Geschäftsnummer: SGSTA.2024.14
Instanz: Steuergericht
Entscheiddatum: 31.03.2025
FindInfo-Nummer: O_SG.2026.8
Titel: Staats- und Bundessteuer 2020, 2021 und 2022
Resümee:
Steuergericht
Urteil vom 31. März 2025
Es wirken mit:
Präsident: Müller
Richter: Laffer, Wiedmann
Sekretär: Hatzinger
In Sachen SGSTA.2024.14; BST.2024.9
X****sel.
v.d. Y,
hier v.d. Z
gegen
Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen
betreffend Staats- und Bundessteuer 2020, 2021 und 2022
hat das Steuergericht den Akten entnommen:
1. Mit Datum vom 22.12.2021 wurde die Steuererklärung 2020 von X sel. eingereicht und mit Datum vom 03.11.2022 die Steuererklärungen 2021 und 2022 (unterjährig per Todestag 24.05.2022).
Die Steuerpflichtige X sel. besass bis zu ihrem Tod insgesamt 230 von total 240 Stammanteilen der X GmbH. Von dieser Gesellschaft hatte sie ein Kontokorrent bzw. Darlehen, welches sich wie folgt entwickelte:
Gemäss Buchhaltung/STE mit Neutralisation TA/TP Höhe TA bzw. TP
31.12.2019 CHF 167'780.21 CHF 277'780.21 TA CHF 110'000.00
Veränderung CHF + 85'961.63 CHF + 125'961.63
31.12.2020 CHF 253'741.84 CHF 403'741.84 TA CHF 150'000.00
Veränderung CHF - 139'044.09 CHF - 59'044.09
31.12.2021 CHF 114'697.75 CHF 344'697.75 TA CHF 230'000.00
Veränderung CHF + 194'461.18 CHF - 46'972.32
24.05.2022 CHF 309'158.93 CHF 297'725.43 TP CHF 11'433.50
– = Abnahme Darlehen
Dieses Darlehen wurde auch, wie obgenannt aufgelistet (Spalte gemäss Buchhaltung/STE), in der jeweiligen Steuererklärung deklariert. Ebenfalls wurden die Schuldzinsen entsprechend steuerlich geltend gemacht. In der Spalte «mit Neutralisation TA/TP» wird dargestellt, wie sich das Darlehen entwickelt hätte, wenn die transitorischen Buchungen nicht vorgenommen worden wären. Dabei ist zu erkennen, dass die Zunahme von 2019 auf 2020 noch höher ausgefallen ist, als in der entsprechenden Steuererklärung deklariert. Im Gegenzug fand von 2020 auf 2021 eine grössere Rückzahlung statt als angenommen.
In der Veranlagung der Staats- und Bundessteuer 2020 vom 08.06.2023 rechnete die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen wegen einem simulierten Darlehen eine geldwerte Leistung von CHF 340'813 auf. In den Veranlagungen 2020, 2021 und 2022 wurden zudem die Schuldzinsen des Darlehens von der X GmbH nicht zum Abzug zugelassen.
Die damalige Vertreterin, A AG, erhob mit Schreiben vom 04.07.2023 Einsprache. Sie machte dabei im Wesentlichen geltend, dass auf die Aufrechnung der geldwerten Leistung (simuliertes Darlehen) von CHF 340'813 im Jahr 2020 zu verzichten sei, ebenso seien alle Schuldzinsen zum Abzug zuzulassen. Zudem wurde eine Einspracheverhandlung verlangt.
2. Eine Einspracheverhandlung fand am 06.03.2024 statt. Zwischenzeitlich wechselte die Vertretung von der A AG zur Z AG (Vollmacht vom 06.12.2023). Die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen stellte das Begehren, dass die Einsprache teilweise gutzuheissen sei. Der Darlehenssaldo soll auf CHF 309'158.93 korrigiert werden, da fälschlicherweise der Saldo des Darlehens per 31.12.2022 herangezogen wurde und nicht per 24.05.2022 (Todestag). Ebenfalls sollen die nicht zum Abzug zugelassenen Schuldzinsen vom Kontokorrent jeweils abgezogen werden.
Dies ergab zusammenfassend folgenden Vorschlag seitens Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen:
Steuerjahr 2020 Aufrechnung geldwerte Leistung CHF 275’817
Aufrechnung Schuldzinsen CHF 13’256
Steuerjahr 2021 Aufrechnung Schuldzinsen CHF 14’464
Steuerjahr 2022 Aufrechnung Schuldzinsen CHF 5’621
Total Abweichungen zur Selbstdeklaration 2020-2022 CHF 309’158
Im Einspracheprotokoll wurde vermerkt, dass an der Einsprache festgehalten werde. Weiterhin sollen die Ausführungen gemäss vorgängig zugestelltem E-Mail vom 15.12.2023 gelten und protokolliert werden. Dabei wurde von der Vertretung der Steuerpflichtigen festgehalten, dass folgende Argumente gegen ein simuliertes Darlehen sprechen würden:
Das Kontokorrent war bereits einige Jahre vor 2020 bestehend, ohne dass die Steuerbehörde diesbezüglich von einer geldwerten Leistung ausgegangen ist. Das Kontokorrent wurde immer wieder amortisiert und nahm in den Jahren 2021 und 2022 ab.
Die Kontokorrentschuld soll mittels Dividendenbezüge im Jahr 2024 bzw. 2025 amortisiert werden. Diese Dividenden sollen aus dem Verkauf der Liegenschaft GB B Strasse … an eine Drittpartei finanziert werden.
Diese Kontokorrentschuld von X sel. gegenüber der X GmbH wurde im Zuge der Erbteilung als Schuld berücksichtigt. Diese Umqualifizierung bzw. Aufrechnung als geldwerte Leistung würde zivilrechtliche Fragen aufwerfen und die Erbteilung müsste vermutlich nochmals aufgerollt werden.
Es soll auf die Aufrechnung als geldwerte Leistung verzichtet werden, u.U. unter der Bedingung, dass die Kontokorrentschuld bis Ende Geschäftsjahr 2025 an die X GmbH vollständig zurückbezahlt wird.
Die Gründe für die einmalige Aufrechnung im Jahr 2020 seien zwar nachvollziehbar, dies habe jedoch zur Folge, dass allfällige Verzugszinsen auf den offenen Steuerforderungen ab dem Jahr 2020 zu laufen beginnen, was für die Erben von X sel. einschneidend ist.
Ergänzend zu den obgenannten Argumenten hat die Z AG anlässlich der Einspracheverhandlung vom 06.03.2024 sinngemäss Folgendes geltend gemacht und ins Recht gelegt:
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist eine erforderliche Voraussetzung für die Besteuerung als simuliertes Darlehen/geldwerte Leistung, wenn die Anteilsinhaberin den eindeutigen Willen äussert, die Mittel ihrer Gesellschaft zu entziehen (BGE 138 II 57 S. 65). Eine entsprechende Willensäusserung sei im Jahr 2020 (und auch in den anderen Jahren) nicht erkennbar. Vielmehr erfolgten seitens X sel. Amortisationen/Rückzahlungen in den Steuerperioden 2021 und 2022.
