Verrechnungssteuern 1999/ Rückerstattung

Geschäftsnummer: SGVST.2003.6

Instanz: Steuergericht

Entscheiddatum: 21.02.2005

FindInfo-Nummer: O_SG.2015.129

Titel: Verrechnungssteuern 1999/ Rückerstattung

Resümee:

VStG Art. 23 - Rückerstattung der Verrechnungssteuer; Verwirkung. Der fehlende ausdrücklichen Hinweis in einer Steuererklärung auf einen angefallenen Liquidationsgewinn führt nicht zwingend zu einem Verlust des Anspruchs. Das ist z.B. dann der Fall, wenn ein vom Kanton Bern in den Kanton Solothurn gezogener Steuerpflichtige in Unkenntnis der Veranlagungssituation bei der direkten Bundessteuer beim Wohnsitzwechsel, den Liquidationsgewinn in der Steuererklärung nicht angegeben hat und das Steueramt aufgrund von Erklärungen, Hinweisen und Mitteilungen weitere Abklärungen hätte treffen müssen. Voraussetzung für die Verwirkung eines Verrechnungssteuer-Rückerstattungs-anspruches ist die Vorwerfbarkeit der Nichtdeklaration eines Vermögenswertes. Die Verwirkung als pönale Folge, kann ohne Verschuldensnachweis nicht eintreten.

KSGE 2005 Nr. 12

VStG Art. 23- Rückerstattung der Verrechnungssteuer; Verwirkung. Der fehlende ausdrücklichen Hinweis in einer Steuererklärung auf einen angefallenen Liquidationsgewinn führt nicht zwingend zu einem Verlust des Anspruchs. Das ist z.B. dann der Fall, wenn ein vom Kanton Bern in den Kanton Solothurn gezogener Steuerpflichtige in Unkenntnis der Veranlagungssituation bei der direkten Bundessteuer beim Wohnsitzwechsel, den Liquidationsgewinn in der Steuererklärung nicht angegeben hat und das Steueramt aufgrund von Erklärungen, Hinweisen und Mitteilungen weitere Abklärungen hätte treffen müssen.

Voraussetzung für die Verwirkung eines Verrechnungssteuer-Rückerstattungs-anspruches ist die Vorwerfbarkeit der Nichtdeklaration eines Vermögenswertes. Die Verwirkung als pönale Folge, kann ohne Verschuldensnachweis nicht eintreten.

Urteil SGVST.2003.6 vom 21. Februar 2005

Sachverhalt:

1. X. war als Aktionär an der Aktiengesellschaft "X. & Co. AG“ beteiligt. Mit Universalversammlungsbeschluss vom 30. Juni 1995 beschloss die Gesellschaft ihre Auflösung. Am 21. Februar 2000 wurde die Gesellschaft nach Beendigung der Liquidation im Handelsregister gelöscht. Im Verlaufe des Jahres 1996 erhielt der Beschwerdeführer von der Firma eine Liquidationsdividende von Fr. 971'941.25. Auf dieser Ausschüttung war die Verrechnungssteuer im Umfange von 35%, d.h. im Betrage von Fr. 340'179.--, geschuldet. Am 20. Februar 1996 verkaufte die "X. & Co. AG in Liquidation" an den Beschwerdeführer verschiedene Grundstücke. Zur Tilgung des Kaufpreises von total Fr. 1'065'570.-- wurde die Verrechnung mit dem Anspruch des Beschwerdeführers am Liquidationsergebnis im Betrage von Fr.1'300'000.-- und die Übernahme eines Schuldbriefes vereinbart, sodass die Verkäuferin X. schliesslich noch Fr. 384’430.-- schuldete. Der Grundbucheintrag erfolgte am 22. Februar 1996. X. verlegte seinen Wohnsitz am 31. März 1996 vom Kanton Bern in den Kanton Solothurn.

2. Am 10. Dezember 1996 reichte die "X. & Co AG in Liquidation" ein Gesuch um Meldung statt um Steuerentrichtung für die Verrechnungssteuer von Fr. 971'942.25 als per 30. Juni 1996 fällige Liquidationsdividende für X. ein. Die Eidg. Steuerverwaltung (EStV) lehnte das Gesuch mangels ordnungsgemässer Deklaration am 13. August 1999 ab. Am 24. Dezember 1999 wurde die Verrechnungssteuer bezahlt und am 18 Februar 2000 stimmten die Steuerbehörden der Löschung der "X. & Co AG in Liquidation" im Handelsregister zu. Mit Formular S-164 forderte X. beim Steueramt Solothurn (KStA Solothurn) am 27.Dezember 1999 die Verrechnungssteuer von Fr. 340'179.-- zurück. Dieser Antrag wurde mit Entscheid vom 19. Juni 2003 abgelehnt, und mit dem Einspracheentscheid vom 23.Oktober 2003 bestätigt.

