primär eine vorsorgerechtliche Norm, beruht aber auf steuerrechtlichen Motiven. Die parlamentarischen Beratungen liessen erkennen, dass bspw. mit der Sperrfrist von drei Jahren (vgl. Abs. 3 Satz 1) Missbräuche der Steuerminimierung bekämpft werden sollen, welche bereits zuvor durch die Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung geführt haben (BGer 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3). Der Einkauf von Beitragsjahren dient somit in erster Linie der Verbesserung der anwartschaftlichen Leistungen der Vorsorgeeinrichtungen, kann aber auch aus Gründen der Steueroptimierung erfolgen. Die Begrenzung im Falle von WEF-Vorbezügen (Art. 79b Abs. 3 Satz 2 BVG) soll sodann dazu dienen, eine Zweckentfremdung der Vorbezüge zu verhindern (AB 2003 S 453). Bei Wiedereinkäufen im Fall der Ehescheidung ist zusätzlich die ratio legis von Art. 22d FZG zu beachten. Art. 22d FZG bezweckt insbesondere den Erhalt des Vorsorgeschutzes der Ehegatten. Dem verpflichteten Ehegatten soll nach der Scheidung ermöglicht werden, sich nach Aufteilung der Vorsorgeleistung vorsorgemäßig wieder gleich zu stellen wie vor der Scheidung. Es sollen die Nachteile ausgeglichen werden können, welche durch den Abfluss der Mittel infolge des Vorsorgeausgleichs für den Vorsorgenehmer entstanden sind. Die Bestimmung verpflichtet nur die Vorsorgeeinrichtung. Demgegenüber kann der Vorsorgenehmer frei entscheiden,
11/16
ob er von dieser Möglichkeit Gebrauch machen will oder nicht (vgl. GEISER/SENTI, in: Kommentar zum schweizerischen Sozialversicherungsrecht, BVG und FZG, 2. Aufl. 2019, N 11 f. zu Art. 22d).
Der Rechtssinn der einschlägigen Normen liegt somit hauptsächlich in der Verbesserung und im Erhalt des Vorsorgeschutzes. Der Gesetzgeber hat keine Regelung vorgesehen, dass nach einer Scheidung zwingend zuerst die Scheidungslücke geschlossen werden muss, bevor ein Einkauf zur Schliessung einer bereits vor der Scheidung bestehenden Deckungslücke getätigt werden kann. Viel eher lässt die Auslegung darauf schließen, dass der Vorsorgenehmer zwischen der Scheidung und dem Eintritt des Vorsorgefalls selbst entscheiden kann, wann er durch Einkäufe die Scheidungslücke schließen will. Sofern eine prioritäre Schliessung einer bereits vor der Scheidung bestehenden Deckungslücke vorsorgetechnisch sinnvoller erscheint, sollte dies grundsätzlich zulässig sein.
Angesichts dessen ist am Vorgehen des Rekurrenten insofern nichts auszusetzen. Es war ihm grundsätzlich erlaubt, zuerst die bereits bestehende Deckungslücke und erst später die Scheidungslücke zu schließen. Damit resultiert per 1. Januar 2019 eine Scheidungslücke in der Höhe von Fr. 145'349.80.
ff) Die Vorinstanz verfolgt eine andere Praxis, indem zwingend vorweg die Scheidungslücke zu füllen sei. Diese Praxis wurde auch im St. Galler Steuerbuch (StB) 45 Nr. 13 Ziff. 4.5 verankert (im Internet abrufbar unter: www.sg.ch/steuern-finanzen und dort unter Steuern, Steuerbuch und rechtliche Grundlagen). Das Gericht ist jedoch nicht an die St. Galler Steuerbuchweisungen gebunden. Dabei handelt es sich um eine Verwaltungsverordnung, welche sich an die mit dem Vollzug einer bestimmten öffentlichen Aufgabe betrauten Organe, d.h. an die Verwaltungsbehörden, richten. Die Weisungen sind folglich lediglich behördenverbindlich, aber auch dies nur insoweit, als ihr Inhalt nicht in Widerspruch zur Rechtsordnung steht (vgl. Entscheid des Verwaltungsgerichts [VerwGE] B 2016/41 vom 28. September 2017, im Internet abrufbar unter: www.sg.ch/recht/gerichte und dort unter Rechtsprechung; BGE 142 II 182 E. 2.3.2 mit Hinweisen).
