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Imputed rental value taxed to owner despite prior use arrangement

SGSTA.2013.50Übriges Gericht02.02.2014Dismissed

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Von Omnilex extrahiert

Omnilex-Zusammenfassung

The taxpayer and his former partner co-owned a house and later concluded a use and management agreement under which he would bear the imputed rental value while deducting all related expenses. After their relationship broke down, he lived elsewhere and argued that the former partner occupied the house and that the imputed rental value should therefore be taxed to her, not to him. The tax authority and the Steuergericht rejected the argument. The court held that no registered right of habitation existed, that a factual habitation right is not recognized, and that the contractual allocation remained decisive. The appeal was dismissed and the imputed rental values were confirmed.

Omnilex-Regeste

§ 27 lit. b StG; Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG: The imputed rental value is taxable to the owner or to the holder of an unentgeltliches Nutzungsrecht. A right of habitation requires public certification and entry in the land register; a merely factual habitation right is not recognized in civil law. Where the parties have agreed on a different use and allocation regime, that arrangement is relevant for tax purposes if it governs the economic attribution of the property. If the agreement assigns the full imputed rental value to one co-owner while allowing corresponding deductions, that attribution remains decisive absent a valid later modification or retroactive contractual reallocation (consid. 3–4).

Gesamter Gesetzestext

Geschäftsnummer:** SGSTA.2013.50**
Instanz:Steuergericht
Entscheiddatum:03.02.2014
FindInfo-Nummer:O_SG.2015.261
Titel:** Staats- und Bundessteuer 2011**
Resümee:** Einkommen, Eigenmietwert. Grundsätzlich ist der Eigenmietwert vom Eigentümer zu versteuern. Besteht eine von den zivilrechtlichen Eigentumsverhältnissen abweichende Nutzungs- und Verwaltungsordnung, ist auf diese abzustellen. In casu Miteigentum zur Hälfte, wobei nur ein Miteigentümer den Eigenmietwert versteuert, dagegen sämtliche Liegenschaftskosten steuerlich abziehen kann.**
KSGE 2014 Nr. 5 ** StG § 27 lit. b,DBG Art. 21 Abs. 1 lit. b.Einkommen, Eigenmietwert. * Grundsätzlich ist der Eigenmietwert vom Eigentümer zu versteuern. Besteht eine von den zivilrechtlichen Eigentumsverhältnissen abweichende Nutzungs- und Verwaltungsordnung, ist auf diese abzustellen. In casu Miteigentum zur Hälfte, wobei nur ein Miteigentümer den Eigenmietwert versteuert, dagegen sämtliche Liegenschaftskosten steuerlich abziehen kann. Sachverhalt 1. Der Steuerpflichtige X. erwarb am … 2002 zusammen mit seiner damaligen Lebenspartnerin Y. die Liegenschaft Grundbuch A. Nr. 001 zu je hälftigem Miteigentum. Am … 2005 unterzeichneten der Steuerpflichtige und Y. (nachfolgend auch die Parteien) eine Nutzungs- und Verwaltungsordnung für die vorgenannte Liegenschaft, welche in der Folge im Grundbuch entsprechend angemerkt wurde. Die Nutzungs- und Verwaltungsordnung berechtigte Y., die Liegenschaft bzw. den Miteigentumsanteil des Steuerpflichtigen unentgeltlich zu nutzen, wobei sie keine Lasten oder Gebühren zu bezahlen hatte (Ziff. 2 der Nutzungs- und Verwaltungsordnung vom … 2005). Weiter vereinbarten die Parteien, dass der Steuerpflichtige den Eigenmietwert der Liegenschaft