3.1. Gegen den Einspracheentscheid führte X. (Beschwerdeführer) am 24.November 2003 beim Steuergericht (KSG) Beschwerde. Zur Begründung brachte er vor, dass er die Liquidationsdividende von Fr. 971'941.25 von der "X. & Co AG in Liquidation" in Form einer Naturaldividende als Übertragung von Liegenschaften am 20. Dezember 1996 erhalten habe. Der zivilrechtliche Zufluss sei mit dem Grundbucheintrag am 22. Februar 1996 erfolgt, also zu einem Zeitpunkt, wo er noch Wohnsitz im Kanton Bern gehabt habe. Er habe diesen Zufluss in der Steuererklärung des Kantons Bern für die Steuerjahre 1997/98 deklariert. Aus dem Wertschriftenverzeichnis zur bernischen Steuererklärung 1995/96 gehe hervor, dass er den den steuerbaren Ertrag abwertenden Vermögenswert bis anhin ordnungsgemäss deklariert habe.

Der Beschwerdeführer habe das KStA Solothurn mit Schreiben vom 10. November 1997 als Beilage zur Steuererklärung 1997 ausdrücklich auf die im Kanton Bern zugeflossene Liquidationsdividende hingewiesen. Auch bei den übrigen Beilagen habe er auf den Kaufvertrag und das Formular Meldeverfahren hingewiesen. Aus Seite 12 dieses Vertrags sei ersichtlich, dass X. im Jahre 1996 aus der Liquidation der Gesellschaft eine Liquidationsdividende ausgerichtet worden sei. Die Liquidationsdividende sei durch den Kanton Bern besteuert worden, wobei das KStA Solothurn die Besteuerung durch den Kanton Bern ausdrücklich anerkannt habe. Lediglich die Erhebung der direkten Bundessteuer sei vorbehalten worden. Nach Zahlung sämtlicher Steuern würden keine Steuerausstände mehr bestehen.

Der Beschwerdeführer habe sämtliche Voraussetzungen für die Rückerstattung der bezahlten Verrechnungssteuer, insbesondere auch die ihm obliegende Deklarationspflicht, erfüllt. Es sei aktenwidrig, wenn behauptet werde, dass im Zeitpunkt der Veranlagung in den Akten kein Anhaltspunkt vorgelegen habe, welcher auf die Ausrichtung einer allenfalls auch im Kanton Solothurn zu deklarierenden Liquidationsdividende hingewiesen habe. Das KStA Solothurn habe pflichtwidrig davon abgesehen, entsprechende Untersuchungshandlungen vorzunehmen, obwohl es im Besitze von Hinweisen gewesen sei, welche unmissverständlich darauf hingewiesen hätten, dass die Steuererklärung Solothurn 1997 nicht vollständig gewesen sei. Das KStA Solothurn habe durch sein Verhalten die ihm obliegenden Untersuchungspflichten zur Ermittlung der rechtserheblichen Steuerfaktoren für die direkte Bundessteuer verletzt. Dem Beschwerdeführer als steuerrechtlicher Laie sei beim Kantonswechsel nicht bewusst gewesen sei, dass in Bezug auf die Veranlagung der direkten Bundessteuer ein anderer Kanton als derjenige für die Staats- und Gemeindesteuern zuständig gewesen sei. Dort, wo den Veranlagungsbehörden die Vermögensanlagen und die daraus fliessenden Erträgnisse aus anderen Gründen (als der ordentlichen Deklaration) bekannt seien, könne nicht von Verheimlichung gesprochen werden. Im vorliegenden Fall habe zu keiner Zeit eine Steuergefährdung bestanden, da die Liquidationsdividende beiden involvierten kantonalen Veranlagungsbehörden angezeigt worden sei. Spätestens nach Entrichtung der Staats- und Gemeindesteuern der Kantone Bern und Solothurn sowie der direkten Bundessteuern sei der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer entfallen.