Der Einsprecherin ist bewusst, dass die steuerliche Situation von Jahr zu Jahr neu beurteilt wird, jedoch wird auf die partnerschaftliche Zusammenarbeit zwischen Steueramt und Steuerpflichtigen in Anlehnung an den «Verhaltenskodex Steuern 2021» der ESTV, SSK und EXPERTsuisse hingewiesen und dabei erwähnt, dass es wünschenswert gewesen wäre, diese Umqualifikation und Aufrechnung als simuliertes Darlehen anzukündigen und der Steuerpflichtigen eine gewisse Vorlaufzeit zu gewähren.
Dem Vorschlag/Antrag der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen wurde seitens Einsprecherin nicht zugestimmt. Zusätzlich wurde beantragt, dass mit dem Einspracheentscheid bis zur Steuerperiode 2024 zugewartet werden soll. Der Verkauf der Liegenschaft sei auf gutem Weg, die Rückzahlung der Kontokorrentschuld soll nach dem Verkauf erfolgen.
3. Mit dem Einspracheentscheid vom 08.05.2024 (betitelt als «Verfügung») durch die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen wurde die Einsprache gegen die Veranlagung für das Steuerjahr 2020 teilweise gutgeheissen. An der Umqualifizierung als simuliertes Darlehen hielt die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen fest, jedoch wurde die geldwerte Leistung von CHF 340'813 auf CHF 275'817 reduziert (Korrektur Saldo auf Todestag sowie Neutralisation der Schuldzinsen). Zusätzlich sei eine restliche Kontokorrentschuld von CHF 114'668 im Schuldenverzeichnis zu berücksichtigen. Auch die Einsprache 2021 wurde teilweise gutgeheissen. Die Schulden erhöhten sich um die restliche Kontokorrentschuld von CHF 41'160. Die Einsprache gegen die Veranlagung für das Steuerjahr 2022 wurde abgewiesen.
Der Einspracheentscheid wurde im Wesentlichen damit begründet, dass sich das Kontokorrent von X sel. im Jahr 2020 letztmals stark erhöhte. In den Jahren 2021 und 2022 wurde es durch Dividenden und Rückzahlungen wieder reduziert. Am Todestag betrug das Kontokorrent CHF 309'158. Die Darlehenszinsen wurden jedes Jahr zur Schuld addiert.
In den Jahren vor 2020 wurde das Darlehen immer akzeptiert, da die Bonität von X sel. gut war. Beim Erstellen der Veranlagung 2020 wurde festgestellt, dass X sel. mittlerweile verstorben war. Einer der Erben wollte das Darlehen übernehmen, was grundsätzlich unproblematisch war. Die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen stellte jedoch fest, dass die Darlehenserhöhungen hauptsächlich darauf zurückgingen, dass X sel. monatlich CHF 11'000 aus der X GmbH bezog. Diese Bezüge liefen offenbar schon in den Vorjahren und dauerten bis zu ihrem Tod. Zum Veranlagungszeitpunkt wurde von der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen bemerkt, dass diese Bezüge nie als Lohn oder geldwerte Leistung deklariert wurden.
Seitens Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen wurde begründet, dass es sich bei der X GmbH um eine Immobilienfirma handelt, welche mehreren Mitgliedern der Familie X sechsstellige Darlehen gewährt. Die Aktiven zeigen per 31.12.2020 Immobilien im Buchwert von CHF 728'156 und Darlehen/Guthaben gegenüber Nahestehenden (inkl. nahestehenden Gesellschaften) in der Höhe von CHF 1'039'675.17. Der Erbe, welcher das Darlehen von X sel. übernehmen wollte, hat bereits selbst eine Schuld gegenüber der X GmbH in der Höhe von CHF 402'241.35. Kommt somit zusätzlich die Schuld von X sel. dazu, würde das Kontokorrent auf über CHF 735'000 ansteigen. Zusätzlich habe dieser Erbe weitere Schulden in Millionenhöhe, darunter ein Darlehen von rund CHF 969'000 von einer AG, welche ihm gehört. Die fehlende Bonität wäre bei X sel. nicht der Grund gewesen, das Darlehen der X GmbH als geldwerte Leistung umzuqualifizieren. Ausschlaggebend seien die monatlichen Bezüge in der Höhe von CHF 11'000 aus der X GmbH gewesen, die nicht als Lohn oder geldwerte Leistung versteuert wurden. Der Saldoverlauf des Kontokorrentes entspreche in keiner Weise demjenigen eines Darlehens, welches einem unabhängigen Dritten auch gewährt worden wäre. Als Folge sei korrekterweise das Darlehen als simuliertes Darlehen zu betrachten und als geldwerte Leistung aufzurechnen sowie die Schuldzinsen nicht zum Abzug zuzulassen.
4. Die Steuerpflichtige (nachfolgend auch Rekurrentin) bzw. der Erbe Y führte mit Eingabe der Vertreterin vom 05.06.2024 gegen den Einspracheentscheid Rekurs und Beschwerde mit folgenden Rechtsbegehren:
Die Verfahren in Bezug auf den vorliegend eingereichten Rekurs und Beschwerde für die Steuerperioden 2020, 2021 und 2022 sollen vereint werden. Der Einspracheentscheid soll aufgehoben werden. Im Steuerjahr 2020 soll von der Aufrechnung der geldwerten Leistung in der Höhe von CHF 275'817 abgesehen werden (damit ist auch der Abzug von 40 % für massgebliche Beteiligung in der Höhe von CHF 110'327 nicht zu gewähren) und die Schuldzinsen in der Höhe von CHF 13’256 an die X GmbH sollen zum Abzug zugelassen werden. Im Steuerjahr 2021 sollen die Schuldzinsen an die X GmbH in der Höhe von CHF 14'464 zum Abzug zugelassen werden und im Steuerjahr 2022 sollen die Schuldzinsen an die X GmbH in der Höhe von CHF 5'621 zum Abzug zugelassen werden. Eventualiter sei die Sache im Sinne der Erwägungen zur Neuveranlagung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Die Rekurrentin begründet bzw. äussert sich im Wesentlichen wie folgt:
Das Kontokorrentdarlehen von X sel. gegenüber der X GmbH sei stets in der Steuererklärung deklariert und zu marktkonformen Zinssätzen verzinst worden. Bis zum Todestag der Rekurrentin wurde seitens Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen die Drittkonformität des Kontokorrentdarlehens nie in Frage gestellt. Ebenfalls wurde seitens der Abteilung Juristische Personen das Kontokorrentdarlehen nie als simuliertes Darlehen beurteilt bzw. taxiert. Die Rekurrentin sieht die Abteilung Juristische Personen als massgebend, ob ein Schuldverhältnis als simuliertes Darlehen bzw. geldwerte Leistung qualifiziert wird und nicht die Abteilung der natürlichen Personen (Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen). Ebenfalls wurde nochmals erwähnt, dass das Nettovermögen der Rekurrentin per Todeszeitpunkt rund CHF 4'200’000 (ohne Vorempfänge von CHF 1'225'000) betrug und somit ein fehlender Rückzahlungswille nicht vorliegt und die X GmbH nie finanziell gefährdet gewesen sei.
