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SGSTA.2015.57•No tax avoidance or indirect liquidation in share sale
SGSTA.2015.57Übriges Gericht08.05.2016Granted
Von Omnilex extrahiert
The tax court considered a share sale following a tax-neutral conversion of a partnership into a corporation. The tax authority had added CHF 68,821 to the taxpayers' income, treating the first-half 2013 profit included in the purchase price as tax avoidance and, in substance, as an indirect liquidation. The court held that the structure was not objectively unusual, that current-year profits are not distributable substance for indirect liquidation purposes, and that there was therefore no legal basis for the adjustment. The appeal was granted and the add-back removed.
Art. 12 Abs. 1 DBG; Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG; § 18 Abs. 1 StG; § 26bis Abs. 1 lit. a StG; tax avoidance and indirect liquidation in a share sale. Tax avoidance presupposes cumulatively an unusual legal structure, intent to save tax and a substantial tax saving; the objective element fails where the sale price merely reflects a half-year profit economically earned by the seller and the chosen timing serves to respect a statutory blocking period. An indirect liquidation requires a withdrawal of distributable substance; current-year profits are not part of the trade-law distributable equity basis, so their inclusion in the purchase price does not satisfy the substantive element. If the objective or substantive prerequisites are absent, the adjustment cannot be maintained (consid. 3-5).
| Geschäftsnummer: | ** SGSTA.2015.57** |
|---|---|
| Instanz: | Steuergericht |
| Entscheiddatum: | 09.05.2016 |
| FindInfo-Nummer: | O_SG.2017.13 |
| Titel: | ** Staats- und Bundessteuer 2013** |
| Resümee: | ** Steuerumgehung, indirekte Teilliquidation Voraussetzungen der Steuerumgehung; eine solche liegt hier bereits objektiv gesehen nicht vor. Auch eine indirekte Teilliquidation ist in casu nicht gegeben, da keine Substanz entnommen wurde.** |
| KSGE 2016 Nr. 2 ** StG § 18 Abs. 1, § 26bis Abs. 1 lit. a,DBG Art. 12 Abs. 1, Art. 20a Abs. 1 lit. a**Steuerumgehung, indirekte Teilliquidation * Voraussetzungen der Steuerumgehung; eine solche liegt hier bereits objektiv gesehen nicht vor. Auch eine indirekte Teilliquidation ist in casu nicht gegeben, da keine Substanz entnommen wurde.* Sachverhalt: 1.1 Am 26. August 2008 wurde die Kollektivgesellschaft "A.X. & Co." mittels Sacheinlage-/Sachübernahmegründung in die "A.X. AG" umgewandelt. Diese Umstrukturierung konnte im Sinne von Art. 19 DBG bzw. § 25 StG steuerneutral durchgeführt werden, ohne dass stille Reserven aufgerechnet werden mussten. Mit Kaufvertrag vom 17. bzw. 21. März 2010 verkauften die Aktionäre und Steuerpflichtigen A. und B.X. ihre Aktien an der A.X. AG an die C. AG. In einem ersten Schritt übernahm die C. AG 50 % des Aktienkapitals. Die restlichen 50 % sollten per 1. Juli 2013 übernommen werden. Auf diesen Zeitpunkt hin sollten die beiden Gesellschaften fusionieren. Am 1. Oktober 2013 informierte die Vertreterin der Steuerpflichtigen und der beiden Gesellschaften das Steueramt des Kantons Solothurn (KStA) über die geplante rückwirkende Fusion per 1. Juli 2013 und ersuchte um eine schriftliche Bestätigung, dass die A.X. AG zum Zeitpunkt der Fusion keine handelsrechtlich ausschüttungsfähigen Reserven und keine nicht betriebsnotwendige Substanz habe und dass die Fusion den Tatbestand der indirekten Teilliquidation nicht erfülle. Mit Schreiben vom 