e) In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob ein Einkauf zur Schliessung einer Scheidungslücke über das reglementarische Einkaufspotential möglich ist. Im Grunde genommen kann dafür auf die Ausführungen in E. 4d verwiesen werden mit folgenden Ergänzungen. Vor dem Hintergrund der teleologischen Überlegungen (vgl. E. 4d/ee) bezieht sich die Ausnahme von Art. 79b Abs. 4 BVG – entgegen der Ansicht der Vorinstanz – sowohl auf die betragsmäßige Begrenzung (Abs. 1) als auch auf die zeitlichen Begrenzungen (Abs. 3).
I/1-2022/249, 250
B
Zu diesem Schluss gelangte auch das Bundesgericht in BGE 142 II 399 E. 3.3.5. Diese Rechtsprechung wurde in BGer 2C_895/2016, 2C_896/2016 vom 14. Juni 2017 E. 2.3 bestätigt. Demzufolge ist ein Einkauf zur Schliessung einer Scheidungslücke – entgegen der Ansicht der Vorinstanz – auch zulässig, sofern das reglementarische Einkaufspotential bereits ausgeschöpft wurde. Dadurch soll der verpflichtete Ehegatte die Nachteile ausgleichen können, welche ihm durch die Aufteilung der Vorsorgeleistung entstanden sind.
f) Weiter ist darauf einzugehen, ob auch die reglementarischen Bestimmungen einen prioritären Einkauf einer bereits vor der Scheidung bestehenden Deckungslücke zulassen. Der Rekurrent hat in den Jahren 2013, 2014 und 2015 Einkäufe in die bereits vor der Scheidung bestehende Deckungslücke getätigt. Zu dieser Zeit war er bei der B.___ Pensionskasse versichert. Im Jahr 2012 war das Vorsorgereglement vom 1. Januar 2011 gültig. Gemäss Ziff. 9.5 konnten versicherte Personen die durch Scheidung entstandenen Lücken in den Vorsorgeleistungen wieder einkaufen. Ziff. 11.4 sah vor, dass "im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben jederzeit steuerbefreite Einkäufe" geleistet werden können. Das alte Reglement wurde per 1. Januar 2013 durch ein neues Reglement ersetzt. Die einschlägigen Ziffern blieben davon jedoch unberührt. Am 1. Januar 2015 trat wiederum ein neues Reglement in Kraft. Ziff. 9.5 blieb unverändert. Ziff. 11.4 wurde wie folgt ergänzt: "Einkäufe können erst dann erfolgen, wenn ein allfälliger früherer Bezug im Rahmen der Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge vollständig zurückbezahlt wurde oder die Rückzahlung des Vorbezugs von Gesetzes wegen nicht mehr zulässig ist. Von der Begrenzung ausgenommen sind die Wiedereinkäufe im Falle der Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung der eingetragenen Partnerschaft." Sämtliche einschlägigen Vorsorgereglemente der B.___ Pensionskasse sahen demnach vor, dass "jederzeit" Einkäufe getätigt werden können. Weitergehende Regelungen waren nicht vorhanden. Folglich war ein Einkauf zur Schliessung einer bereits vor der Scheidung bestehenden Deckungslücke möglich, auch wenn noch eine Scheidungslücke bestand.
g) Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass der vom Rekurrenten geltend gemachte Abzug weder gestützt auf Art. 79b BVG und Art. 22d FZG noch auf die Vorsorgereglemente der B.___ Pensionskasse verweigert werden kann.