Ebenfalls wurde vermerkt, dass aufgrund der verbuchten Nettodividende von CHF 155'729 im Steuerjahr 2021, der Nettodividende von CHF 62'292 im Steuerjahr 2022 sowie der vorgenommenen Rückzahlungen seitens der Rekurrentin von CHF 50'000 in der Steuerperiode 2021 und von CHF 61'000 in der Steuerperiode 2022 Amortisationen stattgefunden haben und somit eine grundsätzliche Absicht seitens der Rekurrenten zur Rückzahlung dieser Schuld bestand.
Die Rekurrentin zitiert die bundesgerichtliche Rechtsprechung (BGE 138 II 57 S. 60 f.), wonach ein Gesellschafterdarlehen als simuliertes Darlehen zu qualifizieren ist, «wenn das gewährte Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt oder im Rahmen der gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist, weiter bei fehlender Bonität des Schuldners oder dann, wenn keine Sicherheiten und keine Rückzahlungsverpflichtungen bestehen, die Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern dem Darlehenskonto laufend belastet werden und schriftliche Vereinbarungen fehlen». Wie die Vorinstanz festhalte, war die fehlende Bonität der Rekurrenten nicht der Grund für die Umqualifikation in ein simuliertes Darlehen gewesen. Vielmehr hielten die monatlichen Bezüge dem Drittvergleich nicht stand. Der Auffassung der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen könne nicht gefolgt werden, da ausgeführt und belegt wird, dass die Kontokorrentschuld während den Jahren 2020 bis 2022 inkl. Schuldzinsen um rund CHF 106'000 amortisiert wurde.
Die Umqualifikation der Kontokorrentschuld als geldwerte Leistung und die Verweigerung der Schuldzinsabzüge für die Steuerperioden 2020, 2021 und 2022 sieht die Rekurrentin aus mehreren rechtlich relevanten Gründen stossend:
Es hätte eine Gesamtbeurteilung der Situation erfolgen müssen, z.B., ob die Rekurrentin diese Mittel für einen aufwendigen Lebensstil gebraucht habe, was verneint werden könne, da die Rekurrentin über ausreichend finanzielle Mittel und Vermögenswerte verfügte, die es ihr erlaubt hätten, die Kontokorrentschuld umgehend zu begleichen.
Bei einem simulierten Darlehen erfolge eine geldwerte Leistung seitens der Gesellschaft. Auf Ebene der X GmbH kam die Abteilung Juristische Personen nicht zum Schluss, dass eine geldwerte Leistung seitens der X GmbH an die Rekurrentin erfolgte. Somit widersprechen sich die vorgenannte Abteilung und die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen in ihrer Beurteilung der Kontokorrentschuld.
Im Einspracheentscheid werde das Kontokorrentdarlehen per Todestag aufgelöst bzw. bis zum Saldo CHF 0.00 als geldwerte Leistung umqualifiziert. Es sei nicht ersichtlich, warum diese Schuld per Todestag aufzulösen ist, da im Zuge des Todes der Rekurrentin die Schuld auf die Erben über gehe. Diese haften für diese Schuld gegenüber der X GmbH.
Das Kontokorrentdarlehen wurde bis und mit Steuerperiode 2019 seitens Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen nie beanstandet und die Rekurrentin wurde nie darauf hingewiesen, dass die Kontokorrentschuld zukünftig nicht mehr als drittkonforme Schuld akzeptiert werde. Erst mit der Eröffnung der definitiven Veranlagung 2020 und somit nach dem Ableben der Rekurrentin und erst nachdem das Erbschaftsinventar definitiv erstellt und abgeschlossen war, wurden die Erben mit dieser Aufrechnung und deren Steuerfolgen konfrontiert.
Per Todeszeitpunkt betrug das Nettovermögen der Rekurrentin rund CHF 4'200'000. Es bestand somit stets die Möglichkeit, diese Kontokorrentschuld zu amortisieren, wenn die Rekurrentin von der drohenden Aufrechnung und somit der Steuerbelastung Kenntnis gehabt hätte. So betrugen die flüssigen Mittel und kurzfristig realisierbare Wertschriften per Todestag rund CHF 235'000 bzw. per 31.12.2022 rund CHF 322'000. Ausserdem hätte die bestehende Hypothek kurzfristig erhöht werden können. Auch ein (Teil-)Verkauf ihrer 230 Stammanteile der X GmbH hätte in Betracht gezogen werden können. Von diesen Vermögens- und Einkommensverhältnissen hatte auch die X GmbH stets Kenntnis, weshalb diese ihrer Hauptgesellschafterin dieses Darlehen ermöglichte und auch einem Dritten mit gleichen Vermögens- und Einkommensverhältnissen gewährt worden wäre. Wäre das Kontokorrentdarlehen je hinsichtlich Rückzahlung gefährdet gewesen, hätte die X GmbH handelsrechtlich eine Wertkorrektur in der Bilanz vornehmen müssen.
Es sei zutreffend, dass die steuerliche Situation jährlich neu beurteilt wird. Im Sinne einer partnerschaftlichen Zusammenarbeit zwischen Steuerbehörde und Steuerpflichtigen bzw. deren Vertreter und in Anlehnung an den Verhaltenskodex Steuern 2021 wäre es wünschenswert gewesen, diese Qualifikation als simuliertes Darlehen anzukündigen. Dies hätte der Rekurrentin bzw. deren Erben die Möglichkeit gegeben, dies zu bereinigen, insbesondere, wenn das Kontokorrentdarlehen über Jahre hinweg von der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen geduldet wurde.
Zusätzlich wird erwähnt, dass diese Kontokorrentschuld im Rahmen der bereits erfolgten Erbteilung unter Anrechnung an seinen Erbteil auf Y übertragen worden ist und er sich vertraglich bereits im … 2023 gegenüber der Erbengemeinschaft verpflichtet hatte, diese Schuld in voller Höhe zu übernehmen. Y hat als Alleineigentümer der Firma X GmbH entschieden, im … 2024 eine Liegenschaft der X GmbH zu veräussern. Es war beabsichtigt, mit dem entsprechenden Verkaufserlös die Kontokorrentschuld mittels Dividendenausschüttung zu amortisieren. Aus diesem Grund wurde anlässlich der Einspracheverhandlung gebeten, mit dem Einspracheentscheid zuzuwarten, bis dies erfolgt ist.
Zusammenfassend kommt die Vertreterin zum Schluss, dass die Kontokorrentschuld aufgrund der Bonität der Rekurrentin zu keinem Zeitpunkt gefährdet war und die Kontokorrentschuld einem Drittvergleich standhalte.
