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St.Galler Gerichte
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Fall-Nr.: I/1-2024/165, 166
Stelle: Verwaltungsrekurskommission
Rubrik: Abgaben und öffentliche Dienstpflichten
Publikationsdatum: 20.05.2025
Entscheiddatum: 08.05.2025
Abzug bei Übergang von einer unselbständigen zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 45 Abs. 1 lit. e StG; Art. 82 Abs. 1 BVG; Art. 7 BVV 3). Während der Zeitspanne der unselbstständigen Erwerbstätigkeit mit Anschluss an eine Pensionskasse kann die steuerpflichtige Person maximal den in Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3 vorgesehenen Betrag einbezahlen. Für die Zeitspanne der Selbstständigkeit ohne Anschluss an eine Pensionskasse kann die steuerpflichtige Person bis zu 20% ihres selbstständigen Erwerbseinkommens einbezahlen, vorausgesetzt sie schliesst die Buchhaltung per Ende des Jahres ab. Für das ganze betroffene Jahr kann jedoch insgesamt nicht mehr als den in Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 vorgesehenen Maximalbetrag einbezahlt werden. Vorliegend überwies der Steuerpflichtige Ende Dezember auf vier verschiedene Vorsorgekonten diverse Beträge. Zu diesem Zeitpunkt war er ausschliesslich selbständig erwerbstätig und keiner Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angeschlossen. Daher konnte er nach Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 Beiträge im Umfang von 20% des Einkommens aus selbständigerer Erwerbstätigkeit bei den Steuern abziehen (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 8. Mai 2025, I/1-2024/165, 166 E. 4).
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© Kanton St.Gallen 2026
Kanton St. Gallen Gerichte
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Abteilung I - 1. Kammer
Besetzung Präsidentin Louise Blanc Gähwiler, Richter Markus Frei und Richterin Isabelle Krüse, Gerichtsschreiber Philipp Lenz
Geschäftsnr. I/1-2024/165, 166
Parteien X, Rekurrent und Beschwerdeführer, gegen Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz, und Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte,
Gegenstand Kantons- und Gemeindesteuer 2023 sowie direkte Bundessteuer 2023
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A.- X (geb. 24. Juli 1965), wohnhaft in A., war bis 30. April 2023 bei der B. AG, Y.___ (FL) angestellt. Anschliessend ging er einer selbständigen Erwerbstätigkeit als Rechtsanwalt in Z.___ (FL) nach (vgl. www.___.com). In der Steuererklärung für die Steuerperiode 2023 deklarierte er ein steuerbares Einkommen von Fr. __ und ein steuerbares Vermögen von Fr. __. Das Kantonale Steueramt nahm verschiedene Korrekturen vor und monierte namentlich, X habe Beiträge an die Säule 3a in der Höhe von Fr. 13'106.-- geleistet und damit die zulässige Grenze von Fr. __ (20 % des Einkommens aus selbständigem Erwerb von Fr. __) überschritten. Es rechnete den überschiessenden Betrag von Fr. __ dem Vermögen zu und reduzierte den geltend gemachten Höchstabzug für Beiträge an die Säule 3a von Fr. __ auf Fr. 5'328.--. Mit Veranlagungsverfügungen vom 16. Juli 2024 wurde X für die Kantons- und Gemeindesteuern 2023 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. __ (satzbestimmend: Fr. __) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. __ (satzbestimmend: Fr. __) und für die direkte Bundessteuer 2023 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. __ (satzbestimmend: Fr. __) veranlagt.
B.- Gegen die Veranlagungsverfügungen vom 16. Juli 2024 erhob X am 16. August 2024 Einsprache, die sich unter anderem gegen die Nichtberücksichtigung der deklarierten Beiträge an die Säule 3a richtete. Das Kantonale Steueramt hiess die Einsprache mit Entscheiden vom 3. September 2024 teilweise gut, wobei es hinsichtlich der Säule 3a-Beiträge an seinem Standpunkt festhielt.
