Staats- und Bundessteuer 2010

Geschäftsnummer: SGSTA.2012.100

Instanz: Steuergericht

Entscheiddatum: 26.05.2014

FindInfo-Nummer: O_SG.2015.266

Titel: Staats- und Bundessteuer 2010

Resümee:

Gewinnsteuer, Gewinnermittlung. Die zivilrechtlichen Bilanz- und Bewertungsgrundsätze sind auch für die steuerrechtliche Gewinnermittlung verbindlich (Massgeblichkeitsprinzip). Gewinne dürfen nur erfasst werden, wenn sie bereits realisiert sind; Verluste müssen auch dann berücksichtigt werden, wenn sie noch nicht realisiert sind (Imparitätsprinzip).

KSGE 2014 Nr. 13

**StG § 91 Abs. 1,****DBG Art. 58 Abs. 1.**Gewinnsteuer, Gewinnermittlung.

Die zivilrechtlichen Bilanz- und Bewertungsgrundsätze sind auch für die steuerrechtliche Gewinnermittlung verbindlich (Massgeblichkeitsprinzip). Gewinne dürfen nur erfasst werden, wenn sie bereits realisiert sind; Verluste müssen auch dann berücksichtigt werden, wenn sie noch nicht realisiert sind (Imparitätsprinzip).

Sachverhalt

1.1 Die Steuerpflichtige X. AG mit Sitz in A. bezweckt gemäss Handelsregisterauszug den Betrieb einer Apotheke.

1.2 Mit Datum vom 23. April 2012 wurde bezüglich der Steuerperiode 2010 mangels Unterlagen eine definitive Veranlagung nach Ermessen für die Staatssteuer und für die Direkte Bundessteuer erlassen. Der steuerbare Reingewinn sowohl für die Staatssteuer als auch für die Direkte Bundessteuer wurde mit CHF -199‘147 festgelegt und das steuerbare Kapital mit CHF 243‘956.

1.3 Mit Einschreiben vom 23. Mai 2012 wurde vom Vertreter der Steuerpflichtigen, B. AG, fristgerecht Einsprache erhoben. Dazu wurde die ausgefüllte Steuererklärung 2010 mit den entsprechenden Beiblättern, die Jahresrechnung 2010 sowie diverse Kontenblätter und Belege eingereicht. Die Jahresrechnung weist einen Betriebsverlust von CHF 207‘114, einen Finanzertrag von CHF 1‘067, einen Gewinn aus Asset Deal von CHF 487'860 und Ausgaben für Steuern von CHF 560 aus, was zu einem Jahresgewinn von CHF 281‘253 führt. Unter Berücksichtigung eines kumulierten deklarierten Verlustvortrages im Betrag von CHF 299‘147 wurde der steuerbare Reingewinn sowohl für die Staatssteuer als auch für die direkte Bundessteuer mit CHF -17‘894 deklariert und das steuerbare Kapital mit CHF 100‘000. Gemäss Zusatzausführung zur Steuererklärung 2010 war die steuerpflichtige Gesellschaft aufgrund der wirtschaftlichen Situation gezwungen, nach Lösungen für den Fortbestand der Gesellschaft zu suchen. Gemäss Kaufvertrag vom 1. Dezember 2009 mit der Gesellschaft C. AG wurde vereinbart, dass die C. AG den Betrieb der X. AG mit Wirkung per 1. Januar 2010 mittels sogenannten Asset Deals übernimmt.

1.4 In Ergänzung zum Schreiben vom 23. Mai 2012 wurde mit Schreiben vom 24. Mai 2012 durch die Vertreterin der Steuerpflichtigen ein Kaufvertrag zwischen der C. AG („Käuferin“) und der X. AG („Verkäuferin“) eingereicht. Gegenstand jenes Kaufvertrages sind ausgewählte Aktiven der X. AG wie beispielsweise das Warenlager, das Geschäftsmobiliar, Laboreinrichtungen und EDV-Anlagen.