versteuert und im Gegenzug berechtigt ist, sämtliche Abzüge wie Schuldzinsen und Unterhaltskosten steuerlich geltend zu machen (Ziff. 4 der Nutzungs- und Verwaltungsordnung vom … 2005). Am … 2011 schlossen die beiden Parteien einen Vergleich, welcher gleichentags mit Urteil des Richteramtes Solothurn-Lebern genehmigt wurde. Im Rahmen dieses Vergleichs kamen die Parteien unter anderem überein, dass die vorgenannte Nutzungs- und Verwaltungsordnung aufgehoben und die entsprechende Anmerkung im Grundbuch gelöscht wird. Weiter wurde die Liegenschaft Grundbuch A. Nr. 001 mit sofortiger Wirkung vom hälftigem Miteigentum beider Parteien in das Alleineigentum des Steuerpflichtigen übertragen. Y. durfte mit den Kindern bis zum 30. September 2012 in der Liegenschaft in A. verbleiben. Darüber hinaus verpflichteten sich die Parteien, ab dem 1. Oktober 2012 einen Mietvertrag mit marktüblichen Konditionen abzuschliessen. Schliesslich kamen die Parteien überein, dass der Steuerpflichtige bis zum 30. September 2012 die Hypothekarzinsen sowie allfällige im Zusammenhang mit der Liegenschaft stehende Versicherungen bezahlt und im Gegenzug Y. für die Nebenkosten der Liegenschaft aufkommt (Ziffern 1 bis 5 der Vereinbarung, welche integrierender Bestandteil des Urteils des Richteramtes Solothurn-Lebern vom … 2011 bildet). Im Rahmen der Veranlagungsverfügung vom 21. Januar 2013 wurde dem Steuer-pflichtigen ein Eigenmietwert von CHF 22‘486 (Staatssteuer) bzw. CHF 28‘107 (direkte Bundessteuer) zum steuerbaren Einkommen hinzugerechnet. Mit Schreiben vom 20. Februar 2013 erhob der Steuerpflichtige Einsprache. Darin beantragte er, den in der Veranlagung erfassten Mietwert von CHF 22‘486 (Staatssteuer) bzw. CHF 28‘107 (direkte Bundessteuer) vom steuerbaren Einkommen in Abzug zu bringen. Dies mit der Begründung, dass es ihm während des ganzen Jahres 2011 nicht möglich war, die Liegenschaft in A. zu nutzen, da diese von seiner ehemaligen Partnerin Y. „belegt“ war. Somit habe während dieser Zeit ein faktisches Wohnrecht zu Gunsten von Y. bestanden. Er selbst habe das ganze Jahr über in B. gewohnt, was mit der persönlichen Konfliktsituation zu tun gehabt habe, welche eine Nutzung der Liegenschaft in A. nicht mehr zugelassen habe. Am 20. März 2013 führte die Veranlagungsbehörde (VB) Solothurn eine Einspracheverhandlung durch, im Rahmen welcher keine Einigung erzielt werden konnte. Mit Entscheid vom 2. April 2013 wurde die Einsprache abgewiesen. Dabei verwies die VB Solothurn auf die Nutzungs- und Verwaltungsordnung vom … 2005, wonach der Steuerpflichtige den Miteigentumsanteil von Y. nutzen dürfe und sich im Gegenzug verpflichtete, sämtliche im Zusammenhang mit der Liegenschaft A. anfallenden Lasten zu tragen (Schuldzinsen, Liegenschaftskosten, aber auch die alleinige Versteuerung des Eigenmietwertes). Die entsprechende Nutzungs- und Verwaltungsordnung sei erst mit Urteil vom … 2011 aufgehoben worden, wobei sich im Urteil kein Hinweis finde, wonach rückwirkend per 1. Januar 2011 ein Wohnrecht zugunsten von Y. begründet worden sei. Entsprechend sei der Eigenmietwert bis zu diesem Zeitpunkt durch den Steuerpflichtigen zu versteuern. Dies auch vor dem Hintergrund, dass das Argument, wonach dem Steuerpflichtigen die Nutzung aufgrund der persönlichen Konfliktsituation nicht möglich gewesen sei, steuerlich insofern unbeachtlich sei, als es ihm aufgrund der Nutzungs- und Verwaltungsordnung möglich gewesen sei, sein Nutzungsrecht durchzusetzen. Für