21. November 2013 teilte das KStA dem Steuerpflichtigen mit, dass mit Ausnahme des Halbjahresergebnisses keine ausschüttungsfähigen Reserven vorhanden seien. Nicht ersichtlich sei, warum der Halbjahresgewinn 2013 nicht ausgeschüttet werden könne. Das vorgesehene Vorgehen diene offensichtlich dazu, den Anteil des Steuerpflichtigen am Halbjahresgewinn in einen privaten Kapitalgewinn zu transformieren, was als Steuerumgehung angesehen werden müsse. Den Betrag von CHF 68'821 (50 % des Gewinnanteils des 1. Semesters 2013) werde man als Einkommen aufrechnen. 1.2 Mit definitiver Veranlagung 2013 vom 2. April 2015 rechnete die Veranlagungsbehörde Dorneck-Thierstein den Steuerpflichtigen als Gewinnanteil der A.X. AG eine geldwerte Leistung von CHF 68'821 auf und besteuerte diese zu 60 %. Gegen die Veranlagungsverfügung liessen die Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 29. April 2015 Einsprache erheben. Dabei verlangten sie die Reduktion des steuerbaren Einkommens um den Betrag von CHF 68'821. Im Rahmen der Begründung hielten sie fest, dass der Gewinn des laufenden Jahres definitionsgemäss nicht zu den ausschüttungsfähigen Reserven gehören würde. Er sei daher für eine Besteuerung unter dem Titel der indirekten Teilliquidation nicht massgebend. Die Gewinne der letzten Jahre im Betrag von CHF 1'650'000 seien stets als Dividende bezogen worden. Jetzt CHF 68'821 unter dem Titel der Steuerumgehung auch noch zu besteuern, sei kleinlich. Interimsdividenden dürften nicht ausgeschüttet werden. Geprüft werden müsste hier auch noch, ob die ausgeschütteten Reserven nicht betriebsnotwendig gewesen seien. 1.3 Mit Verfügung vom 16. Juli 2015 wies die Veranlagungsbehörde Dorneck-Thierstein die Einsprache ab. Dabei hielt sie fest, dass insbesondere der Passus im Kaufvertrag, wonach bei der Bestimmung des Kaufpreises 50 % der zwischen dem 1. Januar 2012 und dem 30. Juni 2013 resultierenden, aber nicht ausgeschütteten Unternehmensgewinne bzw. 50 % der für diesen Zeitraum beschlossenen Dividenden zu berücksichtigen seien, als Steuerumgehung beurteilt werden müsse. Somit würden steuerpflichtige Dividenden in den Kaufpreis verschoben. Weiter wurde festgehalten, dass der Vorgang nie als indirekte Teilliquidation beurteilt worden sei. 2.1 Mit Schreiben vom 14. August 2015 liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) Rekurs und Beschwerde erheben mit dem sinngemässen Begehren, die Einsprache aufzuheben und die Veranlagung anzupassen, soweit eine Aufrechnung geldwerter Leistungen im Betrag von CHF 68'821 vorgenommen worden sei. Dabei hielten sie zunächst fest, dass der Rekurrent in der Zwischenzeit verstorben sei. Eine Steuerumgehung würde hier nicht vorliegen, weil das gewählte Vorgehen nicht ungewöhnlich oder absonderlich gewesen sei. In den letzten Jahren seien ausschüttungsfähige Gewinne konsequent als Dividenden bezogen worden. Diese Gesellschaft sei bewusst schlank gehalten worden. Gewinne aus dem laufenden Geschäftsjahr dürften gemäss Art. 675 OR nicht bezogen werden. Der Verkaufszeitpunkt sei lediglich aufgrund der einzuhaltenden Sperrfrist gewählt worden. 