2007 1 Veröffentlichung im Amtsbericht
Art. 12 StHG; Art. 111 lit. d und Art. 113 Abs. 1 lit. a StG; Art. 59a Abs. 2 Ziff. 4 aStG. Nachträglicher Wegfall von Voraussetzungen eines Steueraufschubs (OGE 66/2007/15 vom 21. Dezember 2007)
Art. 111 lit. d StG ist bundesrechtswidrig. Bei einem nachträglichen Wegfall von Voraussetzungen eines Steueraufschubs ist hingegen die Nach- veranlagung gemäss Art. 113 Abs. 1 lit. a StG möglich, dessen Anwendung im vorliegenden Fall jedoch eine unzulässige Rückwirkung darstellt.
Die Steuerverwaltung der Stadt Schaffhausen gewährte dem Verkäufer mehrerer landwirtschaftlicher Grundstücke für den erzielten Grundstück- gewinn einen Steueraufschub zufolge Ersatzbeschaffung. Im Dezember 2005, rund 31 Jahre nach dem Verkauf des ersten Grundstücks und rund 23 Jahren nach Verkauf des letzten, wurde der fragliche Landwirtschaftsbetrieb an Drit- te verpachtet. Die Steuerverwaltung veranlagte daraufhin die latenten Grund- stückgewinnsteuern. Die hiergegen erhobene Einsprache wies die Kantonale Steuerkommission Schaffhausen ab. Das Obergericht hiess den gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs gut.
Aus den Erwägungen:
3.– Art. 2 Abs. 1 lit. d i.V.m. Art. 12 des Bundesgesetzes über die Har- monisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. De- zember 1990 (StHG, SR 642.14) verpflichtet die Kantone, eine Grundstück- gewinnsteuer zu erheben. Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Wert- zuwachsgewinne auf Grundstücken, die bei der Handänderung bzw. Ver- äusserung eines Grundstücks erzielt werden. Gegenstand der Steuer ist nicht die Veräusserung, sondern der dabei erzielte Gewinn. Gemäss Art. 12 Abs. 2 StHG wird die Steuerpflicht durch jede Veräusserung eines Grundstücks be- gründet. Der Begriff "Veräusserung" umfasst grundsätzlich alle zivilrechtlich vorgesehenen Arten der Eigentumsübertragung sowie die aufgrund des öf- fentlichen Rechts vorgesehenen Formen des Eigentumsübergangs. Mit dem Begriff der "Veräusserung" sind nur jene Eigentumsübergänge gemeint, die entgeltlich sind und einen Gewinn abwerfen (Bernhard Zwahlen, Basler Kommentar, StHG, 2. A., Basel/Genf/München 2002, Art. 12 N. 31 f.,
2007 2 S. 230). Der Tatbestand der Veräusserung wird sodann durch folgende gleich- gestellte Vorgänge erweitert: wirtschaftliche Handänderung, Einbringung ins Geschäftsvermögen, Belastung mit Dienstbarkeiten und Eigentumsbeschrän- kungen, Übertragung von Beteiligungsrechten sowie Planungsmehrwerte (Art. 12 Abs. 2 lit. a–e StHG). Die Aufzählung der die Steuerpflicht be- gründenden Tatbestände in Art. 12 Abs. 2 StHG ist abschliessend (Botschaft des Bundesrats zu den Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer vom 25. Mai 1983, BBl 1983 III 100). Art. 111 lit. d des Gesetzes über die direkten Steuern vom 20. März 2000 (StG, SHR 641.100), wonach der nachträgliche Wegfall von Voraussetzun- gen, die einen Steueraufschub nach Art. 113 begründet haben, Handänderun- gen an Grundstücken gleichgestellt sind, verstösst gegen die abschliessende Aufzählung in Art. 12 Abs. 2 StHG. Diese Regelung ist damit steuerharmoni- sierungs- bzw. bundesrechtswidrig. Sie ist daher nicht anwendbar. Zu prüfen ist hingegen noch, ob eine diesem Ergebnis entsprechende Regelung allenfalls aufgrund der Regeln über den Steueraufschub zulässig ist. 4.– Gemäss Art. 12 Abs. 3 StHG ist die Besteuerung in bestimmten Fäl- len aufzuschieben, unter anderem bei vollständiger oder teilweiser Veräusse- rung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks, soweit der Veräusse- rungserlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstücks oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet wird (lit. d). Die Auf- zählung der Aufschubstatbestände in Art. 12 Abs. 3 StHG ist ebenfalls ab- schliessend (Botschaft des Bundesrats zu den Bundesgesetzen über die Har- monisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer vom 25. Mai 1983, BBl 1983 III 102). Das Steuerhar- monisierungsgesetz schliesst demgegenüber eine nachträgliche Besteuerung des aufgeschobenen Gewinns bei einer definitiven Zweckentfremdung des Ersatzgrundstücks nicht aus (Nachveranlagung). Eine definitive Zweckent- fremdung liegt vor, wenn das Ersatzgrundstück dauernd oder zumindest auf unbestimmte Zeit nicht mehr dem privilegierten Zweck entsprechend genutzt wird. Dementsprechend sieht Art. 113 Abs. 1 lit. a StG bei Rechtsgeschäften zur Verbesserung der landwirtschaftlichen Betriebsgrundlage einen Steuer- aufschub vor, soweit der dabei erzielt Erlös innert dreier Jahre vor oder nach der Veräusserung zur Beschaffung einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird. Die aufgeschobene Besteuerung wird allerdings durchgeführt, wenn das Ersatzobjekt nicht mehr dieser Verbesserung dient. Eine solche Nachveranlagung sehen auch andere Kantone vor, so zum Bei- spiel der Kanton Zürich und der Kanton Thurgau. Beide Kantone nehmen je-