3.2. In ihrer Vernehmlassung vom 11. Februar 2004 beantragte die EStV die Abweisung der Beschwerde. Sie hielt fest, dass der Beschwerdeführer den Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer verwirkt habe, weil er die von ihm empfangene Liquidationsdividende nicht ordnungsgemäss deklariert habe. Er hätte die am 30. Juni 1996 fällig gewordene Liquidationsdividende in seiner Steuererklärung 1997 an seinem Wohnsitz im Kanton Solothurn deklarieren müssen. Da er dies nicht getan habe, habe der Beschwerdeführer seinen Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer bezüglich der Liquidationsdividende verwirkt. Die EStV verwarf ausserdem den Einwand des Beschwerdeführers, dass er die Liquidationsdividende verrechnungshalber in Form einer Naturaldividende per Fälligkeitsdatum vom 22. Februar 1996 als er noch Wohnsitz im Kanton Bern gehabt habe, erhalten habe. Im Zeitpunkt des Kaufvertrages vom 20. Februar 1996 habe der Beschwerdeführer noch keinen Anspruch auf das Liquidationsergebnis gehabt. Dieser entstehe erst, wenn die Liquidation der Gesellschaft beendet sei. Vorher habe der Aktionär nur ein Recht auf den Liquidationsüberschuss. Im Februar 1996 habe weder das Liquidationsergebnis festgestanden noch seien die gesetzlich vorgeschriebenen Schuldenrufe durchgeführt worden. Vor dem Datum der Liquidationszwischenbilanz vom 30. Juni 1996 habe der Beschwerdeführer keinen Anspruch auf seinen künftigen Anteil am Liquidationsüberschuss gehabt. Deshalb habe die Tilgung der Kaufpreisforderung der Gesellschaft aus dem Vertrag vom 20. Februar 1996 nicht mit dem Anspruch am Liquidationsergebnis verrechnet werden können. Zudem seien die Forderungen entgegen der Behauptung des Beschwerdeführers gar nicht verrechnet worden. So sei dem Beschwerdeführer gemäss der Liquidations-Zwischenbilanz per 30. Juni 1996 vom 24.November 1996 anstelle der Kaufpreisforderung ein Darlehen in der Höhe von Fr. 1'300'000.-- gewährt worden. Da der Beschwerdeführer damit vom Kaufpreisschuldner zum Darlehensschuldner der Gesellschaft geworden sei, sei ihm durch die Übertragung des Eigentums an der verkauften Liegenschaft im Februar 1996 kein Geldwert zugeflossen. Damit sei dem Beschwerdeführer mit der Eigentumsübertragung an den mit Vertrag vom 20. Februar 1996 verkauften Grundstücken kein der Verrechnungssteuer unterliegender Ertrag ausgeschüttet worden. Zudem habe der Beschwerdeführer selber in seiner am 30. November 1997 eingereichten Berner Steuererklärung erläutert, dass die Liquidationsdividende von Fr. 971'942.25 dem „1/2-Anteil des Bilanzgewinns der X. + Co. AG in Liquidation, gemäss beigelegter Liquidations-Zwischenbilanz“ entspreche. Da sich dieser Bilanzgewinn unter Berücksichtigung des vorerwähnten Darlehens errechne, habe der Beschwerdeführer selber die im Februar 1996 stattgefundene Eigentumsübertragung nicht als Ausschüttung der Liquidationsdividende betrachtet. Weiter hielt die EStV fest, dass sie nicht bestreite, dass der Beschwerdeführer Ertrag und Aktienbesitz im Kanton Bern deklariert habe. Nach dem 31. März 1996 sei der Kanton Bern für die Veranlagung des Beschwerdeführers und die Besteuerung der am 30. Juni 1996 fällig gewordenen Liquidationsdividende aber nicht mehr zuständig gewesen, weshalb diese Deklaration die Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs nicht habe verhindern können. Der Beschwerdeführer hätte sämtliche nach dem 31. März 1996 fällig gewordenen Erträge und die dazugehörenden Vermögenswerte im Kanton Solothurn deklarieren müssen. Aus den Angaben des Beschwerdeführers habe nicht entnommen werden können, dass die Ausschüttung einer Liquidationsdividende erfolgt sei. Die Höhe der effektiv ausgeschütteten Liquidationsdividende von Fr. 971'942.25 lasse sich aus den gemachten Angaben nach wie vor nicht berechnen. Es sei nicht Sache der Steuerbehörden, besondere Nachforschungen anzustellen und das KStA Solothurn habe seine Untersuchungspflichten nicht verletzt. Schliesslich sei es unbeachtlich, ob der Steuerpflichtige als steuerrechtlicher Laie die Deklarationspflicht schuldhaft oder unverschuldet verletzt habe. Zumindest habe der Beschwerdeführer als Liquidator mit Einzelunterschrift und als Sekretär des Verwaltungsrates die ordnungsgemässe Deklaration fahrlässig unterlassen. Aus der Liquidationszwischenbilanz per 30. Juni 1996, welche vom Beschwerdeführer miterstellt worden sei, gehe klar hervor, dass die in Frage stehende Liquidationsdividende nicht vor dem 30. Juni 1996 fällig geworden sei. Der Beschwerdeführer habe somit bereits im November 1996, also lange vor Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung 1997, gewusst, dass ihm die fragliche Liquidationsdividende frühestens am 30. Juni 1996, als er bereits 3 Monate im Kanton Solothurn domiziliert gewesen sei, entrichtet worden sei. Zudem sei nicht nachvollziehbar, wie die geltend gemachte Naturaldividende von Fr. 1'300'000.00 mit der Liquidationsdividende von Fr. 971'942.25 in Zusammenhang stehen würden. Ob der Beschwerdeführer aufgrund eines Nachsteuerverfahrens die entsprechende Einkommenssteuer bezahlt habe, spiele für die Verwirkung des Anspruchs auf die Verrechnungssteuer keine Rolle.