1.5 Das Steueramt gelangte mit Schreiben vom 29. Juni 2012 an die Vertreterin der Steuerpflichtigen mit dem Hinweis auf § 149 StG (Steuergesetz, BGS 614.11) und mit der Aufforderung, diverse weitere Unterlagen, insbesondere Details von Kontenblättern (Raumaufwand, Gewinn aus Asset Deal etc.) sowie eine detaillierte Begründung über die geschäftsmässige Begründetheit von passiven Rechnungsabgrenzungen einzureichen. Die Frist wurde bis zum 13. Juli 2012 als einmalige, nicht erstreckbare Frist unter Hinweis auf § 137 Abs. 2 StG und Art. 133 Abs. 3 DBG (Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, SR 642.11) festgelegt.

1.6 Mit Einschreiben vom 9. Juli 2012 reichte die Vertreterin der Steuerpflichtigen zu jeder geforderten Position die entsprechenden Informationen und Unterlagen ein. Der Verkauf der Assets (Aktiven) wird mit Angabe der einzelnen Buchwerte aufgezeigt. Bezüglich der passiven Rechnungsabgrenzung wird das Protokoll der Verwaltungsratssitzung vom 12. August 2009 beigelegt. Jenem Protokoll ist zu Traktandum 4 „Entschädigung“ Folgendes zu entnehmen: „Frau D. und E. haben seit der Gründung der Firma aufgrund des schlechten Geschäftsganges keine angepassten Entschädigungen beziehen können. Sollte der Firmenverkauf (beziehungsweise ein Asset Deal) gewinnbringend abgeschlossen werden können, beschliesst der Verwaltungsrat, Frau D. und Herr E. für die geleisteten Dienste und den erfolgreichen Abschluss des Verkaufs folgende Entschädigungen auszurichten: Frau D. maximal CHF 120‘000 / Herr E. (abgerechnet durch die Firma F. AG) maximal CHF 80‘000.“

1.7 Mit Einspracheentscheid vom 7. September 2012 wurde festgehalten, dass an der vorgenommenen Ermessensveranlagung vom 23. April 2012 nicht mehr festgehalten werden kann. Im Weiteren werden die passiven Rechnungsabgrenzungen im Umfang von total CHF 179‘625 (F. AG im Betrag von CHF 75‘000 und D. im Betrag von CHF 104‘625) mit dem Hinweis aufgerechnet, dass diese Lohnansprüche im jeweiligen Geschäftsjahr hätten zurückgestellt werden müssen, es sich um aperiodische Aufwendungen handelt und demnach gegen das Periodizitätsprinzip verstossen. Basierend auf dem handelsrechtlichen Gewinn von CHF 281‘253 und der erwähnen Aufrechnung von CHF 179‘625 sowie unter Berücksichtigung der bislang noch nicht verrechneten Verluste im Betrag von gesamthaft CHF 299‘147 wurde seitens des Steueramtes eine zusätzliche Steuerrückstellung von CHF 30‘000 gebildet, was einen steuerbaren Reingewinn unter Berücksichtigung der Verlustverrechnung von CHF 131‘731 ergibt. Demnach wird die Einsprache teilweise gutgeheissen.