2.2 In ihrer Vernehmlassung vom 20. November 2015 beantragte die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz), Rekurs und Beschwerde kostenfällig abzuweisen. In der Begründung führte sie aus, dass vorliegend von einer Steuerumgehung ausgegangen werden müsse. Die ungewöhnliche Rechtsgestaltung sei darin zu erkennen, dass im Kaufvertrag festgehalten worden sei, dass 50 % der zwischen dem 1. Januar 2012 und 30. Juni 2013 resultierenden Unternehmensgewinne, abzüglich der bereits für diesen Zeitraum beschlossenen Dividenden bei der Bemessung des Kaufpreises berücksichtigt werden müssten. Konkret sei ein Gewinn für das erste Semester 2013 im Betrag von CHF 68'821 eingerechnet worden. Somit sei in den Kaufpreis ein Gewinnanteil eingerechnet worden, der als Dividende hätte versteuert werden müssen. Das Obligationenrecht verbiete es nicht, per 30. Juni 2013 vorhandene Gewinne auszuschütten, zumal die Gesellschaft anschliessend in einer Fusion untergehe. Diese ungewöhnliche Rechtsgestaltung sei ausschliesslich in der Absicht gewählt worden, Steuern zu sparen. Die aus dem Vorgehen resultierende Steuerersparnis sei erheblich gewesen. Gemäss den relevanten Gesetzesbestimmungen seien nicht nur Dividenden, sondern auch Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen steuerbar. Die Aufrechnung erweise sich daher als korrekt. Die Eidgenössische Steuerverwaltung und die Rekurrenten verzichteten auf eine Stellungnahme. Aus den Erwägungen: 1. … Der Rekurrent ist am … 2015 verstorben. Somit treten die Erben in dessen verfahrensrechtliche Stellung ein (Verfahrenssukzession; vgl. Art. 12 Abs. 1 DBG bzw. § 18 Abs. 1 StG). Eine vom Erbenvertreter unterzeichnete Vollmacht liegt vor. Unabhängig von ihrem Ehemann ist auch die Rekurrentin berechtigt, ein Rechtsmittel einzureichen (P. Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 113 N 2). Die Rekurrenten sind daher zur Einlegung der entsprechenden Rechtsmittel legitimiert und das angerufene Gericht ist sachlich zuständig. … 2. Im vorliegenden Fall ist strittig, ob die Hinzurechnung des Halbjahresgewinns des laufenden Jahres zum Kaufpreis eines Aktienpakets eine Steuerumgehung darstellt. Diese Frage wird sowohl im DBG als auch im StG nahezu identisch geregelt. Rekurs und Beschwerde können daher gemeinsam behandelt werden. Soweit notwendig wird auf Differenzierungen nachfolgend eingegangen. 3. Eine Steuerumgehung liegt nach herrschender Lehre und Rechtsprechung dann vor, wenn die folgenden drei Kriterien erfüllt sind (vgl. E. Blumenstein/P. Locher, System des Steuerrechts, 6. A., S. 32; E. Höhn/R. Waldburger, Steuerrecht Bd. 1, S. 172; M. Meili, Die Steuerumgehung im schweizerischen Recht der direkten Steuern, S. 4; StE 2001 A Nr. 10; ASA 64 80 E. 3b, 63 218 E. 4; StE 2001 A 12 10 E. 2c, 2001 A 12 11 E. 2c, 2002 B 24.4 66 E. 6, je mit weiteren Hinweisen; siehe auch BGE 105 I a 60 f.): a) ungewöhnliche Rechtsgestaltung (objektives Kriterium), b) Absicht der Steuerersparnis (subjektives Kriterium), c) erhebliche Steuerersparnis (effektives Kriterium). Das objektive Kriterium ist nach h.L. erfüllt, wenn die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls der wirtschaftlichen Gegebenheit völlig unangemessen erscheint (P. Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Vorbemerkungen N 140; F. Richner et al., Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., VB zu Art. 109 - 121 N 44). Vorliegend stellt sich somit zunächst die Frage, ob hier effektiv von einer ungewöhnlichen Rechtsgestaltung gesprochen werden kann. Festzuhalten ist, dass die Rekurrenten ihre frühere Kommanditgesellschaft "A.X. & Co." im Jahre 2008 in eine Aktiengesellschaft umwandelten. In formeller Hinsicht wurden dazu die Aktiven und Passiven im Rahmen einer Sacheinlage- und Sachübernahme-gründung in die neu gegründete Aktiengesellschaft mit der Firma "A.X. AG" eingebracht. Der Vorgang konnte steuerneutral abgewickelt werden. Stille Reserven wurden bei dieser