3.3. Das KStA Solothurn beantragte in seiner Vernehmlassung vom 14. Februar 2004 die Abweisung der Beschwerde. Die Veranlagungsbehörde habe festgestellt, dass die Liquidationsdividende aus dem Jahre 1996 mit der Steuererklärung 1997 im Kanton Solothurn nicht ordnungsgemäss deklariert worden sei. Weil der Beschwerdeführer im Laufe des Jahres 1996 seinen steuerrechtlichen Wohnsitz vom Kanton Bern in den Kanton Solothurn verlegt habe, sei die korrekte Besteuerung dieser Liquidationsdividende bei der direkten Bundessteuer anschliessend in einem Nachsteuerverfahren mit der Begründung „nicht deklarierte Liquidationsdividende“ durchgeführt worden. Nach dem Rückzug seiner Einsprache sei die entsprechende Nachsteuerveranlagung rechtskräftig geworden. Der Beschwerdeführer habe es unterlassen, den Betrag der Liquidationsdividende in der solothurnischen Steuererklärung des Jahres 1997 in irgendeiner Form als Einkommen zu deklarieren. Auch das Wertschriftenverzeichnis des Steuerjahres 1997 enthalte keinerlei Angaben über die Firma "X. & Co AG in Liquidation". Der Beschwerdeführer habe es auch unterlassen, die Liquidationsbilanz dieser Firma einzureichen. Die verschiedenen Beilagen zur Steuererklärung 1997 seien nicht zur Feststellung von zusätzlichem Einkommen in der Höhe der Liquidationsdividende durch die Steuerbehörden Solothurn geeignet gewesen. Das KStA Solothurn habe erst durch die Mitteilung der EStV vom 13. August 1999, als die Veranlagung 1997 bereits rechtskräftig gewesen sei, über das abgelehnte Gesuch um Meldung anstelle von Steuerentrichtung Kenntnis von der steuerbaren Leistung einer Liquidationsdividende an den Beschwerdeführer erhalten. Zur Untersuchungspflicht hielt das KStA Solothurn fest, dass es zu ergänzenden Untersuchungen nur dann verpflichtet sei, wenn die Steuererklärung Fehler aufweise, welche klar ersichtlich bzw. offensichtlich seien. Bloss erkennbare Mängel genügten dafür nicht. Im weiteren könnten nach der bundesgerichtlichen Praxis auch diejenigen Personen den Anspruch auf Rückerstattung verlieren, welche ihre Mitwirkungspflichten nicht vorsätzlich, sondern aus blosser Nachlässigkeit oder Ungeholfenheit nicht nachkommen würden. Das vom Beschwerdeführer erwähnte Schreiben vom 10. November 1997, welche der Beschwerdeführer zusammen mit der Solothurner Steuererklärung 1997 beim Steuerbüro in seiner Wohnsitzgemeinde abgegeben haben wolle, sei nicht aktenkundig. Im Schreiben selber fehle jeglicher Hinweis auf eine erfolgte Ausschüttung eines Liquidationserlöses durch die Firma "X. & Co AG". Im Liegenschaftskaufvertrag fehlten jegliche Angaben über den Zeitpunkt der Verrechnung. Weder der Brief vom 10. November 1997 noch der Liegenschaftskaufvertrag könnten Wirkung als Ersatzdeklaration für die Liquidationsdividende entfalten. Die nach der Praxis geforderte grobe Missachtung der Untersuchungspflichten könne dem KStA Solothurn nicht vorgehalten werden.

3.4. In seiner Rückäusserung vom 30. April 2004 hielt der Beschwerdeführer an seinen Anträgen fest und liess ausführen, dass das KStA Solothurn bereits vor der Mitteilung der EStV vom 21. September 2001 über die Beteiligung des Beschwerdeführers an der "X. & Co AG" informiert worden sei. Das KStA Solothurn seit bereits mit der Steuererklärung 1997 (mit deren Einreichung am 10. November 1997) sowie mit den zugehörigen Beilagen informiert worden. Zudem habe das KStA Solothurn selber festgehalten, dass es bereits am 13. August 1999 via Mitteilung der EStV über das Beteiligungsverhältnis orientiert worden sei. Es sei aktenkundig, dass der Beschwerdeführer der Veranlagungsbehörde verschiedene Hinweise habe zukommen lassen, aus welchen sich ein steuerlich relevanter Zufluss in der Bemessungsperiode 1996 ergeben habe (Schreiben vom 10. November 1997; Kaufvertrag vom 20. Februar 1996; Einlageblatt Formular 1.85 zur Steuererklärung 1997 für den Kanton Solothurn; Orientierungen der Steuerverwaltung des Kantons Bern über vier interkantonale