2.1 Die Vertreterin der Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrentin) erhebt per Einschreiben am 5. Oktober 2012 fristgerecht Rekurs/Beschwerde mit dem Antrag, die beiden per 31. Dezember 2010 vorgenommenen Abgrenzungen im Betrag von gesamthaft CHF 179‘625 vollumfänglich zum Abzug zuzulassen. Im Rahmen der Begründung wurde auf das Protokoll der Verwaltungsratssitzung vom 12. August 2009 verwiesen und zudem noch das Protokoll der Verwaltungsratssitzung vom 21. Dezember 2009 beigelegt. Bezüglich des Protokolls vom 21. Dezember 2009 wird auf Ziffer 3 verwiesen, indem Folgendes festgehalten wurde: „Betreffend Entschädigung beziehungsweise Provisionen im Zusammenhang mit dem Kaufvertrag mit der Firma C. AG wird folgendes beschlossen: Sobald die erste Kaufpreistranche bezahlt ist und alle Übernahmeaktivitäten abgeschlossen sind, werden folgende Provisionen fällig: CHF 75‘000 für Frau D. und CHF 75‘000 für Herrn E. (abgerechnet durch die Firma F. AG). Sobald die erste Kaufpreistranche bezahlt ist und alle Übernahmeaktivitäten abgeschlossen sind, erhält Frau D. einen zusätzlichen Lohn von brutto CHF 30‘000 zugesprochen.“ Im Weiteren wird ausgeführt, dass die Provisionen und der zusätzliche Lohn von CHF 30‘000 von D. untrennbar mit der Erfüllung des am 1. Dezember 2009 mit der Firma C. AG abgeschlossenen Kaufver-trages verbunden ist. Die Erfüllung des Kaufvertrages kann gemäss Kaufvertrag erst ab 1. Januar 2010 erfolgen, weshalb die Provisionen und der zusätzliche Lohn erst im Steuerjahr 2010 aufwandwirksam verbucht werden konnten. Ferner wird auf die Definition des Wortes Provision verwiesen, wonach die Provision erst komplett verdient sei, wenn der Vertrag erfüllt ist. Abschliessend wird festgehalten, dass der zusätzliche Bruttolohn von CHF 30‘000 von D. für die Ausführungen der Übernahmeaktivitäten beschlossen wurde.

2.2 Im Rahmen der Vernehmlassung des Steueramtes Solothurn vom 30. Oktober 2012 wird beantragt, den Rekurs bzw. die Beschwerde vollumfänglich und kostenpflichtig abzuweisen. Es wird festgehalten, dass - neben dem ordentlich anfallenden Verwaltungsaufwand - im Geschäftsjahr 2010 auf dem Konto „4800 F. AG“ CHF 75‘000 mit dem Buchungstext „Dienstleistungen F. AG“ sowie auf dem Konto „5000 Löhne“ mit dem Buchungstext „Lohn D. 2010“ CHF 15‘000 und „Lohn D. 2011“ CHF 93‘000 verbucht wurden. Im Wesentlichen wird argumentiert, dass das Imparitätsprinzip verletzt sei. Dieses besagt, dass Gewinne nur erfasst werden dürfen, wenn sie bereits realisiert sind, wogegen Verluste auch dann zu berücksichtigen seien, wenn sie noch nicht realisiert sind. Darüber hinaus sind selbst zu befürchtende Verluste zu verbuchen, indem für erkennbare Risiken Rückstellungen zu bilden sind. Weiter wird festgehalten, dass in zeitlicher Hinsicht die periodengerechte Abgrenzung des Aufwandes, d.h. der vollständigen Erfassung aller Verbindlichkeiten, transitorischen Passiven und Rückstellungen auch wegen des Vorsichts- und Imparitätsprinzips grosses Gewicht beizumessen sei. Bezüglich des im Protokoll der Verwaltungsratssitzung vom 21. Dezember 2009 festgehaltenen zusätzlichen Lohns von brutto CHF 30‘000 für D. wird festgehalten, dass dieser nach dem Imparitätsprinzip und dem Periodizitätsprinzip im Geschäftsjahr 2009 hätte verbucht werden müssen. In Sachen Provisionen wird festgehalten, dass vorliegend nicht ein Dritter als Vermittler auftritt, sondern Frau D. und Herr E. in ihrer Funktion als Verwaltungsräte der X. AG. Grundsätzlich seien Provisionen allgemein nicht abzugsberechtigt, wenn Interessen des Auftraggebers mit denjenigen des Beauftragten parallel laufen oder die Auftraggeberin mit der Beauftragten wirtschaftlich eng verbunden ist. In diesem Zusammenhang wird festgestellt, dass bei der passiven Rechnungsabgrenzung in der Höhe von CHF 150‘000 es sich wohl eher um eine Lohnentschädigung handelt bzw. im weiteren Sinne um einen ausserordentlichen Bonus im Zusammenhang mit dem Zustandekommen des Kaufvertrages mit der Firma C. AG. Mit Bezug auf das Protokoll des Verwaltungsrats vom 1. Dezember 2009 wird festgehalten, dass der Leistungserbringungszeitpunkt der beiden Verwaltungsräte im Zusammenhang mit der im Geschäftsjahr 2010 zurückgestellten „Provision“ im Geschäftsjahr 2009 lag. Einzig die Auszahlung der Provision wurde an die Bezahlung des Kaufpreises durch die C. AG im Geschäftsjahr 2010 geknüpft. Aufgrund des Imparitätsprinzips sowie des Periodizitätsprinzips sei die Leistungserfüllung im Geschäftsjahr 2009 stärker zu gewichten als die Fälligkeit der Zahlung im Geschäftsjahr 2010. Die „Provisionen“ sind im Geschäftsjahr 2010 als aperiodischer Aufwand anzusehen. Zudem wird aufgeführt, dass natürliche Personen im Rahmen eines Arbeitsvertrages ohnehin einer Treuepflicht gemäss Art. 321a Abs. 1 OR (Obligationenrecht, SR 220) unterstehen. Diese gelte auch für Mitglieder des Verwaltungsrates. Bei den Bemühungen der beiden Verwaltungsräte, D. und E., im Zusammenhang mit dem Asset Deal handelt es sich um Leistungen, welche sie aufgrund ihrer Funktion als Verwaltungsräte und Organe der Gesellschaft vorgenommen hätten, um das Fortbestehen der Gesellschaft zu gewährleisten. Vorliegend sei der Anspruch eines Verwaltungsrates auf eine Provision nach der Treuepflicht gegenüber zu verneinen. Ferner wird - da es sich um eine Leistung zwischen Nahestehenden handelt - auf das „arm’s length“-Prinzip verwiesen. Diesbezüglich wird festgehalten, dass die den beiden Verwaltungsräten zugesprochene „Provision“ im Zusammenhang mit dem Verkauf der Assets rund 18 % des Kaufpreises bzw. 30 % des Gewinns entspricht.