Zusätzlich macht die Rekurrentin «Rügen betreffend Verletzung der Begründungspflicht» in ihrer Eingabe geltend. Dabei wird der Vorinstanz vorgeworfen, dass diese die aus dem Gehöranspruch (Art. 29 Abs. 2 BV) fliessende Begründungspflicht verletzt habe (vgl. Urteil 2C_603/2020 des Bundesgerichts vom 11.02.2021 E. 4.2.). Die Vorinstanz äussere sich in ihren Erwägungen des Einspracheentscheides höchstens marginal und verfassungsrechtlich ungenügend. Einzig mit Blick auf die Bonität bzw. die vorhandenen flüssigen Mittel der Rekurrentin gebe die Vorinstanz der Rekurrentin recht. So wurde im Einspracheentscheid z.B. keine Äusserung dazu gemacht, dass das Darlehen über Jahre so akzeptiert wurde, noch wurden die getätigten Amortisationen gewürdigt. Auch wurde dem komplexen Umstand der bereits erfolgten partiellen Erbteilung nicht Rechnung getragen. Auf das Begehren, mit dem Einspracheentscheid zuzuwarten, bis eine Liegenschaft der X GmbH verkauft ist und damit die Kontokorrentschuld beglichen werden kann, wurde nicht eingegangen. Die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen ging «straight to the point» direkt zur Aufrechnung der Kontokorrentschuld als geldwerte Leistung, ohne die durch die Rekurrentin eingebrachten Argumente zu prüfen und zu würdigen. Die vom Bundesgericht entwickelten Kriterien hinsichtlich der Thematik des simulierten Darlehens wurden gemäss der Rekurrentin zu wenig gegeneinander abgewogen. Somit sei gemäss der Rekurrentin auch die zu Lasten der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen vorzunehmende Beweiswürdigung mit Bezug auf steuererhöhende Tatsachen nicht erfolgt. Die Vorinstanz sei jedoch für die Umqualifikation der Kontokorrentschuld in eine geldwerte Leistung vollumfänglich beweispflichtig. Gemäss Art. 9 BV habe jede Person Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden. Für die Besteuerung der Kontokorrentbezüge fehle eine steuerrechtliche Norm. Hingegen seien die Schuldzinszahlungen gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG und § 41 Abs. 1 lit. a StG SO steuerlich abzugsfähig. Der Einspracheentscheid missachte somit gemäss der Rekurrentin diesbezüglich die entsprechende gesetzliche Regelung, so dass eine zu hohe Einkommensbesteuerung bei der Rekurrentin erfolge. Dies verstosse gegen den verfassungsrechtlich geschützten Grundsatz, dass die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu erfolgen habe.
5. Mit Vernehmlassung vom 25.06.2024 beantragte die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen, Rekurs und Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Zur Begründung führt die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen im Wesentlichen zusammengefasst aus, dass in erster Linie auf die Verfügung/Einspracheentscheid vom 08.05.2024 verwiesen wird. Den dort gemachten Feststellungen zum Sachverhalt und an den rechtlichen Erörterungen wird vollumfänglich festgehalten.
Als X sel. am … 2022 verstarb, waren die Veranlagungen 2020, 2021 und 2022 (unterjährig) noch offen. Die Steuererklärungen waren bereits vollständig eingereicht worden.
X sel. besass bis zu ihrem Tod insgesamt 230 von total 240 Stammanteilen der X GmbH. Von dieser Gesellschaft hatte sie eine Kontokorrentschuld, welche sich im Jahr 2020 letztmals stark erhöhte. In den Jahren 2021 und 2022 wurde diese durch Dividenden und Rückzahlungen reduziert. Die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen entschloss sich dazu, den Saldo der Kontokorrentschuld per Todestag als geldwerte Leistung aufzurechnen, weil das Darlehen nie vollständig zurückbezahlt wurde. Die Kontokorrentschuld würde zwar an die Erben übergehen, jedoch schien in diesem Fall die Besteuerung als geldwerte Leistung gerechtfertigt, da X sel. monatlich CHF 11'000 aus der GmbH bezog, welche dem Kontokorrent belastet wurden. Auch wurden die Schuldzinsen nie bezahlt, sondern zum Schuldbetrag addiert. Die Empfängerin der monatlichen Zahlungen war X sel. Dies wurde mittels Banknachweisen verifiziert.
Auf dem Kontoblatt 2101 aus der Buchhaltung der X GmbH sei ersichtlich, dass 12 x CHF 11'000 überwiesen wurden. In der Steuerdeklaration 2020 von X sel. wurden jedoch nur CHF 10'500 als Geschäftsführer-Honorar deklariert. Per Jahresende werden auf der Kontokorrentschuld Transitorische Aktiven von CHF 150'000 gebucht, welche die effektive Kontokorrentschuld reduziert und verfälscht darstellen. Im Jahr 2021 zeige sich dasselbe Bild. Regelmässig werden die CHF 11'000 überwiesen. Zusätzlich werden noch private Steuerrechnungen über die Kontokorrentschuld verbucht. Im Jahr 2021 wird wiederum ein Geschäftsführer-Honorar deklariert. Ebenfalls wird die Nettodividende auf dem Kontokorrent gutgeschrieben und Ende Jahr erfolgt eine transitorische Abgrenzung von CHF 230'000, die die Kontokorrentschuld wieder zu tief darstellt. Auch im Jahr 2022 werden fünf Bezüge à CHF 11'000 verbucht, zusätzlich ein Bezug über CHF 10'000 sowie private Kosten für Liegenschaftsunterhalt. Die Nettodividende wird wiederum gutgeschrieben. Nach dem Tod der Rekurrentin werden weitere private Kosten über die X GmbH bezahlt und dem Kontokorrent von X sel. belastet. Dies sind insbesondere Pflegekosten, Steuern, Todesfallkosten. Die Kontokorrentschuld erhöhte sich um diese Buchungen per 31.12.2022 auf CHF 420'606.13. Dass einer verstorbenen Person noch mehr Darlehen gewährt wird, halte einem Drittvergleich nicht stand. Für die Bemessung der geldwerten Leistung wurden die Zahlungen nach dem Tod der Rekurrentin nicht mehr berücksichtigt. Diese wären von der Erbengemeinschaft zu tragen.
Die Kontoblätter der Kontokorrentschuld weisen auf ein simuliertes Darlehen hin:
Der Saldoverlauf habe keine Ähnlichkeit mit demjenigen eines Darlehens.
Monatliche (Gehalts-)Zahlungen à CHF 11'000 an die Rekurrentin, ohne dass Einkommen versteuert wird.
Es wurden private Kosten über die GmbH bezahlt und der Kontokorrentschuld belastet.
Die Kontokorrentschuld wurde bis zum Tod nicht vollständig zurückbezahlt.
Die Rekurrentin mache im Rekurs diverse Ausführungen zum Thema simuliertes Darlehen, welche grundsätzlich korrekt sind und schliesst daraus, dass es sich im vorliegenden Fall nicht um ein simuliertes Darlehen handle. Tatsächlich sprechen jedoch mehrere durch die Rekurrentin aufgezählte Indizien für ein simuliertes Darlehen. Das gewährte Darlehen sei z.B. durch den Geschäftszweck nicht abgedeckt «Handel mit Waren aller Art. …». Ebenfalls ist ein Indiz, dass das Darlehen im Rahmen der gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist. Die GmbH gewährt mehreren Mitgliedern der Familie X sechsstellige Darlehen. In den Aktiven der Bilanz per 31.12.2020 sind beispielsweise Darlehen an Nahestehende von CHF 1'039'675.17 vorhanden. Die flüssigen Mittel betragen nur CHF 28'046.97. Ebenfalls bestanden soweit bekannt keine Rückzahlungsverpflichtungen. Die Darlehenszinsen wurden nicht bezahlt, sondern der Kontokorrentschuld belastet. Ein schriftlicher Darlehensvertrag war nicht vorhanden.