Steuerausscheidungen; Liquidationszwischenbilanz per 30. Juni 1996 bei den Steuerakten des Kantons Solothurn, welche vermutlich mit der Steuererklärung 1997 für den Kanton Solothurn eingereicht worden sei). Indem die Veranlagungsbehörde trotz dieser Hinweise jegliche klärenden Untersuchungshandlungen unterlassen habe, sei sie ihrer Untersuchungspflicht nicht nachgekommen. Für die ersten drei Monate des Bemessungsjahres 1996 habe der Beschwerdeführer für den Kanton Bern eine korrekte Deklaration abgegeben. Im Kanton Solothurn habe er die verbleibenden neun Monate sowohl für den Staat wie für den Bund ebenfalls korrekt deklariert. Er habe es lediglich unterlassen, die ersten drei in Bern deklarierten Monate auch auf dem Steuerformular des Kantons Solothurn in der Spalte für die direkte Bundessteuer zu deklarieren. Das solothurnische Steuerformular habe für unterjährige Zuzüger nicht explizit die ganzjährige Deklaration der direkten Bundessteuer verlangt. Der Fehler, der dem Beschwerdeführer aufgrund der uneinheitlichen und verwirrlichen kantonalen Formulare unterlaufen sei, sei ihm nicht vorzuwerfen. Die Veranlagungsbehörde habe genügend Anlass gehabt, weitere Untersuchungshandlungen vorzunehmen. Wenn die Steuerehrlichkeit unbestritten sei, dürfe nicht auf Praktikabilitätslösungen abgestellt werden. Steuerehrlichkeit habe auch das KStA Solothurn dem Beschwerdeführer ausdrücklich attestiert und vom einem Hinterziehungsverfahren abgesehen. Nach einer massgeblichen Lehrmeinung sei aber die Hinterziehung, mindestens der Hinterziehungsversuch, Voraussetzung für die Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs, ansonsten würde der Zweck der Verrechnungssteuer als Defraudantensteuer der ratio legis widersprechen. Mit der Zustimmung zur Nachbesteuerung durch den Kanton Bern hätten alle beteiligten Steuerverwaltungen anerkannt, dass der Zufluss der Ausschüttung in einem Zeitpunkt erfolgt sei, in dem der Steuerpflichtige noch Wohnsitz im Kanton Bern gehabt habe. Damit sei die faktische sofortige Liquidation allseits anerkannt worden. Es stelle sich damit nur noch die Frage der korrekten Deklaration für die direkte Bundessteuer. Als die ausschüttende Gesellschaft mit Schreiben vom 10. Dezember 1998 die EStV über die Ausschüttung informiert und gleichzeitig das Meldeverfahren beantragt habe, sei die Veranlagung 1997 des Kantons Solothurn noch nicht rechtskräftig gewesen. Der Kanton Solothurn habe über die Ausschüttung via der darauf erfolgten Absprachen mit der EStV Kenntnis auch zur Vornahme der Bundessteuerveranlagung gehabt. Zudem sei es Praxis, dass der Kanton Bern beim Wegzug eines Steuerpflichtigen dem Zuzugskanton eine interkantonale Steuerausscheidung zur Verfügung stelle. Im vorliegenden Fall sei für die Solothurner Steuerbehörden daraus ersichtlich gewesen, dass ihm der Kanton Bern ein Einkommen in der Grössenordnung der fraglichen Ausschüttung zur Besteuerung zugewiesen habe. Damit sei klar, dass das Verhalten des Steuerpflichtigen in keinem Zeitpunkt die Steuererhebung für Kanton oder Bund gefährdet habe. Im übrigen erscheine es bedenklich, dass in einer Situation, wo sich alle beteiligten Personen und Steuerverwaltungen über die Ausschüttung und die damit verbundenen Deklarations- und Veranlagungspflichten nicht restlos im klaren gewesen seien, das Argument des steuerrechtlichen Laien nicht gelten solle. Mit dem Brief vom 10. November 1997 und den Beilagen sei die Steuerverwaltung auf die Liquidation hingewiesen worden. Gegen das Argument der eingeschränkten Untersuchungspflicht im Massenverfahren spreche im konkreten Fall, dass die Veranlagung des Beschwerdeführers sowieso erheblichen Aufwand verursacht habe. Die Verletzung handelsrechtlicher Schutzbestimmungen stehe dem Vollzug der faktischen Liquidation nicht entgegen. Allfällige Mängel würden nicht zur Nichtigkeit der Liquidation, sondern bloss zu deren Anfechtung führen, was die Möglichkeit der Mangelheilung eröffne. Aufgrund der faktischen Liquidation sei die sofortige Verrechnung mit dem Anspruch auf das Liquidationsbetreffnis erfolgt. Die Nichtdeklaration der Beteiligung des Beschwerdeführers im Wertschriftenverzeichnis per 31. Dezember 1996 zeige, dass die Gesellschaft zumindest faktisch liquidiert gewesen sei, was ein weiterer Hinweis für die Steuerbehörden gewesen sei. Im weiteren erläutert der Beschwerdeführer den Zusammenhang zwischen Grundstückkaufvertrag, den Kaufpreistilgungsbestimmungen und der Liquidationszwischenbilanz.