C.- Mit Eingabe vom 4. Oktober 2024 erhob X bei der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen (VRK) Rekurs und Beschwerde. Er beantragte, es seien die in der Steuererklärung geltend gemachten Beiträge an die Säule 3a in voller Höhe zu berücksichtigen und die daraus resultierenden Folgeanpassungen in der Veranlagungsberechnung (Zurechnung des Betrags beim Vermögen usw.) vorzunehmen, hilfsweise seien die anzuerkennenden Beiträge in die Säule 3a in der internationalen Steuerausscheidung nicht komplett den ausländischen Einkünften zuzurechnen, sondern im Verhältnis der ausländischen und inländischen Erwerbseinkünfte auszuscheiden.
Das Kantonale Steueramt beantragte mit Vernehmlassung vom 27. November 2024 der Rekurs und die Beschwerde seien vollumfänglich abzuweisen. Dazu nahm X am 30. Januar und 7. Februar 2025 Stellung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete stillschweigend auf eine Vernehmlassung zur Beschwerde.
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Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
1.- [Verfahrensvereinigung] 2.- [Eintretensvoraussetzungen] 3.- [...]
4.- Im Rekursverfahren ist die Höhe des zulässigen Abzugs für Beiträge an die Säule 3a streitig.
a) aa) Die Vorinstanz erwog im Einspracheentscheid, Erwerbseinkünfte, die der liechtensteinischen AHV unterstünden, seien der schweizerischen AHV-Pflicht gleichgestellt, weshalb der Kanton St. Gallen einen Säule 3a-Abzug zulasse. Beiträge an die Säule 3a gehörten zu den unregelmässigen Aufwendungen im Sinne von Art. 66 Abs. 3 und 4 StG, die bei unterjähriger Steuerpflicht nicht für die Satzbestimmung umgerechnet und pro rata temporis gekürzt würden. Dasselbe gelte, wenn die Erwerbstätigkeit nicht das ganze Jahr ausgeübt werde. Bei einem Wechsel in der Abzugsberechtigung (mit oder ohne zweite Säule) kämen die jeweiligen Maximalabzüge zur Anwendung. Eine pro-rata-Berechnung sei nicht vorgesehen. Aus den vom Rekurrenten eingereichten Unterlagen sei ersichtlich, dass er am 21. Dezember 2023 Einzahlungen in der Gesamthöhe von Fr. 13'106.– getätigt habe. Zu diesem Zeitpunkt sei er ausschliesslich selbständig erwerbstätig gewesen, da er seine unselbstständige Erwerbstätigkeit am 30. April 2023 aufgegeben habe. Erwerbstätige Steuerpflichtige, die keiner Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule angehörten, könnten Beiträge an die Säule 3a in der Höhe von bis 20 % des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens 40 % des oberen Grenzbetrages gemäss Art. 8 Abs. 1 BVG in Abzug bringen. Dies ergebe einen Betrag von Fr. 5'328.– (20 % von Fr. 26'642.–).
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bb) Der Rekurrent macht geltend, in den einschlägigen Rechtsvorschriften werde immer nur auf den Zeitraum der Erwerbstätigkeit abgestellt und bezüglich der grundsätzlichen Berechtigung, Beiträge zu zahlen, nicht zwischen Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden unterschieden. Für eine fixe Zuordnung der Beträge zu den Zeiten, in denen man jeweils als Arbeitnehmer oder als Selbstständigerwerbender einzahlungsberechtigt gewesen sei, gebe es keine gesetzliche Grundlage. Als er Beiträge an die Säule 3a geleistet habe, sei er erwerbstätig gewesen.