h) Schliesslich stellt sich die Frage, ob das Vorgehen des Rekurrenten eine Steuerumgehung darstellt. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn (aa) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völ-
I/1-2022/249, 250 12/16
I/1-2022/249, 250 13/16
lig unangemessen erscheint (sog. objektives Element), (bb) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemäßer Ordnung der Verhältnisse geschuldet waren (sog. subjektives Element), und (cc) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (sog. effektives Element). Diese drei Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein. Die Steuerumgehung stellt keine strafbare Handlung dar. In der Folge wird der Besteuerung lediglich die Rechtsgestaltung zugrunde gelegt, die sachgemäß gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (vgl. zum Ganzen ZIGERLIG/OERTLI/HOFMANN, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, VIII. Teil N 4 ff.; BGE 138 II 239 E. 4.1 mit Hinweisen). Dabei ist zu beachten, dass eine Steuerumgehung nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage kommt. Dies ist der Fall, wenn trotz Heranziehung des Normsinnes als Auslegungsschranke eine Besteuerung oder eine Steuerbefreiung nicht möglich erscheint, weil das Gesetz zwar angewendet werden kann, das Ergebnis aber aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in hohem Masse als stossend erscheint bzw. einer Willkür gleichkäme (BGE 138 II 239 E. 4.1).
Der Einkauf in die berufliche Vorsorge dient in erster Linie der Verbesserung der anwartschaftlichen Leistungen der Vorsorgeeinrichtung (vgl. E. 4d/dd). Der Rekurrent hat von 2012 bis 2019 jedes Jahr (abgesehen von 2018) Einkäufe in die berufliche Vorsorge getätigt. Dass er die Einkäufe über die Jahre verteilt hat, kann nicht als ungewöhnlich oder absonderlich bezeichnet werden (vgl. BGer 2C_895/2016, 2C_896/2016 vom 14. Juni 2017). Er macht geltend, beim Einkauf in die reglementarischen Altersleistungen könne nicht nur das Kapital verbessert werden, sondern auch der Versicherungsschutz. Das Auffüllen der Scheidungslücke sei hingegen für den Versicherungsschutz ohne Einfluss. Diesen Ausführungen kann nicht gefolgt werden. Beide Einkäufe haben eine Erhöhung des Altersguthabens und somit höhere Altersleistungen zur Folge. Dies bedeutet, dass vorsorgetechnisch beide Einkäufe gleichgestellt sind. Der Unterschied besteht lediglich darin, dass Einkäufe zur Schließung einer Scheidungslücke über die Höhe der reglementarischen Leistungen möglich sind und keiner Sperrfrist unterliegen (Art. 79b Abs. 4 BVG). Es liegen jedoch keinerlei Hinweise vor, dass der Rekurrent die Einkäufe zur Schließung der bereits vor der Scheidung bestehenden Deckungslücke einzig zuerst deshalb getätigt hat, um später von der steuerlichen Privilegierung gemäss Art. 79b Abs. 4 BVG zu profitieren. Insbesondere hat der Rekurrent seine Einkäufe bisher nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen, obwohl er aufgrund seines Alters die Möglichkeit dazu hätte. Stattdessen ist er über das reglementarische Pensionsalter hinaus erwerbstätig. Angesichts dessen erscheint das
1
Vorgehen des Rekurrenten weder ungewöhnlich noch sachwidrig oder absonderlich. Folglich liegt keine Steuerumgehung vor. Wenn überhaupt, ist viel eher von einer zulässigen Steueroptimierung auszugehen.
i) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Schliessung einer bereits vor der Scheidung bestehenden Deckungslücke zulässig ist, bevor die Scheidungslücke selbst geschlossen wird (vgl. E. 4d/ee). Des Weiteren ist ein Einkauf zur Schliessung einer Scheidungslücke über das reglementarische Einkaufspotential gemäss Art. 79b Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 BVG erlaubt (E. 4d/ff). Im vorliegenden Fall gibt es auch keine Anzeichen für eine unzulässige Steuerumgehung. Stattdessen ist davon auszugehen, dass der Rekurrent durch die Einkäufe seine berufliche Vorsorge verbessern und allenfalls in zweiter Linie von der zulässigen Steueroptimierung profitieren wollte (E. 4h). Dementsprechend ist der Berechnung des Rekurrenten zu folgen, wonach im Jahr 2019 noch eine Scheidungslücke in der Höhe von Fr. 145'349.80 bestanden hat. Demnach kann der Einkauf in der Höhe von Fr. 100'000.– steuerlich zum Abzug gebracht werden (vgl. Art. 45 Abs. 1 lit. d StG). Der Rekurs ist somit gutzuheissen und der Einspracheentscheid des Kantonalen Steueramts vom 27. Oktober 2022 ist aufzuheben. Die Angelegenheit ist zu neuer Verfügung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.