Erwägungen:

1. Das Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (VStG) bestimmt, dass der Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer verwirkt ist, wenn mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuerbehörde nicht angegeben werden (vgl. Art. 23 VStG). Diese sogenannte „Deklarationsklausel“ verlangt, dass der Steuerpflichtige massgebende Einkünfte vor Eintritt der Rechtskraft der ordentlichen Veranlagung deklariert. Als Defraudantensteuer bezweckt die Verrechnungssteuer, dass diejenigen Steuerpflichtigen den Rückerstattungsanspruch endgültig verwirken, welche die deklarationspflichtigen Einkünfte bei der direkten Steuer von Kantonen und dem Bund nicht ordnungsgemäss angeben. Damit wird der Sicherungsgedanke, welcher dem Verrechnungssteuerrecht grundlegend als Basis gilt, durchgesetzt (vgl. Bernhard Zwahlen in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel 2005, Art. 23 VStG N 1).

2. Im vorliegenden Fall machen die EStV und das KStA Solothurn geltend, dass der Beschwerdeführer seine Einkünfte als Aktionär aus der Liquidation der Firma "X. & Co. AG“ nicht ordnungsgemäss deklariert habe und deswegen den Anspruch auf Rückerstattung der bereits entrichteten Verrechnungssteuer im Betrag von Fr. 340'179.-- (entsprechend 35% der ausgeschütteten Liquidationsdividende) verwirkt habe.

Unbestritten ist, dass der Beschwerdeführer per 1. April 1996 seinen Wohnsitz vom Kanton Bern in den Kanton Solothurn verlegt hatte. Im Rahmen eines Nachsteuerverfahrens vereinbarten die Parteien (Beschwerdeführer, Steuerverwaltungen Bern und Solothurn), dass die Liquidationsdividende von Fr. 971'942.-- mit der Staatssteuer des Kantons Bern erfasst wurde und der Kanton Solothurn darauf einzig die direkte Bundessteuer erhob. Das KStA Solothurn erklärte dazu mit Schreiben vom 25. Mai 2003, dass der Beschwerdeführer zum Fälligkeitszeitpunkt der Liquidationsdividende seinen Wohnsitz noch im Kanton Bern gehabt habe und dass der Kanton Solothurn aufgrund des Doppelbesteuerungsverbotes kein Recht auf die Besteuerung dieser Liquidationsdividende habe. Die Besteuerung der Liquidationsdividende durch kantonale Steuern erfolgte damit gemäss den korrekten Deklarationen des Beschwerdeführers durch den Kanton Bern. Folglich geht es im vorliegenden Fall nur noch darum zu prüfen, ob der Beschwerdeführer die Deklarationspflichten auch hinsichtlich der direkten Bundessteuer ordnungsgemäss erfüllt hat. Mit der ausdrücklichen Anerkennung des Fälligkeitstermins der Liquidationsdividende zur Zeit des bernischen Wohnsitzes des Beschwerdeführers muss auf die Argumente der Steuerverwaltungen betr. Entstehung des Anspruchs und Umwandlung der Kaufpreisschuld in eine Darlehensschuld nicht mehr eingegangen werden.

3. Der Steuerpflichtige hat seine Pflichten nach Art. 23 des VStG erfüllt, wenn er die Deklaration der massgebenden Einkünfte spätestens vor Eintritt der Rechtskraft für die ordentliche Veranlagung vorgenommen hat (vgl. Bernhard Zwahlen in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel 2005, Art. 23 VStG N 2). Die Veranlagung für die in Frage stehende Steuerperiode der direkten Bundessteuer 1997/1998 ist vom KStA Solothurn am 9. Februar 1998 eröffnet worden (gem. Hinweis in der Veranlagung). Rechtskräftig wurde diese Veranlagung für die direkte Bundessteuer (wie auch die Veranlagungen 1996 und 1997 für die Steuern des Kantons Solothurn) gemäss diesem Eröffnungsdatum am 11. März 1998. Die später am 8. Februar 1999 erfolgte Veranlagungsberichtigung betraf nur noch eine Korrektur für Leistungen des Beschwerdeführers an die berufliche Vorsorge und hatte damit keinen Einfluss auf die Rechtskraft der anderen Faktoren.