All diese vom Bundesgericht entwickelten Kriterien, die im Rekurs-/Beschwerdeschreiben genannt werden, sprechen im vorliegenden Fall für ein simuliertes Darlehen. Die Bonität von X sel. wurde seitens Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen nie beanstandet. Die Bonität von X sel. war allerdings nicht so gut, wie man bei einem steuerbaren Vermögen von rund CHF 1.5 Mio. denken könnte. Die flüssigen Mittel betrugen CHF 322'403. Der Rest des Vermögens bestand aus den Stammanteilen der X GmbH sowie aus Liegenschaften.
Auf die Beanstandung der Rekurrentin betreffend die fehlende steuerrechtliche Norm, dass das Kontokorrent per Todestag bis zum Saldo CHF 0 als geldwerte Leistung umqualifiziert wurde, nimmt die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen wie folgt Stellung: Man erwog beim Erstellen der Veranlagung die Vorgehensweise, dass die Bezüge von monatlich CHF 11'000 als geldwerte Leistung zu besteuern sind, dies zusätzlich zu den Dividenden. Für dieses Vorgehen hätte gesprochen, dass die monatlichen Bezüge mit den Dividendenausschüttungen nichts zu tun haben. Allerdings wurden die Dividenden nicht zusätzlich zu den regelmässigen Überweisungen ausbezahlt. Ebenfalls blieb unklar, wie die Rückzahlungen bei dieser Variante steuerlich zu berücksichtigen gewesen wären. Schlussendlich wurde die «mildere Variante» gewählt: Die Kontokorrentschuld soll per Todestag aufgelöst werden, da das Darlehen simuliert ist. Die Besteuerung im Jahr 2020 wurde gewählt, da in diesem Jahr die Schuld letztmals anstieg.
Das Kontokorrentdarlehen wurde in den vorgängigen Jahren jeweils nicht beanstandet und erst im Jahr 2020 ohne Vorankündigung als geldwerte Leistung umqualifiziert, da erst im Veranlagungsverfahren 2020 wahrgenommen wurde, dass regelmässig monatlich CHF 11'000 aus der X GmbH an X sel. flossen und somit die monatlichen effektiven Zahlungen nicht mit dem deklarierten Einkommen von CHF 10'500 (Geschäftsführer-Honorar) übereinstimmen. Der Fehler liege hier nicht bei der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen. Diese habe die Steuerumgehung bloss spät bemerkt.
Zur Meinung der Rekurrentin, ob ein simuliertes Darlehen vorliege, werde durch die Abteilung Juristische Personen entschieden, nimmt die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen wie folgt Stellung: Eine Umqualifizierung in ein simuliertes Darlehen und dessen Aufrechnung als geldwerte Leistung führt grundsätzlich nicht zu einer Änderung des Gewinns in der Veranlagung. Die Abteilung Natürliche Personen ist für die Veranlagung derjenigen Person zuständig, die von der geldwerten Leistung profitiert. Daher werden simulierte Darlehen meist von der Abteilung Natürliche Personen festgestellt und aufgerechnet.
Mehrfach werde von der Rekurrentin darauf hingewiesen, dass die Erbteilung bereits erfolgt ist und die Kontokorrentschuld von einem Erben übernommen wurde. Auf die steuerliche Beurteilung habe dieser Sachverhalt jedoch keinen Einfluss, weshalb die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen bereits beim Einspracheentscheid nicht weiter darauf einging. Auf den Vorschlag der Rekurrentin, mittels Liegenschaftsverkauf und anschliessender Dividendenausschüttung, um die Kontokorrentschuld zu begleichen, sei die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen nicht eingegangen. Wie die Bilanzen der X GmbH zeigen, bestehen per 31.12.2022 diverse Darlehensschulden an Familienmitglieder. Ausschüttbare Substanz bestehe bei Weitem nicht in dieser Höhe. Selbst bei einem Liegenschaftsverkauf blieben viele Schulden der Familienmitglieder offen. Ob eine Rückzahlungsabsicht der Darlehen überhaupt besteht, sei fraglich, da die X GmbH am … 2024 im Handelsregister gelöscht wurde.
Letztlich sei sachgerecht, die Bezüge von X sel. aus der X GmbH bei ihr zu besteuern. Sie war es auch, welche von dieser geldwerten Leistung profitierte. Eine Rückzahlung durch die Erben ist weniger plausibel. Das Bemängeln der Rekurrentin betreffend die fehlende partnerschaftliche Zusammenarbeit bzw. dass die Rekurrentin eine Ankündigung gewünscht hätte, dass das Darlehen zukünftig nicht mehr akzeptiert wird, wird von der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen dahingehend kommentiert, dass X sel. bereits verstorben war, als die monatlichen Bezüge entdeckt wurden. Somit war eine vorgängige Ankündigung nicht mehr möglich. Zudem handle es sich hier gemäss Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen offensichtlich um einen Fall von Steuerumgehung, bei der eine Vorankündigung nicht nötig sei. Eine Pflicht zu einer solchen findet sich auch in der Gesetzgebung nicht.
Die im Rekurs geäusserten Rügen bezüglich ungenügender Begründung des Einspracheentscheides und Verletzung von Treu und Glauben werden in aller Form zurückgewiesen. Die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen habe sich jederzeit an die gesetzlichen Vorschriften gehalten. Auch eine Einspracheverhandlung wurde durchgeführt. Dabei wurde der Vertretung rechtliches Gehör gewährt und alle Aspekte des Falls ausführlich erörtert. Ein noch ausführlicherer Einspracheentscheid wäre zu keinem anderen Ergebnis gekommen. Eine Verletzung von Treu und Glauben könne in diesem Fall nicht geltend gemacht werden. Es handle sich um einen offensichtlichen Fall von Steuerumgehung. Der Schritt zur Steuerhinterziehung sei hier nicht mehr weit.
6. Die Vernehmlassung wurde zur Replik an die Rekurrentin zugestellt. Es ging seitens Rekurrentin keine Stellungnahme ein.
Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Der Rekurs und die Beschwerde wurden frist- und formgerecht eingereicht. Das Kantonale Steuergericht ist gemäss § 160 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG, BGS 614.11) sowie Art. 104 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) in Verbindung mit § 4 der Vollzugsverordnung zum DBG (BGS 613.31) sachlich zuständig. Auf die Rechtsmittel ist einzutreten.
2.1 Gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG und § 26 Abs. 1 lit. b StG sind als Ertrag aus beweglichem Vermögen insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art steuerbar. Sofern die Beteiligung mindestens 10 % am Kapital der Gesellschaft besteht, werden diese Erträge milder resp. nur teilweise besteuert (vgl. Art. 20 Abs. 1bis DBG und § 26 Abs. 1 lit. b StG).