b) aa) Arbeitnehmer und Selbstständigerwerbende können Beiträge für weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen abziehen. Als solche Vorsorgeformen gelten die gebundene Selbstvorsorge bei Versicherungseinrichtungen (Art. 82 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [SR 831.40, abgekürzt: BVG]) und die gebundene Selbstvorsorge bei Bankstiftungen (lit. b). Die Höhe der Beiträge richtet sich nach Art. 7 der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (SR 831.461.3, abgekürzt: BVV 3). Danach sind Beiträge bzw. Abzüge von jährlich bis 8 % des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG zulässig, wenn der Steuerpflichtige einer Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehört (Abs. 1 lit. a) bzw. von jährlich bis 20 % des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens 40 % des oberen Grenzbetrags nach Art. 8 Abs. 1 BVG, wenn der Steuerpflichtige keiner Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehört (lit. b). Gemäss Art. 8 Abs. 1 BVG (in der per 31. Dezember 2023 geltenden Fassung, unter: www.fedlex.admin.ch) war der Teil des Jahreslohnes von Fr. 25'725.– bis und mit Fr. 88'200.– zu versichern.
bb) Nach Art. 45 Abs. 1 lit. e StG werden Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen auf Leistungen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge nach Art. 82 BVG von den Einkünften abgezogen. Es handelt sich dabei um einen allgemeinen bzw. anorganischen Abzug, mit dem definitionsgemäß den effektiven Ausgaben, welche der Steuerpflichtige getätigt hat, Rechnung getragen werden soll (REICH/VON AH/BRAWAND, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], 4. Aufl. 2022, Art. 9 StHG N 23; BGE 150 II 11 E. 4). Dieser Abzug ist zwar von der Höhe des Einkommens unabhängig, setzt jedoch eine Erwerbstätigkeit voraus. Bei Aufgabe der Erwerbstätigkeit entfällt die Möglichkeit der Beitragsleistung, selbst wenn das für die Ausrichtung von Altersleistungen vorgesehene Terminalter noch nicht erreicht ist. Das Gesetz unterscheidet zwischen Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden mit und ohne Anschluss an eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge. Erstere können ihre im betreffenden Jahr tatsächlich geleisteten Beiträge bis 8 % des oberen Grenzbetrags vom steuerbaren Einkommen abziehen. Bei Letzteren liegt diese
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Schwelle bei 40 % (vgl. Art. 7 Abs. 1 lit. a und b BVV 3; ESTV, Kreisschreiben Nr. 18, Steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a, 17. Juli 2008, S. 3 f., nachfolgend: ESTV-KS Nr. 18).
cc) Ein Nebeneinander der beiden Varianten nach Art. 7 Abs. 1 BVV 3 ist gemäss dem Bundesgericht nicht zulässig. So kann ein Selbständigerwerbender, der einer unselbständigen Nebenerwerbstätigkeit nachgeht und für dieses Erwerbseinkommen einer 2. Säule angeschlossen ist, lediglich einen Abzug nach Artikel 7 Absatz 1 lit. a BVV 3 geltend machen (vgl. BGer vom 15. Juni 1990 i.S. T. A., publiziert in: ASA 60 S. 321; ESTV-KS Nr. 18, S. 5; Schweizerische Steuerkonferenz [SSK], Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge, Stand: November 2024, Ziff. B.2.3.2, nachfolgend: Anwendungsfälle SSK). Beim Übergang von einer unselbständigen zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit gilt Folgendes: Während der Zeitspanne der unselbständigen Erwerbstätigkeit mit Anschluss an eine Pensionskasse kann die steuerpflichtige Person maximal den in Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3 vorgesehenen Betrag einbezahlen. Für die Zeitspanne der Selbstständigkeit ohne Anschluss an eine Pensionskasse kann die steuerpflichtige Person bis zu 20% ihres selbstständigen Erwerbseinkommens einbezahlen, vorausgesetzt sie schliesst die Buchhaltung per Ende des Jahres ab. Für das ganze betroffene Jahr kann jedoch insgesamt nicht mehr als den in Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 vorgesehenen Maximalbetrag einbezahlt werden (Anwendungsfälle SSK, Ziff. B.2.3.3; St. Galler Steuerbuch [StB] 45 Nr. 9, Ziff. 6.4).