Aufgrund der Akten kann festgestellt werden, dass der Beschwerdeführer vor Rechtskraft der Veranlagung für die direkte Bundessteuer 1997/1998 (Datum der Eröffnung gem. Veranlagung: 9. Februar 1998, rechtskräftig am 11. März 1998) die Steuerverwaltung des Kantons Bern (KStV Bern) am 30. November 1997 mittels Steuererklärung 1997/98 über den Eingang der Liquidationsdividende orientiert. Er legte dieser Steuererklärung auch die Liquidationszwischenbilanz der "X. & Co AG" sowie die Steuererklärung 1997 für den Kanton Solothurn bei. Diese Deklaration erfolgte durch den Beschwerdeführer in der dem Einkommenszufluss nächstfolgenden Steuererklärung (vgl. BGE 113 Ib 130). (Ob der Beschwerdeführer den a.o. Einkommenszufluss in der durch seinen Wegzug entstandenen Bemessunglücke den Steuerbehörden des Kantons Bern deklariert hat, geht aus den Akten nicht hervor). In den Steuererklärungen 1996 und 1997 für den Kanton Solothurn erfolgte auch in der Rubrik für die direkte Bundessteuer keine ausdrückliche Deklaration der Liquidationsdividende. Nach den Hinweisen des Beschwerdeführers und der EStV hat der Beschwerdeführer der Steuererklärung 1997 allerdings ein separates Schreiben vom 10. November 1997 und den Grundstückvertrag vom 21. Februar 1996 beigelegt. Im vorgenannten Schreiben des Beschwerdeführers vom 10. November 1997 an das Steuerbüro in seinem Solothurner Wohnort wird ausdrücklich die Liquidation der Firma "X. & Co. AG" hingewiesen. Aus dem beigelegten Kaufvertrag geht hervor, dass die "X. & Co AG in Liquidation" dem Beschwerdeführer am 20. Februar1996 verschiedene Liegenschaften verkaufte und dass ein wesentlicher Teil des Kaufpreises mit dem Anspruch des Beschwerdeführers auf das hälftige Liquidationsbetreffnis bei der "X. & Co. AG" verrechnet wurde. Im weiteren erklärte der Beschwerdeführer auf dem Einlageblatt Formular 1.85 (Angaben über Wohn- und Geschäftsliegenschaften) zur Steuererklärung 1997 für den Kanton Solothurn, dass er die Liegenschaft „Bollodingen“ im Rahmen der Liquidation der "X. & Co AG" per 1. Juli 1995 erworben habe und verweist auf den Vertrag. Zudem ist aus der vom Beschwerdeführer eingereichten Aufstellungen zur interkantonalen Steuerausscheidung zu entnehmen, dass dem Kanton Solothurn für die Steuerperiode 1997 übriges Einkommen von Fr. 1'024'721.-- zugewiesen wurde. Der Umstand, dass der Beschwerdeführer seine Beteiligung an der "X. & Co AG in Liquidation" im Wertschriftenverzeichnis nicht mehr aufführte, ergibt sich aus der bereits vollzogenen Ausschüttung der Liquidationsdividende. Aufgrund der Liquidations-Zwischenbilanz per 30. Juni 1996 waren keine weiteren Leistungen mehr zu erwarten.

Damit steht fest, dass die KStV Bern, welche auch für die Veranlagung der direkten Bundessteuer im Kanton Bern zuständig ist, umfassend über den Zugang der Liquidationsdividende orientiert wurde. Auch das KStA Solothurn erhielt klare Hinweise auf Liquidationszahlungen an den Beschwerdeführer. Insbesondere ergibt sich aus dem Grundstückkaufvertrag vom 20. Februar 1996, dass in der Bemessungsperiode verrechnungsweise ein erheblicher Zufluss erfolgt sein musste. Dem Argument der Steuerverwaltung, dass aus dem Vertrag nicht zu entnehmen sei, wann der Zufluss erfolgte, ist entgegenzuhalten, dass Einnahmen steuerrechtlich in jenem Zeitpunkt erzielt sind, in welchem der Steuerpflichtige eine Leistung vereinnahmt oder einen festen Anspruch darauf erwirbt. Entscheidend ist der Zeitpunkt des Übergangs der wirtschaftlichen Verfügungsmacht. Die Fälligkeit einer Leistung oder deren tatsächliche Erfüllung ist nicht zwingend Voraussetzung des Einkommenszuflusses (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 25. April 2003 in: StE 2003 B 97.41 Nr. 15, Ziffer 3.2.1). Im vorliegenden Fall ist aus dem Grundstückkaufvertrag zu entnehmen, dass der Vertrag sofort zu vollziehen war (der Grundbucheintrag erfolgte denn auch am 22. Februar 1996) und Nutzen und Schaden bereits übergegangen waren. Nachdem es nur noch um die Deklaration für die ganze Periode der direkten Bundessteuer geht, kommt im übrigen dem Zeitpunkt der Leistungsvereinnahmung bzw. Fälligkeit keine entscheidende Bedeutung mehr zu. Mit dem Schreiben vom 10. November 1997 hat der Beschwerdeführer die Bedeutung dieses Grundstückkaufvertrages vom 20. Februar 1996 für die Liquidation der "X. & Co AG" gegenüber dem KStA Solothurn betont. Zusätzliche Hinweise auf Einnahmen aus der Liquidation erhielt das KStA Solothurn über die Angaben des Beschwerdeführers zum Erwerb seiner Liegenschaft in Bollodingen und durch die Mitteilung der KStV Bern betr. Steuerausscheidung.