2007 3 doch nur dann eine nachträgliche Besteuerung vor, wenn die Zweckentfrem- dung innert 5 Jahren seit der Handänderung am ursprünglichen Grundstück erfolgt. Eine Zweckentfremdung nach Ablauf dieser Frist bleibt ohne steuer- liche Folgen in der Annahme, der Steuerpflichtige habe nach dieser Zeitdauer den Tatbeweis erbracht, dass er tatsächlich eine Ersatzbeschaffung vor- nehmen wollte (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum har- monisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 216 N. 296, S. 1587, sowie § 129 Abs. 4 des Steuergesetzes des Kantons Thurgau vom 14. Sep- tember 1992 [RB 640.1]). Demgegenüber sieht die Regelung im Schaffhauser Steuergesetz keine zeitliche Begrenzung vor. Es stellt sich somit zwar die Frage, ob eine solche Regelung, wonach ein Steueraufschub nur bestehe, so- lange das Eratzobjekt dem privilegierten Zweck entsprechend genutzt wird, zweckmässig und sachgerecht ist, so dass auch noch nach Jahrzehnten seit der Handänderung am ursprünglichen Grundstück nachveranlagt werden kann, oder ob es nicht vielmehr genügen muss, dass der Steuerpflichtige das Ersatz- objekt während einer angemessenen Zeit dementsprechend nutzt. Diese Frage kann jedoch offen bleiben, stellt doch – wie es nachfolgend zu zeigen gilt – die Anwendung von Art. 113 Abs. 1 lit. a StG jedenfalls im vorliegenden Fall eine unzulässige Rückwirkung dar. 5.– Echte Rückwirkung liegt vor, wenn neues Recht auf einen Sach- verhalt angewendet wird, der sich abschliessend vor Inkrafttreten dieses Rechts verwirklicht hat. Die echte Rückwirkung ist grundsätzlich unzulässig; niemandem sollen Verpflichtungen auferlegt werden, die sich aus Normen er- geben, welche ihm zum Zeitpunkt, als sich der Sachverhalt verwirklichte, nicht bekannt sein konnten, mit denen er also nicht rechnen konnte und muss- te (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. A., Zü- rich/Basel/Genf 2006, Rz. 329 f., S. 66). Von Rückwirkung eines Steuerge- setzes wird dann gesprochen, wenn das Bestehen einer Steuerpflicht an Sach- verhalte anknüpft, die sich vor dem Inkrafttreten des Gesetzes verwirklicht haben (BGE 102 Ia 32 f. E. 3a). Die Grundstückgewinnsteuerpflicht des Ehemanns der Rekurrentin bzw. nunmehr der Rekurrentin selbst wurde bezüglich der vorliegend in Frage ste- henden Grundstücke unmittelbar durch die Veräusserungen in den Jahren 1974, 1979 und 1982 begründet, mithin unter dem vor dem 1. Januar 2001 geltenden Gesetz über die direkten Steuern vom 17. Dezember 1956 (aStG, OS 19, S. 212 ff.). Allerdings wurde die Grundstückgewinnsteuer aufgescho- ben. Aus Art. 59a Abs. 2 Ziff. 4 aStG ging jedoch nicht hervor, dass ein Steu- eraufschub nur bestehe, solange das Ersatzobjekt dem privilegierten Zweck entsprechend genutzt wird. Es genügte daher, wenn dies während einer ange- messenen Zeit der Fall war (vgl. OGE vom 30. April 1999 i.S. B., E. 2c aa, Amtsbericht 1999, S. 156). Demnach wäre vorliegend, würde noch das alte
2007 4 Steuergesetz gelten, eine Besteuerung der aufgeschobenen Gewinne nicht möglich, wäre doch auf jeden Fall von einer eine angemessene Zeit dauern- den privilegierten Nutzung auszugehen. Dementsprechend blieb denn auch eine Verpachtung wesentlicher Teile des Betriebs unter altem Recht steuer- rechtlich ohne Folgen. Demgegenüber bestimmt nunmehr Art. 113 Abs. 1 lit. a StG neu, dass die aufgeschobene Besteuerung durchgeführt wird, wenn das Ersatzobjekt nicht mehr der Verbesserung der landwirtschaftlichen Betriebs- grundlagen dient. Der Steueraufschub besteht mithin nur, solange das Eratz- objekt dem privilegierten Zweck entsprechend genutzt wird. Diese Be- stimmung vorliegend anzuwenden, würde jedoch bedeuten, dass neues Recht auf einen Sachverhalt angewendet wird, der sich abschliessend vor Inkraft- treten dieses Rechts verwirklicht hat. Der Rekurrentin würde damit eine Ver- pflichtung auferlegt, die sich aus Normen ergeben, welche ihr zum Zeitpunkt der die Steuerpflicht begründenden Veräusserungen nicht bekannt sein konn- ten. Demzufolge liegt jedoch eine echte Rückwirkung vor, welche unzulässig ist.