2.3 In der fristgerechten Stellungnahme vom 1. Februar 2013 wird im Wesentlichen Fol-gendes festgehalten: Die Vertreterin der Rekurrentin bestätigt, dass D. für ihre Tätigkeit einen Bruttolohn von CHF 15‘000 sowie einen Bruttolohn der Firma C. AG von CHF 23‘400 erhalten hat. Jedoch wird der Auffassung des Steueramtes, wonach damit sämtliche Arbeitsleistungen im Zusammenhang mit dem Asset Deal und der Funktion als Verwaltungsrätin ausreichend abgegolten sei, widersprochen. Die Vertreterin präzisiert, dass mit diesen Bezügen lediglich Leistungen im Zusammenhang mit der Ge-schäftsführung abgegolten worden seien. Sämtliche Arbeitsleistungen im Zusammenhang mit dem Asset Deal sind damit in keiner Weise abgegolten worden. Die Vertreterin hält fest, dass die Leistungen vor allem mit der Übergabe der Apotheke in den ersten drei Monaten beträchtlich waren. Diese Arbeiten im Umfang von CHF 35‘000 seien auf jeden Fall im Steuerjahr 2010 erfolgt und dürfen auch nur in diesem Jahr als Aufwand belastet bzw. abgerechnet werden; denn wären diese CHF 35‘000 im Steuerjahr 2009 abgegrenzt worden, hätte das Steueramt Solothurn diese CHF 35‘000 wegen Verstosses gegen das Periodizitätsprinzip aufgerechnet. Bezüglich der weiteren strittigen Punkte (CHF 75‘000 F. AG / CHF 75‘000 D.) wird von der Vertreterin wie folgt Stellung genommen: Die Firma X. hat bis und mit Steuerjahr 2010 massive betriebliche Verluste erlitten (ausgenommen Asset Deal) und hätte in dieser Form nicht mehr lange weitergeführt werden können. Per 1. Oktober 2009 hat ein Asset Deal abgeschlossen werden können, der die Firma vor dem drohenden Konkurs bewahrt hat. In diesem Zusammenhang ist zu erwähnen, dass der Kaufvertrag zwar am 1. Dezember 2009 abgeschlossen wurde, jedoch jeder Vertrag wegen Unzulässigkeiten widerrufen werden könne. Zudem hat sich erst im Steuerjahr 2010 erwiesen, dass der per 1. Dezember 2009 abgeschlossene Vertrag tatsächlich vollzogen und umgesetzt werden kann, und dass sich die tatsächlichen Verhältnisse so dargestellt haben, wie sie im Kaufvertrag vom 1. Dezember 2009 stipuliert worden seien. Ferner seien die Arbeiten im Zusammenhang mit der Übergabe der Apotheke erst im Steuerjahr 2010 ausgeführt und vollzogen. Nutzen und Schaden seien erst per 1. Januar 2010 festgelegt. Ferner muss es auch Geschäftsleitungsmitgliedern, die im Verwaltungsrat Einsitz haben, möglich und erlaubt sein, am realisierten Erfolg der Gesellschaft zu partizipieren, weshalb der Anspruch auf Erfolgsbeteiligung in jedem Fall zu bejahen sei. Die Geschäftsleitungsmitglieder haben die berechtigten Interessen der Gesellschaft zu jedem Zeitpunkt vollumfänglich gewahrt, was auch die Treuepflicht gegenüber der Gesellschaft beinhalte. Abschliessend wird festgehalten, dass die Argumentation des Steueramtes bezüglich Drittvergleich nicht von der Hand zu weisen sei, weshalb der Antrag wie Folgt geändert wird: statt CHF 75‘000 je CHF 35‘000 als Erfolgsbeteiligung.