2.2 Geldwerte Vorteile aus Beteiligungen charakterisieren sich dadurch, dass die leistende Kapitalgesellschaft für ihre Leistung keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, die Beteiligungsinhaberin der Kapitalgesellschaft direkt oder indirekt einen Vorteil erlangt, die Kapitalgesellschaft diesen Vorteil einer nicht nahestehenden, also fernstehenden Person (bzw. einem Dritten) unter gleichen Bedingungen (Drittvergleich) nicht zugestanden hätte, weshalb die Leistung insofern ungewöhnlich ist (u.A. Kriterium des Drittvergleichs), und der Charakter dieser Leistung für die Organe der Kapitalgesellschaft erkennbar war (BGE 144 II 427 E. 6.1; 140 II 88 E. 4.1; 138 II 57 E. 2.2). Stets vorauszusetzen ist dabei, dass die Zuwendung ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis hat (BGer, 18.5.2020, 2C_1028/2019, E. 2.2; 26.2.2019, 2C_449/2017, E. 2.3).
2.3 Es steht einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich frei, sogar ihrer Hauptaktionärin ein Darlehen in dem Umfange und zu den Bedingungen zu gewähren, in deren Genuss auch ein unbeteiligter Dritter unter gleichen Umständen gekommen wäre. Eine geldwerte Leistung liegt aber insoweit vor, als von diesen Drittbedingungen bzw. einem üblichen und marktgerechten Geschäftsgebaren abgewichen wird. Bei diesem Drittvergleich sind in jedem Einzelfall, ausgehend von dem zwischen der Gesellschaft und dem Beteiligten abgeschlossene Vertrag, alle konkreten Umstände zu berücksichtigen (BGE 138 II 57 E. 3.1; vgl. u.a. StR 60/2005 S. 24 E. 3.3; 57/2002 S. 558 E. 2.2; StE 2004 B 24.4 Nr. 71 E. 3.3; 2001 B. 24.2 Nr. 58 E. 2; ASA 66 S. 554 E. 3c; 53 S. 54 E. 3). Das Bundesgericht hat eine Anzahl von Kriterien entwickelt, bei deren Vorliegen ein Aktionärsdarlehen als geldwerte Leistung zu qualifizieren ist. Das ist u.a. dann der Fall, wenn das gewährte Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt oder im Rahmen der gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist (d.h. wenn das Darlehen durch die vorhandenen Mittel der Gesellschaft nicht abgedeckt werden kann oder es im Vergleich zu den übrigen Aktiven übermässig hoch erscheint und dann ein sog. Klumpenrisiko verursacht), weiter bei fehlender Bonität der Darlehensnehmerin oder dann, wenn keine Sicherheiten und keine Rückzahlungsverpflichtungen bestehen, die Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern dem Darlehenskonto laufend belastet werden und schriftliche Vereinbarungen fehlen (BGE 138 II 57 3.2; vgl. StR 57/2002 S. 558 E. 3; StE 2001 B 24.4 Nr. 58 E. 3b; ASA 64 S. 641 E. 3; 53 S. 54 E. 5; vgl. zum Ganzen auch Louis Bochud, Darlehen an Aktionäre aus wirtschaftlicher, zivil- und steuerrechtlicher Sicht, 1991, insb. S. 293 ff.; André, Geldwerte Leistungen in Form von Aktionärsdarlehen, ASA 55 S. 3 ff.; Danielle Yersin, De quelques problèmes relatifs à la déduction des intérêts passifs et à la réalité de certaines dettes, ASA 47 S. 586 ff.; Jean-Marc Rivier, Réflexions sur le prêt d'une société anonyme à son actionnaire, ASA 54 S. 20 ff.).
Eine Simulation muss auf klaren Indizien beruhen und ist dabei nur dann anzunehmen, wenn dafür klare Indizien sprechen (BGE 138 II 57 E. 5.2.2). Das Bundesgericht hat eine Anzahl von Kriterien entwickelt, die im Zusammenhang mit der Beurteilung, ob ein solches Darlehen simuliert ist, beigezogen werden können: Das Fehlen eines schriftlichen Vertrages ist dabei nur wenig aufschlussreich (BGE 138 II 57 E. 5.1.1). Ebenfalls der Umstand, dass der statutarische Geschäftszweck der Darlehensgeberin nicht die Gewährung von Krediten umfasst sowie wenn das Darlehen im Vergleich zu den übrigen Gesellschaftsaktiven eine ausserordentliche Höhe erreicht oder das Eigenkapital übersteigt (Klumpenrisiko) oder wenn die Gesellschaft die verliehenen Mittel selbst erst andernorts beschaffen musste. Ein gewichtigeres Kriterium ist jedoch, wenn die zugeflossenen Mittel bei der Empfängerin zu einem grossen Teil für die Bestreitung ihres privaten Lebensaufwandes verwendet werden (BGE 138 II 57 E. 5.1.2). Ebenfalls ein eindeutiges Indiz ist, wenn eine Gesellschaft ihrer Anteilsinhaberin ein Darlehen gewährt, obwohl sich diese in äusserst angespannten finanziellen Verhältnissen befindet und nicht in der Lage ist, aus eigener Kraft ihre aus dem Darlehen resultierenden Verpflichtungen (Zins- und Amortisationszahlungen) auf Dauer nachzukommen (BGE 138 II 57 E. 5.1.3). Starke Indizien sind ebenfalls auch die buchmässige Behandlung des Darlehens bei der Gesellschaft und die Art und Weise, wie die Anteilsinhaberin das Darlehen in ihrer Steuererklärung deklariert (BGE 138 II 57 E. 5.1.1).
2.4 In Bezug auf die Darlehensschuld liegt keine unentgeltliche Zuwendung vor, solange die Gesellschafterin das von ihrer Gesellschaft ausgerichtete Darlehen - wie eine aussenstehende Drittperson - zurückerstatten muss. Anders verhält es sich, wenn mit der Rückzahlung des Darlehens nicht zu rechnen ist, weil dies nach dem Willen der Parteien nicht gewollt oder die Rückerstattung der erbrachten Leistung nicht beabsichtigt ist (BGE 138 II 57 E. 5; BGer, 16.9.2019, 2C_347/2019, E. 4.1.4). Im Zusammenhang mit allenfalls simulierten Darlehen an die Beteiligungsinhaberin erweist sich eine weitere Unterscheidung als wesentlich: Einerseits sind jene Fälle zu nennen, in denen die Rückzahlung des Darlehens von Anfang an (d.h. schon bei der Gewährung des Darlehens) nicht geplant ist. Andererseits ergeben sich auch Fälle, in denen ein fehlender Rückerstattungswille nur im Nachhinein angenommen werden kann, wenn sich die Gesellschafterin oder die Gesellschaft ausdrücklich oder konkludent über einen Schulderlass bzw. Forderungsverzicht einigen. Gesprochen wird in diesem Zusammenhang von "ursprünglicher" und "nachträglicher Simulation" (vgl. BGE 138 II 57 E. 5.2, mit Hinweisen; BGer, 12.2.2016, 2C_252/2014, E. 4.1; 20.12.2012, 2C_843/2012, E. 3.3 = StR 68/2013 S. 227).