5.- Art. 45 Abs. 1 lit. d StG entspricht Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG. Diese Bestimmungen harmonieren mit Art. 9 Abs. 3 StHG. Daraus folgt, dass die Erwägungen zu den Kantons- und Gemeindesteuern für die direkte Bundessteuer analog massgebend sind. Für die direkte Bundessteuer ergibt sich dasselbe Ergebnis wie bei den Kantons- und Gemeindesteuern. Demnach erweist sich die Beschwerde ebenfalls als begründet und ist gutzuheissen. Der Einspracheentscheid vom 27. Oktober 2022 ist aufzuheben und die Angelegenheit zu neuer Verfügung im Sinn der Erwägung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
6.- a) Bei diesem Verfahrensausgang hat der Staat (Kantonales Steueramt) die Kosten des Verfahrens zu bezahlen (Art. 95 Abs. 1 VRP und Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von je Fr. 800.– (insgesamt Fr. 1'600.–) erscheint angemessen (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG i.V.m. Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Auf die Erhebung
I/1-2022/249, 250
1
der Kosten ist nicht zu verzichten (Art. 95 Abs. 3 VRP). Die vom Rekurrenten und Beschwerdeführer geleisteten Kostenvorschüsse von insgesamt Fr. 1'600.– sind ihm zurückzuerstatten.
b) Eine Partei, die sich nicht vertreten lässt, hat – mangels eines besonderen Aufwands – grundsätzlich keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung. In begründeten Fällen kann aber eine angemessene Umtriebsentschädigung gesprochen werden (vgl. Art. 98ter VRP i.V.m. Art. 95 Abs. 3 lit. c der Schweizerischen Zivilprozessordnung [SR 272, abgekürzt: ZPO]). Nach der Praxis des Bundesgerichts liegt namentlich ein begründeter Fall vor, wenn es sich um eine komplizierte Sache mit hohem Streitwert handelt und die Interessenwahrung einen hohen Arbeitsaufwand notwendig macht, der den Rahmen dessen überschreitet, was der Einzelne üblicher- und zumutbarerweise nebenbei zur Besorgung der persönlichen Angelegenheiten auf sich zu nehmen hat (BGE 125 II 518 E. 5b). Die Voraussetzungen müssen kumulativ gegeben sein. Angesichts der unklaren Gesetzeslage und der fehlenden Rechtsprechung handelt es sich hierbei um eine komplizierte Sache. Streitig ist ein steuerrechtlicher Abzug in der Höhe von Fr. 100'000.–, womit auch die Voraussetzung des hohen Streitwerts erfüllt ist. Schliesslich macht der Steuerpflichtige glaubhaft geltend, er habe viel Zeit für die Einholung der Belege und die Ausarbeitung der Rekurs- und Beschwerdeschrift aufwenden müssen. Im vorliegenden Verfahren erscheint daher die Zusprechung einer Umtriebsentschädigung von Fr. 500.– ausnahmsweise als gerechtfertigt. Entschädigungspflichtig ist der Staat.
I/1-2022/249, 250
I/1-2022/249, 250
Der Rekurs wird gutgeheissen, und der Einspracheentscheid des Kantonalen Steueramts vom 27. Oktober 2022 wird aufgehoben. Die Angelegenheit wird zu neuer Verfügung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, und der Einspracheentscheid des Kantonalen Steueramts vom 27. Oktober 2022 wird aufgehoben. Die Angelegenheit wird zu neuer Verfügung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.
Der Staat (Kantonales Steueramt) trägt die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 800.–. Der Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird dem Rekurrenten zurückerstattet.
Der Staat (Kantonales Steueramt) trägt die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 800.–. Der Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird dem Beschwerdeführer zurückerstattet.
Der Staat (Kantonales Steueramt) entschädigt den Rekurrenten und Beschwerdeführer für seine Umtriebe mit Fr. 500.– (inkl. Barauslagen, ohne MwSt.).
16/16