Erwägungen

2.1 Gestützt auf Art. 58 Abs. 1 DBG und § 91 Abs. 1 StG setzt sich der steuerbare Gewinn aus dem Saldo der Erfolgsrechnung zusammen. Sofern beispielsweise Rückstellungen oder Abschreibungen geschäftsmässig nicht begründet sind, kann eine Aufrechnung stattfinden (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG / § 91 Abs. 1 lit. b Ziff. 2).

2.2 Es gehört zum steuerrechtlichen Grundsatz der Gewinnermittlung, wonach die zivil-rechtlichen Bilanz- und Bewertungsgrundsätze auch für das Steuerrecht verbindlich sind (sog. Massgeblichkeitsprinzip). Bei der Überprüfung der Handelsrechtskonformität einer im Steuerverfahren eingereichten Bilanz und Erfolgsrechnung haben die Steuerbehörden und die Steuerjustiz sich dabei aber grosse Zurückhaltung aufzuerlegen (vgl. Richner et al., Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 58 N 6).

2.3 In Art. 959 OR (Zweck der Bilanz) werden unter anderem die allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätze der Buchführung normiert. Neben der Vorsicht, der Stetigkeit, der Wesentlichkeit, den Fortführungswerten der Aktiven wird auf die Periodizität verwiesen.

2.4 Die Periodizität gemäss Handelsrecht stellt primär auf das Realisationsprinzip ab, was bedeutet, dass Erträge und Aufwendungen handelsrechtlich grundsätzlich als dann eingetreten bzw. realisiert gelten, wenn die Leistung in Geld oder Geldforderungen umgewandelt werden.

2.5 Bezüglich Periodizität ist die sachliche Zuordnung zu nennen, wonach alle Aufwen-dungen, die dazu dienen, bestimmte Erträge zu erzielen, jenen Perioden zuzuordnen sind, in welcher die Erträge erzielt wurden (sog. matching of cost and revenues). In diesem Zusammenhang ist die zeitliche Zuordnung zu nennen, die verlangt, dass Aufwand und Ertrag, die Zeitraum bezogen anfallen (z.B. Zinsen, Miete), auch entsprechend abgegrenzt und erfasst werden. Aufwand und Ertrag, die frühere Perioden betreffen, sind, sobald sie bekannt werden, als periodenfremd zu verbuchen (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung HWP Band 2 / Ziffer 2.3).