All diese Erklärungen, Hinweise und Mitteilungen hätten das KStA Solothurn veranlassen müssen, beim Beschwerdeführer weitere Abklärungen zu seinen Einnahmen aus der Liquidation der "X. & Co AG" einzuholen. Dies gilt umso mehr, als der Beschwerdeführer in der Bemessungsperiode seinen Wohnsitz vom Kanton Bern in den Kanton Solothurn verlegt hatte. Dem KStA Solothurn musste bewusst gewesen sein, dass es bei solchen Dislokationen insbesondere für rechtsunkundige Steuerpflichtige – wie im vorliegenden Fall - äusserst schwierig ist zu wissen, welcher Kanton zur Veranlagung der Bundessteuer zuständig ist. Für die direkte Bundessteuer galten bis Ende 2002 je nach Kanton unterschiedliche Bemessungssysteme. Im vorliegenden Fall konnten die Zuständigkeiten denn auch erst aufgrund einer Vereinbarung mit den Steuerbehörden geklärt werden (vgl. Richner, Frei, Kaufmann: Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 218 N 66 ff.). Dass der Beschwerdeführer davon ausging, dass der Kanton Bern, wo er im Zeitpunkt des Zuflusses der Liquidationsdividende seinen Wohnsitz hatte, auch für die Veranlagung der direkten Bundessteuer zuständig ist, kann ihm nicht vorgeworfen werden. Nach den Umständen hätten die Steuerbehörden des Kantons Solothurn in diesem konkreten Fall die Unvollständigkeit der Bundessteuerdeklaration erkennen und weitere Abklärungen vornehmen müssen. Die Verantwortung zum Entscheid über die Rechtsfrage der Zuständigkeit zur Veranlagung der direkten Bundessteuer kann nicht allein dem Steuerpflichtigen überlassen werden (vgl. Bundesgericht vom 25.4.2003 in: StE 2003 B 97.1 Nr. 15, Ziffer 3.3.2). Den zur Vornahme der Bundessteuerveranlagung zuständigen Solothurner Steuerbehörden muss deshalb im Sinne des Verrechnungssteuergesetzes das Wissen um die Liquidationsdividende für die Bundessteuerveranlagung angerechnet werden, womit der Rückerstattungsanspruch des Beschwerdeführers nicht verwirkt ist.

4. Gegen eine Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs spricht im weiteren, dass dem Beschwerdeführer für die Nichtdeklaration bei der direkten Bundessteuer keinerlei Verschulden vorgehalten werden kann. Heute muss davon ausgegangen werden, dass für die Verwirkung des Verrechnungssteuer-Rückerstattungsanspruchs ein schuldhaftes Nichtdeklarieren vorliegen muss. Dies ergibt sich einerseits aus den Materialen zur Verrechnungssteuer wie anderseits aus dem Defraudantenstatuts der Verrechnungssteuer. Es ist davon auszugehen, dass die Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs in seiner Konsequenz als pönale Folge zu qualifizieren ist, welche ohne Verschuldensnachweis nicht eintreten kann (vgl. Bernhard Zwahlen in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel 2005, Art. 23 VStG N 5 mit Hinweisen zur Praxis; Robert Pfund und Bernhard Zwahlen in: Die eidgenössische Verrechnungssteuer, II. Teil, Basel 1985, Art. 23 N 3.3 S. 86 f.). Im vorliegenden Fall zeigt sich gerade in diesem Punkt eine Besonderheit: Der Beschwerdeführer hat gegenüber dem Kanton Bern, wo er zur Zeit der Vereinnahmung der Liquidationsdividende seinen Wohnsitz hatte, eine vollständige Deklaration abgegeben. Aus Unkenntnis (bedingt durch die unübersichtliche Veranlagungssituation der direkten Bundessteuer beim Wohnsitzwechsel), dass die vom Kanton Solothurn veranlage direkte Bundessteuer auch die Einnahmen am Wohnsitz Bern in derselben Steuerperiode erfasste, unterliess er eine nochmalige Deklaration derselben Einnahmen für die Solothurner Steuerbehörden. Die Steuererklärung 1997 für den Kanton Solothurn hat er zur Klarstellung auch den Berner Steuerbehörden zugeleitet. In dieser Situation kann dem Beschwerdeführer an der Unterlassung, welche überdies wie bereits oben gezeigt für die Steuerbehörden erkennbar war, kein Vorwurf gemacht werden. Es wurde denn auch kein Hinterziehungsverfahren eingeleitet. Dazu kommt, dass unbestritten ist, dass die für die Liquidationsdividende geschuldeten Steuern vollumfänglich bezahlt wurden. Für eine steuerliche Doppelbelastung des Beschwerdeführers besteht unter diesen Umständen kein Anlass. Das Gesuch des Beschwerdeführers um Steuerrückerstattung ist somit gutzuheissen.

Steuergericht, Urteil vom 21. Februar 2005

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