2.5 Auch ein Indiz für ein simuliertes Darlehen ist es, wenn das Darlehen handelsrechtlich gegen das sogenannte Verbot der Einlagerückgewähr verstösst. Der Aktionär darf das einbezahlte Aktienkapital weder direkt noch indirekt von der Gesellschaft zurückfordern (Art. 680 Abs. 2 OR). Die Gewährung eines Aktivdarlehens an den Aktionär kann faktisch zur Rückzahlung des Aktienkapitals führen. In dem entsprechenden Bundesgerichtsentscheid geht es um Darlehen im Konzernverhältnis. Bei einem Darlehen einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft bzw. in diesem Fall bei einem Darlehen von der Gesellschaft an ihre Aktionärin stellt sich die Frage, ob unter dem Deckmantel eines Darlehens in Wirklichkeit eine Ausschüttung von geschütztem Eigenkapital an die Aktionärin erfolgt und damit gegen das Verbot der Einlagerückgewähr verstossen wird (BGE 140 III 533 E 4.2). Forderungen aller Art gegenüber Aktionären und nahestehende Personen, die gegen das Verbot der Einlagerückgewähr verstossen, können faktisch als «Dividendenausschüttungen» unter dem Gesichtspunkt des Verbots der Einlagerückgewähr betrachtet werden.
3. Die durch das Kantonale Steuergericht vorgenommene Beweiswürdigung führt zu folgendem Ergebnis:
3.1 Die Bonität von X sel. wurde nie in Frage gestellt. X sel. weist in ihrer Steuererklärung ein erhebliches Nettovermögen aus. Jedoch besteht dieses Vermögen mehrheitlich aus den Stammanteilen der X GmbH sowie privaten Liegenschaften. Die flüssigen Mittel bzw. die Mittel, welche zur Rückzahlung der Kontokorrentschuld hätten verwendet werden können, betrugen in der Steuerdeklaration 2020 rund CHF 322'000. Das Darlehen wurde nicht in einer angemessenen Frist amortisiert. Obwohl die Rekurrentin argumentierte, dass sie ein Nettovermögen von CHF 4'200'000 besass und das Darlehen theoretisch jederzeit hätte zurückzahlen können, wurde kein konkreter Rückzahlungsplan umgesetzt. Die blosse Möglichkeit zur Rückzahlung ist grundsätzlich nicht ausreichend, um die Ernsthaftigkeit des Darlehensverhältnisses zu bestätigen.
3.2 Wird die Buchungsmethode seitens Rekurrentin begutachtet, gilt zu vermerken, dass diese bzw. deren Vertreterin jeweils per 31.12. (der Nachvollzug ist seit 31.12.2019 möglich) einen erheblichen Betrag als transitorische Buchung vorgenommen hat. Sinngemäss heisst dies, dass die Rekurrentin die im Folgejahr zu tätigenden bzw. getätigten Rückzahlungen bereits buchhalterisch erfasst hat. Somit wurde der Darlehenssaldo jeweils per 31.12. massgeblich beschönigt (zugunsten X sel.) dargestellt. Diese Buchungsvariante ist als eher ungewöhnlich zu bezeichnen bzw. es stellen sich auch Fragen betreffend den Rechnungslegungsvorschriften im Rahmen der Offenlegung- und Mindestgliederungsvorschriften (Art. 958a OR). Hier soll nun nicht weiter darauf eingegangen werden, jedoch kann daraus geschlossen werden, dass der Rekurrentin die Problematik einer allfälligen Umqualifizierung zu einem simulierten Darlehen bewusst war. Begutachtet man die Kontokorrentauszüge fällt auf, dass regelmässige Auszahlungen an die Rekurrentin erfolgten (monatlich CHF 11'000). Ebenfalls werden z.T. private Auslagen über die Kontokorrentschuld beglichen (u.a. Steuerrechnungen). Werden die Kontokorrentauszüge im Detail betrachtet, wird der Eindruck erweckt, dass die Bezüge für die Deckung der privaten Lebenshaltungskosten verwendet werden. Diese regelmässigen Bezüge widersprechen dem Wesen eines Darlehens. Die Form eines «klassischen Darlehenskontos» wird daher nicht gewahrt. Den Bezügen werden Dividendenauszahlungen sowie Rückzahlungen seitens Rekurrentin entgegengesetzt, um die Schuld zu mindern. Auch zu erwähnen ist, dass das Bezahlen von privaten Auslagen und der entsprechenden Belastung auf der Kontokorrentschuld nach dem Tod der Rekurrentin massiv zugenommen hat. Es wurden u.a. Todesfallkosten sowie Nachlasstaxen über die Kontokorrentschuld verbucht. Die Kontokorrentschuld ist per 31.12.2022 auf den Bestand von CHF 420'606 angestiegen (Anstieg Todestag 24.05.2022 bis 31.12.2022 um CHF 111'447).
Die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen bemängelte, dass die monatlichen «Bezüge» nicht als Lohn deklariert wurden. Die Frage stellt sich hier, ob ein Gehalt über monatlich CHF 11’000 bei einer im Altersheim lebenden Frau mit Jahrgang … als geschäftsmässig begründet angeschaut werden kann. Auch wird bemängelt, dass die Bezüge nicht als geldwerte Leistung deklariert wurden. Das Darlehen wurde jährlich mit einer Dividendenzahlung reduziert, was einer geldwerten Leistung im steuerlichen Sinne gleichkommt. Der massive Anstieg im Jahr 2020 kam insbesondere zustande, da im Jahr 2019 eine transitorische Buchung in der Höhe von CHF 110'000 auf dem Kontokorrent vorgenommen wurde, um den Saldo zu entlasten. Die Rückbuchung erfolgte per 01.01.2020, wodurch das Kontokorrent wieder um diese CHF 110'000 anstieg. Jedoch erfolgten im Jahr 2020 weder eine Dividendenauszahlung noch sonstige Rückzahlungen, was zusätzlich zu den monatlichen Bezügen von CHF 11'000 den massiven Anstieg der Kontokorrentschuld erklärt.
3.3 Betrachtet man das Bilanzbild der X GmbH ist klar ersichtlich, dass die Kontokorrentguthaben gegenüber X sel. sowie weiteren nahestehenden Personen einen massgeblichen Teil der Aktiven ausmachen (Total Aktiven per 31.12.2020 CHF 1'950'246, davon Darlehen nahestehende Personen und deren Gesellschaften CHF 1'039'675). Ebenfalls besitzt der Erbe, welcher das Darlehen von X sel. übernehmen soll, ebenfalls ein Darlehen in der Höhe von CHF 402'241 per 31.12.2020 gegenüber der X GmbH. Die X GmbH verfügt per 31.12.2020 über ausschüttbares Kapital von CHF 174'145 (Gewinnvortrag). Somit verstossen die Darlehen gegenüber den Beteiligten (X sel. sowie Y) gegen das Prinzip der Einlagerückgewähr (Art. 680 Abs. 2 OR). Im Rahmen der ganzen Bilanzstruktur sind die Darlehen gegenüber den nahestehenden Personen als ungewöhnlich zu bezeichnen.
Auch wurde festgestellt, dass die X GmbH mittlerweile im Handelsregister des Kantons Solothurn gelöscht wurde (Zefix Löschung am … 2024). Dies wurde in der Eingabe nicht erwähnt, obwohl davon ausgegangen werden kann, dass dieser Sachverhalt zu diesem Zeitpunkt bereits bekannt war. Gemäss Handelsregister sind sämtliche Aktiven und Passiven infolge Fusion auf die neu firmierte «X … GmbH» übergegangen. Wie die Bilanzstruktur der neu firmierten Gesellschaft aussieht, kann nicht beurteilt werden.