2.6 Sachliche und zeitliche Abgrenzung werden gegebenenfalls vom Imparitätsprinzip durchbrochen, was bedeutet, dass Gewinne nur erfasst werden dürfen, wenn sie bereits realisiert sind, wogegen Verluste auch dann berücksichtigt werden müssen, wenn sie noch nicht realisiert sind.

3.1 Im Rahmen der Jahresrechnung 2009 wurde weder der (voraussichtliche) Erfolg auf dem Verkauf im Zusammenhang mit dem Asset Deal aktiviert noch wurden die diesbezüglichen Aufwendungen für die Abgeltung der Mitarbeiter passiviert. Die entsprechenden Erträge und Aufwendungen wurden in der Jahresrechnung 2010 berücksichtigt.

3.2 Die Abgeltung an die Mitarbeiter im Zusammenhang mit dem Asset Deal sind un-trennbar mit dem Verkauf der Aktiven - und somit mit dem entsprechenden Gewinn - verbunden. Aus diesem Grund ist nach objektiven Gesichtspunkten nicht ersichtlich, weshalb im Geschäftsjahr 2009 das Imparitätsprinzip anzuwenden ist. Hätte etwa die Vertragspartnerin, d.h. die C. AG aus irgendeinem Grund (Konkurs, Grundlagenirrtum etc.) ihre Pflichten (u.a. Kaufpreiszahlung) aus dem Vertrag nicht wahrgenommen, wäre die Forderung von D. und E. bzw. der Firma F. AG gar nicht entstanden.

3.3 Die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Asset Deal nunmehr steuerrechtlich als aperiodisch zu betrachten, verstösst gegen das Massgeblichkeitsprinzip bzw. die in diesem Zusammenhang auferlegte Zurückhaltung, insbesondere da nicht erkennbar ist, weshalb das Imparitätsprinzip anzuwenden sei (vgl. E. 3.2). Im Übrigen ist aperiodischer Aufwand nicht per se steuerlich nicht als steuermindernd zu akzeptieren, sondern ausschliesslich dann, wenn der Steuerpflichtige die periodengerechte Abgrenzung missbräuchlich unterlässt. Im Rahmen einer Geschäftstätigkeit ergeben sich Situationen, die nicht vorhersehbar sind, und deshalb eine aperiodische Erfassung erforderlich ist. Sofern es sich dabei um einen geschäftsmässig begründeten Aufwand handelt, darf dies dem Steuerpflichtigen nicht zum Nachteil gereichen. Ansonsten müssten im Umkehrschluss und im Rahmen einer konsistenten Rechtsanwendung demnach aperiodische Erträge steuerfrei sein. Im vorliegenden Fall besteht ein kausaler Zusammenhang mit dem Ertrag, der einen Aufwand auslöst und somit nicht als aperiodisch qualifiziert.

3.4 Basierend auf Art. 321a Abs. 1 OR besteht eine Treuepflicht des Arbeitnehmers der Gesellschaft bzw. dem Arbeitgeber gegenüber. Gestützt auf Art. 322 Abs. 1 OR gehört es zu den Pflichten des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer einen Lohn zu entrichten. Basierend auf der Treuepflicht kann nicht abgeleitet werden, dass der Arbeitnehmer keinen erfolgsabhängigen Salär-Anteil erhalten kann. Dasselbe gilt sinngemäss für einen Verwaltungsrat.

3.5 Leistungen an Aktionäre sowie der Gesellschaft nahestehende Personen haben dem sog. „arm’s length“-Prinzip standzuhalten. Dies bedeutet, dass die entsprechende Entschädigung so ausgestaltet werden muss, wie sie üblicherweise unter unabhängigen Dritten zustande kommt.

3.6 Mit Blick auf das „‚arm’s length“-Prinzip beantragt die Vertreterin der Rekurrentin je CHF 35‘000 zum Abzug zuzulassen.

Der Rekurs / die Beschwerde erweist sich im Sinne der Erwägungen als begründet und ist im Rahmen dieses Antrages vollumfänglich gutzuheissen.

Steuergericht, Urteil vom 26. Mai 2014 (SGSTA.2012.100; BST.2012.98)

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