Umstrukturierung nicht realisiert. In der Folge suchten die Rekurrenten einen Interessenten für die Aktien der A.X. AG. Gemäss Art. 19 Abs. 2 DBG bzw. § 25 Abs. 2 StG durften die Aktien aber während fünf Jahren nicht verkauft werden; andernfalls wären die stillen Reserven doch noch besteuert worden. Nachdem die neue Aktiengesellschaft am 27. Juni 2008 im Handelsregister eingetragen worden war, durfte somit der Verkauf der Aktien aus Sicht der Rekurrenten nicht vor dem 28. Juni 2013 stattfinden. Das Abwarten der Fünfjahresfrist stellt für sich keine ungewöhnliche Rechtsgestaltung dar. Bei der Festlegung des Kaufpreises für die 200 Aktien der A.X. AG wurde auf das Eigenkapital per 31. Dezember 2011 abgestellt. Addiert wurden die damaligen stillen Reserven und ein Goodwill von CHF 1'000'000. Abgezogen wurden insbesondere latente Steuern auf den stillen Reserven, der Kaufpreis der C. AG für die ersten 50 % des Aktienkapitals sowie die bereits ausgeschütteten Dividenden der Jahre 2012 und 2013. Zusätzlich addiert wurden noch 50 % der noch nicht ausgeschütteten Unternehmensgewinne der Jahre 2012 und 2013. Dass noch nicht ausgeschüttete Unternehmensgewinne beim Kaufpreis von Aktien berücksichtigt werden, ist ohne weiteres nach-vollziehbar. Die Berücksichtigung des Unternehmensgewinns des Jahres 2012 erachtet das KStA als unproblematisch. Dieser Gewinn ist bei den Aktionären über die ausgeschüttete Dividende 2012 bereits besteuert worden. Ungewöhnlich ist demgegenüber aus Sicht des KStA die Berücksichtigung des Gewinnanteils des 1. Semesters 2013 in der Höhe von CHF 68'821. Dieser Betrag wurde bei den Aktionären effektiv noch nicht besteuert. Wird er im Kaufpreis berücksichtigt, kann er als privater Kapitalgewinn nicht mehr besteuert werden. Mit dieser rein ergebnisorientierten Optik kann aber eine ungewöhnliche Rechtsgestaltung nicht nachgewiesen werden. Andernfalls würde die Unterscheidung zwischen dem objektiven und dem effektiven Kriterium der Steuerumgehung obsolet. Dass ein Verkäufer den von ihm erarbeiten Halbjahresgewinn auch im Verkaufspreis seiner Aktien abgebildet haben möchte, kann ihm kaum vorgeworfen werden. Ebenso wenig kann ihm vorgeworfen werden, dass er den Halbjahresgewinn nicht als Dividende bezogen hat. Gemäss Art. 675 Abs. 2 OR dürfen Dividenden nur aus dem Bilanzgewinn und aus hierfür gebildeten Reserven ausgerichtet werden. Voraussetzung für eine Dividende ist somit ein von den Revisoren geprüfter Jahresabschluss. Im Revisionsbericht ist zu bestätigen, dass die Verwendung des Bilanzgewinns Gesetz und Statuten entspricht (Art. 728a Abs. 1 Ziff. 2 OR). Abzustellen ist dabei auf das Geschäftsjahr. Ob Ausschüttungen aus dem Gewinn des laufenden Jahres, sog. Interims- oder Zwischendividenden, zulässig sind, ist in der Lehre umstritten. Nach traditioneller Lehre ist die Interimsdividende generell unzulässig (P. Kurer/CH. Kurer, Basler Kommentar, Art. 675 OR N 36; CH. Von Greyerz, Die Aktiengesellschaft, in: W. von Steiger [Hrsg.], Handelsrecht, SPR VIII/2, S. 249), während andere Autoren sie neuerdings als zulässig erachten, wenn ein revidierter Zwischenabschluss vorliegt (P. Forstmoser/A. Meier-Hayoz/P. Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, § 40 N 56; P. Böckli, Schweizer Aktienrecht, 3. A., § 12 N 532; P. Thalmann/T. Waibel, Endlich - die Interimsdividende setzt sich im schweizerischen Recht durch, SZW. 2007, 20 FN 14; vgl. zum Ganzen auch P. Forstmoser/G. Zindel/V. Meyer Bahar, Zulässigkeit der Interimsdividende im schweizerischen Recht, SJZ 2009 S. 205 ff. ). Obschon vorliegend ein revidierter Halbjahresabschluss vorgelegen hat, kann den Rekurrenten kaum vorgeworfen werden, dass sie gestützt auf den Wortlaut des Gesetzestexts von der Unzulässigkeit einer Interimsdividende ausgegangen sind und deshalb auf eine Ausschüttung verzichtet haben. Als ungewöhnliche, sachwidrige und absonderliche Rechtsgestaltung kann dieser Vorgang auf jeden Fall nicht angesehen werden. Nachdem bereits das objektive Kriterium der Steuerumgehung nicht vorliegt, erübrigt sich eine Prüfung der beiden anderen Kriterien. Der Vollständigkeit halber sei aber festgehalten, dass die Rekurrenten die frei verfügbaren Reserven der Vorjahre als Dividenden bezogen haben. Hätten sie beabsichtigt, einen möglichst hohen Anteil an früheren Gewinnen und Reserven steuerfrei zu beziehen (subjektives Kriterium), hätten sie die früheren Ausschüttungen kaum in diesem Umfang getätigt. Vorliegend kann denn auch aufgrund der betroffenen Beträge nicht von einer Steuerumgehung gesprochen werden, da ein Grossteil der stillen Reserven als Dividenden bereits bezogen und entsprechend besteuert worden ist, während hier ein diesbezüglich relativ kleiner Betrag streitig ist. Daher ist im konkreten Fall nicht von einer absonderlichen Rechtsgestaltung auszugehen. 4. Auch als indirekte Teilliquidation im Sinne von Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 26bis Abs. 1 lit. a StG kann der Vorgang nicht angesehen werden, da nur dann von einer Substanzentnahme gesprochen werden kann, wenn die entnommene Substanz handelsrechtlich ausschüttungsfähig war. Entscheidend für diese Beurteilung ist die letzte vor dem Verkaufszeitpunkt abgeschlossene Bilanz. Gewinne des laufenden Geschäftsjahrs gehören nach herrschender Auffassung nicht zur handelsrechtlich ausschüttungsfähigen Substanz (Kreisschreiben EStV Nr. 14 vom 6. November 2007, Ziff. 4.6.1; F. Richner et al., a.a.O., Art. 20a N 39; M. Reich, in: M. Zweifel/P. Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, Art. 20a DBG N 25; a.M. M. Klöti-Weber/D. Siegrist/D. Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, § 29a N 63). 5. Nachdem vorliegend weder eine Steuerumgehung noch eine indirekte Teilliquidation auszumachen sind, kann festgehalten werden, dass es für die vorgenommene Aufrechnung von CHF 68'821 an einer rechtlichen Grundlage fehlt. Von der Aufrechnung ist daher abzusehen. * Steuergericht, Urteil vom 9. Mai 2016 (SGSTA.2015.57; BST.2015.54)* |
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Von Omnilex extrahiert
Whether adding the first-half 2013 profit to the share sale price constituted tax avoidance.
No. The chosen structure was not objectively unusual or improper, so tax avoidance failed.
Waiting for the five-year holding period and reflecting the half-year profit in the sale price were not abnormal; the absence of a dividend distribution did not make the structure abusive.
Whether the transaction amounted to an indirect liquidation under tax law.
No. The 2013 half-year profit was not trade-law distributable substance, so no substance withdrawal occurred.
Only the last balance sheet before the sale matters, and current-year profits are not part of distributable equity for this purpose.
Whether the CHF 68,821 income adjustment could stand.
No legal basis existed for the adjustment, so it had to be removed.
Because neither tax avoidance nor indirect liquidation was established, the deemed dividend assessment could not be maintained.
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