die Zeit ab dem 28. Oktober 2011 verwies die VB Solothurn auf den Umstand, wonach der Steuerpflichtige Alleineigentümer der Liegenschaft A. gewesen sei und er kraft Urteils des Richteramtes Solothurn-Lebern vom … 2011 erst ab dem 1. Oktober 2012 einen Mietzins von Y. hätte verlangen können. Entsprechend habe der Steuerpflichtige Y. die Liegenschaft A. für den Zeitraum vom 28. Oktober 2011 bis 30. September 2012 - aufgrund mangelnder Vereinbarung - zur unentgeltlichen Benützung überlassen, weshalb er sich den Eigenmietwert anrechnen lassen müsse. 2. Gegen den Einspracheentscheid vom 2. April 2013 erhob der Steuerpflichtige (Rekurrent) mit Schreiben vom 26. April 2013 Rekurs und Beschwerde mit dem Antrag, den Einspracheentscheid vom 2. April 2013 aufzuheben und das steuerbare Einkommen um den Mietwert von CHF 22‘486 (Staatssteuer) bzw. CHF 28‘107 (direkte Bundessteuer) zu reduzieren. Eventualiter beantragte der Rekurrent, den Mietwert für die Zeit vom 1. Januar 2011 bis 27. Oktober 2011 anteilsmässig zu erfassen. Zur Begründung wurde auf den bereits im Einspracheverfahren geäusserten Umstand hingewiesen, wonach es dem Rekurrenten aufgrund der Trennung und der damit verbundenen persönlichen Situation der beiden „Partner“ nicht mehr möglich war, die gemeinsame Liegenschaft zu bewohnen. Vielmehr habe bis zum 27. Oktober 2011 ein tatsächliches Wohnrecht und danach ein durch das Gericht festgesetztes Wohnrecht vorgelegen, welches demgemäss von Y. als Einkommen zu versteuern sei. Dies vor dem Hintergrund, dass der Rekurrent seit dem Jahr 2010 in B. in einer Wohnung wohne. Für diese müsse der Rekurrent Miete bezahlen, während er darüber hinaus für das Haus in A. auch noch die Hypothekarzinsen und die Unterhaltskosten bezahlen müsse. Mit der Erfassung des Eigenmietwertes für die Liegenschaft in A. habe der Rekurrent eine hohe, nicht gerechtfertigte Steuerbelastung erlitten, womit in krasser Weise gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstossen worden sei. Schliesslich habe mindestens nach dem 27. Oktober 2011 auch zivilrechtlich ein unentgeltliches Wohnrecht zugunsten von Y. vorgelegen, weshalb zumindest ab jenem Zeitpunkt im Sinne des Eventualantrages auf die Erfassung des Eigenmietwertes zu verzichten sei. Mit Vernehmlassung vom 22. Mai 2013 beantragte die Steuerverwaltung die Abwei-sung des Rekurses und der Beschwerde. Zur Begründung verwies sie wie im Ein-spracheentscheid auf die entsprechende Nutzungs- und Verwaltungsordnung vom … 2005, welche bis zum 27. Oktober 2011 Geltung hatte. Danach durfte der Rekurrent einerseits sämtliche steuerlichen Abzüge (z.B. Schuldzinsen, Unterhaltskosten oder Versicherungsprämien) vornehmen, anderseits sei er jedoch gehalten gewesen, den Eigenmietwert der Liegenschaft zu versteuern. Unerheblich sei dabei, ob der Rekurrent selber in der Liegenschaft gewohnt habe oder nicht. Auch für die Zeit ab dem 28. Oktober bis 31. Dezember 2011 sei der Eigenmietwert beim Rekurrenten zu erfassen, da die Rechtsprechung auch dann von einer Eigennutzung durch den Eigentümer ausgehe, wenn die Liegenschaft einer Drittperson unentgeltlich überlassen werde. Schliesslich wies die VB Solothurn darauf hin, dass für das Vorliegen eines - wie vom Rekurrenten monierten - Wohnrechts eine entsprechende Eintragung im Grundbuch notwendig gewesen wäre. Aufgrund der im vorliegenden Fall fehlenden Eintragung des Wohnrechts sei von einer Gebrauchsleihe nach Art. 305 des Obligationenrechts (OR; SR 220) auszugehen, weshalb der Rekurrent den Eigenmietwert zu versteuern habe. Mit Stellungnahme vom 12. Juni 2013 hielt der Rekurrent an seinen bisherigen Anträgen und Ausführungen fest. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat keine Vernehmlassung eingereicht. Erwägungen 2. § 27 lit. b StG und Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG sehen vor, dass der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, welche dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen steuerbar ist. Die im vorliegenden Fall zur Diskussion stehende Liegenschaft Grundbuch A. Nr. 001 wurde vom Rekurrenten und seiner damaligen Lebenspartnerin Y. per … 2002 zu je hälftigem Miteigentum erworben. In der Folge einigten sich die beiden Parteien mittels Nutzungs- und Verwaltungsordnung vom … 2005 darauf, dass der Rekurrent - entgegen den zivilrechtlichen Eigentumsverhältnissen - den (gesamten) Eigenmietwert versteuert, im Gegenzug jedoch berechtigt ist, sämtliche Abzüge, welche im Zusammenhang mit der Liegenschaft A. stehen, steuerlich zum Abzug zu bringen. Diese Nutzungs- und Verwaltungsordnung hatte bis zu ihrer Aufhebung durch das Urteil des Richteramtes Solothurn-Lebern am 27. Oktober 2011 Geltung. Ab dem 28. Oktober 2011 stand die Liegenschaft A. im Alleineigentum des Rekurrenten. 3. Entsprechend stellt sich die Frage, inwieweit sich der Rekurrent die Nutzungs- und Verwaltungsordnung bis zu ihrer Aufhebung am 27. Oktober 2011 entgegenhalten zu lassen und wie die Besteuerung des Eigenmietwertes der Liegenschaft A. im Zeitraum vom 28. Oktober bis 31. Dezember 2011 zu erfolgen hat. 3.1 Unbestritten ist der Umstand, dass der Rekurrent die Liegenschaft A. im Jahr 2011 aufgrund der erfolgten Trennung von seiner Lebenspartnerin Y. nicht und stattdessen eine Mietwohnung in B. bewohnt hat. Vor diesem Hintergrund moniert der Rekurrent denn auch, dass ein (faktisches) Wohnrecht zugunsten von Y. bestanden habe, weshalb es nicht angehe, ihm einen entsprechenden Eigenmietwert pro 2011 aufzurechnen. 3.2 In diesem Zusammenhang ist zunächst darauf hinzuweisen, dass für die Begründung eines Wohnrechts - nebst der öffentlichen Beurkundung - zwingend die Eintragung im Grundbuch notwendig ist (Art. 746 Abs. 3 i.V.m. Art. 746 Abs. 1 ZGB; Schmid Jörg/Hürlimann-Kaup Bettina, Sachenrecht, 4. Aufl., Zürich 2012, N 1360). 3.3 Im vorliegenden Fall liegt keine Wohnrechtsvereinbarung vor, welche grundbuchlich eingetragen worden wäre. Ein faktisches Wohnrecht, wie vom Rekurrenten moniert, kennt das Zivilrecht nicht. Entsprechend kann aus zivilrechtlicher Sicht lediglich von einer sogenannten Gebrauchsleihe nach Art. 305 OR ausgegangen werden. Diese löst nach der bisherigen Rechtsprechung beim Beliehenen jedoch kein Einkommen aus, weil der Mietwert den Charakter einer Schenkung hat. Der Eigentümer hat dagegen den Eigenmietwert zu versteuern (Richner et al., Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 21 N 72, mit weiteren Hinweisen). Im vorliegenden Fall bedeutet dies, dass grundsätzlich der Rekurrent den Eigenmietwert zu versteuern hat und nicht seine damalige Lebenspartnerin Y. 3.4 Dieses Vorgehen rechtfertigt sich auch mit Blick auf die bis zum 27. Oktober 2011 zwischen den Parteien geltende Nutzungs- und Verwaltungsordnung, welche explizit vorsah, dass der Rekurrent den gesamten Eigenmietwert versteuert, im Gegenzug jedoch berechtigt ist, sämtliche Schuldzinsen und Unterhaltskosten, welche im Zusammenhang mit der Liegenschaft anfallen, steuerlich zum Abzug zu bringen. Der Rekurrent war sich im Zeitpunkt des Auszuges aus der Liegenschaft A. der bestehenden Nutzungs- und Verwaltungsordnung vollumfänglich bewusst und hätte mit seiner damaligen Lebenspartnerin eine entsprechende anderslautende Vereinbarung treffen müssen. 3.5 Hinzu kommt, dass auch im Zeitpunkt der Aufhebung der vorgenannten Nutzungs- und Verwaltungsordnung per 27. Oktober 2011 durch das Urteil des Richteramtes Solothurn-Lebern keine entsprechende Vereinbarung in die Vergleichsvereinbarung aufgenommen worden wäre, welche rückwirkend per 1. Januar 2011 eine anderslautende Vereinbarung bzw. eine entsprechende Abgeltung des durch den Rekurrenten zu versteuernden Eigenmietwertes zwischen den Parteien vorgesehen hätte oder durch welche ein entsprechendes Wohnrecht eingeräumt worden wäre. 4. Was den Zeitraum ab dem 28. Oktober 2011 anbelangt, so zeigt sich, dass die Parteien auch mit Blick auf die Zukunft keine entsprechende Vereinbarung in ihren Vergleich vom 27. Oktober 2011 aufgenommen haben, welche die Frage des Eigenmietwertes bzw. der Einräumung eines allfälligen Wohnrechtes abgedeckt hätte. Vielmehr wurde die Liegenschaft per 28. Oktober 2011 vom je hälftigen Miteigentum in das Alleineigentum des Rekurrenten übertragen. Entsprechend gilt auch für die Zeit vom 28. Oktober bis 31. Dezember 2011 der Grundsatz, wonach der Eigenmietwert vom Eigentümer zu versteuern ist. Dies einerseits deshalb, da es die Parteien unterlassen haben, diesen Punkt in der Vereinbarung vom 27. Oktober 2011 anderslautend zu regeln. Anderseits kann der Rekurrent im Gegenzug zur Besteuerung des Eigenmietwertes in seiner Alleineigentümerstellung auch sämtliche der von ihm bezahlten Schuldzinsen geltend machen bzw. hat er dies denn auch in der von ihm eingereichten Steuerklärung getan, indem er - soweit ersichtlich - die gesamten Schuldzinsen in Höhe von CHF 7‘861 im Zusammenhang mit den auf der Liegenschaft in A. lastenden Hypotheken im Umfang von CHF 517‘000 deklariert hat. 5. Diese Kongruenz zwischen Besteuerung des Eigenmietwertes in Höhe von CHF 22‘486 (Staatssteuer) bzw. CHF 28‘107 (direkte Bundessteuer) beim Rekurrenten für das gesamte Steuerjahr 2011 und der steuerlichen Abzugsfähigkeit der von ihm geltend gemachten Schuldzinsen erscheint im vorliegenden Fall gerechtfertigt und entspricht letztlich auch dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. * Steuergericht, Urteil vom 3. Februar 2014 (SGSTA.2013.50; BST.2013.51)

Schlagwörter

imputed rental valueco-ownershipright of habitationuse agreementtaxable incomeproperty deductionseconomic capacity

Von Omnilex extrahiert

Von Omnilex extrahierte Kernrechtsfragen

Kernrechtsfrage

Whether the taxpayer had to declare the imputed rental value for the house in 2011 despite not living there.

Extrahierter Entscheid

The imputed rental value remained taxable to the taxpayer for the whole year 2011.

Extrahierte Begründung

Under tax law, the imputed rental value is taxed to the owner or the person with an unentgeltliches Nutzungsrecht. No registered right of habitation existed; the claimed factual habitation right is not recognized. The 2005 use and management agreement explicitly allocated the entire imputed rental value to the taxpayer while allowing him all deductions, and this arrangement was not altered retroactively or for the period after the later transfer to sole ownership.

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