3.4 Die folgenden schwächeren Indizien, welche ebenfalls für ein simuliertes Darlehen sprechen, werden in diesem Fall ebenfalls erfüllt. Namentlich ist kein Darlehensvertrag vorhanden, die Darlehensnehmerin gewährt keine Sicherheiten, der Geschäftszweck der Gesellschaft sieht nicht vor, dass Kredite vergeben werden und die jährlichen Zinsen werden nicht bezahlt, sondern auf das Darlehen geschlagen.
3.5 Seitens Rekurrentin wurde der Vorschlag eingebracht, dass mit der Aufrechnung als geldwerte Leistung abzuwarten ist, da im Jahr 2024 eine Liegenschaft der X GmbH verkauft wird und mit deren Erlös eine höhere Dividendenzahlung an den Kontokorrentschuldinhaber ausgeschüttet werden kann, mit welcher die Kontokorrentschuld dann zurückgeführt wird. Gemäss öffentlich zugänglichem Grundbuchamt des Kantons Solothurn (geo.so.ch) wurde die besagte Liegenschaft per dato noch nicht verkauft. Diese ist noch immer im Eigentum der «X … GmbH». Ebenfalls ist zu diesem Vorschlag zu vermerken, dass dieser rein «steuerlich und inhaltlich» identisch mit dem Vorgehen der Aufrechnung als geldwerte Leistung ist. Die Besteuerung wird jedoch in anderen Perioden vorgenommen.
3.6 Seitens der Rekurrentin wird eingebracht, dass die Kontokorrentschuld gegenüber der X GmbH hinsichtlich Rückzahlung nie gefährdet war und einem Dritten diese mit den gleichen Vermögens- und Einkommensverhältnissen auch gewährt würde. Wäre diese Kontokorrentschuld hinsichtlich Rückzahlung gefährdet gewesen, hätte die X GmbH handelsrechtlich eine Wertkorrektur (Abschreibung des Darlehens) vornehmen müssen. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung wäre genau diese Wertberichtigung/Abschreibung eine eindeutige Willensäusserung seitens Anteilsinhaberin gewesen, dass sie die Mittel der Gesellschaft entziehen will und kein Rückzahlungswille besteht. Diese Absicht wird für die Behörden insbesondere dann ersichtlich, wenn die Darlehensgeberin den bisher als gefährdet eingestufte Kredit als wertlos abschreiben würde (BGE 138 II 57 E. 5.2.3).
3.7 Dem Grundsatz, dass die Umqualifikation sowie die Aufrechnung eines simulierten Darlehens normalerweise von der Abteilung Juristischen Personen durchgeführt werden, folgt das Steuergericht nicht. Die Berücksichtigung eines simulierten Darlehens hat insbesondere steuerliche Auswirkungen auf die Besteuerung der natürlichen Person bzw. im vorliegenden Fall auf X sel. Entsprechend kann eine solche Beurteilung auch von der Abteilung Natürliche Personen vorgenommen werden (vgl. BGer, 14.03.2024, 9C_5/2023, E. 5.2.2.1 f. mit Hinweis auf BGer, 9C_750/2023, E. 2.3.4). Auch dass die Erbteilung bereits erfolgt ist und bei einer Aufrechnung des Darlehens als geldwerte Leistung diese nochmals aufgerollt werden muss, hat auf die steuerliche Beurteilung von X sel. und somit auf diesen Entscheid keinen Einfluss.
3.8 Dem Vorwurf seitens Rekurrentin, dass die Verfügung (Einspracheentscheid) als eher dürftig und zu wenig begründet bezeichnet wird, kann teilweise zugestimmt werden. In der Einsprache wurde betont, dass die Bonität der Rekurrentin nie in Frage gestellt wurde, dennoch wurden als Argumente für ein simuliertes Darlehen lediglich die monatlichen Bezüge dargelegt sowie die Bilanzstruktur der X GmbH in Frage gestellt. Daraufhin wurde jedoch eine Einspracheverhandlung durchgeführt und der Rekurrentin entsprechend Plattform gegeben, ihre Argumente nochmals darzulegen. Die Begründung in der Vernehmlassung fiel dann deutlich detaillierter und ausführlicher aus. Es wurde auf diverse Indizien Bezug genommen und eine entsprechende Begründung abgegeben.
Eine partnerschaftliche Zusammenarbeit zwischen Steueramt und Steuerpflichtigen bzw. deren Vertreter ist wünschenswert. Diesbezüglich wäre auch eine Ankündigung einer solchen Aufrechnung als geldwerte Leistung wünschenswert gewesen. In Anbetracht, dass X sel. mittlerweile verstorben ist und eine Besteuerung der Kontokorrentschuld als geldwerte Leistung bei ihr letztlich sachgerecht ist, da auch X sel. die entsprechenden Bezüge getätigt hat, wäre eine Vorankündigung in diesem Fall schwer möglich gewesen. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt somit nicht vor. Läge eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung des rechtlichen Gehörs vor, kann diese nach ständiger Rechtsprechung ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Person die Möglichkeit erhält, sich vor einer Rechtsmittelinstanz zu äussern, die sowohl den Sachverhalt wie auch die Rechtslage frei überprüfen kann. Auch diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Verfahren gegeben.
4. Insgesamt folgt das Steuergericht damit der Ansicht der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen, dass das Darlehen im Umfang von CHF 275‘817 in der Steuerperiode 2020 als simuliertes Darlehen zu qualifizieren ist sowie die Schuldzinsen 2020-2022 nicht zum Abzug zugelassen werden. Die Kriterien gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung im Zusammenhang mit einem simulierten Darlehen sind erfüllt bzw. die eingebrachten Begründungen, welche gegen ein simuliertes Darlehen sprechen, unterliegen denjenigen, welche für ein simuliertes Darlehen sprechen. Somit ist diese geldwerte Leistung bei der Rekurrentin (privilegiert) zu besteuern und die Schuldzinsen sind nicht zum Abzug zuzulassen.
Damit erweisen sich Rekurs und Beschwerde als unbegründet und sind abzuweisen. Bei diesem Ausgang sind gestützt auf die Angaben der Vertreterin dem Erben der Rekurrentin die Verfahrenskosten aufzuerlegen, welche in Anwendung von § 150 Abs. 1 lit. a und lit. b Ziff. 1 und 5 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 4'900 festzusetzen sind (Grundgebühr: CHF 1'500; Zuschlag: CHF 3'400).
Demnach wird erkannt:
1. Der Rekurs und die Beschwerde werden abgewiesen.
2. Die Gerichtskosten von CHF 4'900 werden Y zur Bezahlung auferlegt.
Im Namen des Steuergerichts
Der Präsident: Der Sekretär:
Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger
Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 6004 Luzern) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift der Beschwerdeführer oder ihres Vertreters zu enthalten.
Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:
Vertreterin von Y (eingeschrieben)
VB Olten-Gösgen (mit Steuerakten)
KStA, Rechtsdienst
Finanzdepartement
Steuerregisterführer von …
EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern
Expediert am:
© 2015 juris