c) aa) Gemäss dem im Recht liegenden Lohnausweis war der Rekurrent vom 1. Januar bis 30. April 2023 bei der B__ AG angestellt (vi-act. 10). Es ist unbestritten, dass er danach einer selbständigen Erwerbstätigkeit nachging und ab dem 1. Mai 2023 keiner Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG mehr angehörte. Zu diesem Zeitpunkt entfiel die Möglichkeit, den sogenannten "kleinen" Beitrag nach Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3 zu leisten, denn nach dem klaren Wortlaut dieser Norm steht dies ausschliesslich einem Steuerpflichtigen zu, der einer Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehört ("..., wenn sie einer Vorsorgeeinrichtung nach Artikel 80 BVG angehören."). Dies war beim Rekurrenten nach der Aufgabe der unselbständigen Tätigkeit nicht mehr der Fall. Dessen Vorbringen, dass als Steuerperiode das Kalenderjahr gelte und eine Einschränkung, wonach gemäss Art. 66 Abs. 2 StG innerhalb desselben Steuerjahres zwischen Zeiträumen zu unterscheiden sei, in denen der Steuerpflichtige entweder die Voraussetzungen für die Einzahlung in die "kleine" oder die "grosse" Säule 3a erfüllte, im Gesetz keine Stütze finde, trifft angesichts dieser gesetzlichen Regelung nicht zu. Namentlich beim Übergang von einer unselbständigen in eine selbständige Erwerbstätigkeit sind bei termingerechter Einzahlung beide Beiträge bis zum zulässigen Maximalabzug nach Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 zu berücksichtigen (Anwendungsfälle SSK,
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Ziff. B.2.3.3; StB 45 Nr. 9, Ziff. 6.4). Der Rekurrent hätte bei Überweisung des "kleinen" Beitrags bis Ende April 2023 deshalb insgesamt Fr. 12'384.40 vom Einkommen in Abzug bringen können ("kleiner" Beitrag von Fr. 7'056.– + Fr. 5'328.40 [20 % vom Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit]).
bb) Mit Valuta 21. Dezember 2023 überwies der Rekurrent Fr. 2'133.44, Fr. 4'227.13, Fr. 3'447.77 und Fr. 3'297.67 (insgesamt Fr. 13'106.01) auf vier verschiedene auf ihn lautende Vorsorgekonten bei der Stiftung Sparen 3 der Bank C__ AG (vi-act. 13/1-4 und 18/11-14). Zu diesem Zeitpunkt war er ausschliesslich selbständig erwerbstätig und, soweit aus den Akten ersichtlich, keiner Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angeschlossen. Daher konnte er nach Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 Beiträge im Umfang von 20 % des Einkommens aus selbständigerer Erwerbstätigkeit bei den Steuern abziehen. Gemäss der – vom Rekurrenten in diesem Punkt nicht beanstandeten – Veranlagungsberechnung vom 16. Juli 2024 (vi-act. 20) betrugen die Einkünfte aus selbständigem Erwerb im Jahr 2023 Fr. 26'642.–. Demnach betrug der gesetzlich zulässige Abzug Fr. 5'328.40.
cc) Unter diesen Umständen ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz den vom Rekurrenten in der Steuererklärung deklarierten Abzug für Beiträge an die Säule 3a entsprechend kürzte. Der Rekurrent war nicht berechtigt, den "kleinen" Beitrag von Fr. 7'056.– in Abzug zu bringen, weil er im Zeitpunkt der Einzahlungen selbständig erwerbstätig war und die Beiträge daher auf 20 % des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit bzw. Fr. 5'328.40 begrenzt waren. Dies hat zur Folge, dass die diese Limite übersteigenden Beiträge dem steuerbaren Vermögen zuzurechnen sind. Die Vorinstanz hat daher zu Recht eine Aufrechnung von Fr. 7'778.– vorgenommen (einbezahlte Beträge an die Säule 3a von insgesamt Fr. 13'106.01 abzüglich Fr. 5'328.40). Somit ist der Rekurs in diesem Punkt abzuweisen.
5.- [...]
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7.- [...]
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IV. Kosten
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Entscheid: