AIUTO
RICERCA
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Numero d'incarto:
80.1997.18
Data decisione, Autorità:
20.02.1997, CDT
Incarto n.
80.97.00018
Lugano
20 febbraio 1997
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
vicecancelliere:
Andrea
Pedroli
statuendo
sul ricorso del 28 gennaio 1997
in
materia di: IC/IFD 93/94
presentato
da:
__________, __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
-
Non avendo i coniugi
__________ e __________, domiciliati a __________, inoltrato la dichiarazione
fiscale 1993/94, l’Ufficio di tassazione di __________ infliggeva loro in data
13 giugno 1995 una multa disciplinare di fr. 75.–. Con decisione del 21 agosto
1995, la stessa autorità di tassazione intimava poi ai contribuenti la tassazione
IC/IFD 1993/94, in cui aveva determinato il reddito e la sostanza imponibili in
via valutativa. In particolare, il reddito da attività dipendente era stato
quantificato in fr. 75’000.– in media annua, cui si aggiungeva il reddito della
sostanza di fr. 38’975.–. Dedotti gli interessi passivi e le altre spese
connesse con gli immobili di loro proprietà, nonché i costi per assicurazione
malattia e figli a carico, il reddito imponibile ammontava a fr. 69’143.–. La
sostanza imponibile era commisurata invece in fr. 101’502.–.
-
Con tempestivo
reclamo all’autorità fiscale, i contribuenti facevano valere deduzioni dal
reddito per ulteriori fr. 38’222.– in media annua e dalla sostanza per
ulteriori fr. 142’964.–.
Nel corso di un’audizione presso
l’Ufficio di tassazione, ai reclamanti veniva attribuito un termine fino al 15
ottobre 1996 per produrre la documentazione necessaria per la decisione, costituita
in particolare dai certificati di salario della __________ (__________del
__________), da una dichiarazione della Cassa malati in merito ai premi
versati, da una dichiarazione della Banca dello Stato comprovante il debito di
fr. 70’694.– ed i relativi interessi e da prove delle spese professionali fatte
valere. Scaduto infruttuoso il termine attribuito loro, l’Ufficio di tassazione
ne attribuiva uno di ulteriori tre settimane, con lettera del 30 ottobre 1996,
nella quale avvertiva che in caso di inosservanza dell’invito il reclamo
sarebbe stato dichiarato irricevibile.
La documentazione richiesta
veniva presentata all’autorità fiscale solo il 29 novembre 1996. Nella sua
decisione del 16 dicembre 1996, l’Ufficio di tassazione si limitava pertanto ad
ammettere in deduzione il mutuo di fr. 72’000.– della Banca dello Stato ed i
relativi interessi, essendo la relativa documentazione stata allegata al reclamo.
Per il resto, la decisione impugnata veniva confermata, non essendo stata
presentata tempestivamente la documentazione richiesta.
- Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ lamenta la mancata
considerazione della documentazione da lui trasmessa all’autorità di tassazione
il 29 novembre 1996. Sottolinea, in particolare, come il ritardo
nell’adempimento della richiesta sia imputabile non a lui bensì alla Mobiliare
Svizzera, che ha indugiato nell’invio del certificato di salario richiestole.
Nel merito, chiede che il
reddito imponibile venga quantificato in fr. 36’110.– in media annua.
- Diritto
applicabile
4.1.
Con l'entrata in vigore
della nuova legge tributaria, il 1° gennaio 1995, la legge tributaria del 28
settembre 1976 è stata abrogata (art. 324 cpv. 1 LT 1994), anche se rimane
applicabile alle tassazioni riferite ai periodi fiscali precedenti l'entrata in
vigore della nuova legge, con riserva peraltro delle disposizioni transitorie (art.
324 cpv. 2 LT 1994).
Per quanto attiene ai
rimedi giuridici, vi è una disposizione transitoria, la quale prevede che
contro le tassazioni notificate prima dell'entrata in vigore della nuova legge
sono applicabili i rimedi di diritto e la procedura del diritto precedente (art.
317 LT 1994).
Nel diritto
amministrativo, d'altronde, vige il principio per cui in materia procedurale si
applicano a tutte le questioni pendenti le nuove norme nel procedimento dinanzi
all'autorità adìta, a prescindere dal fatto che la fattispecie si sia
realizzata prima o dopo l'entrata in vigore della nuova legge (Imboden/Rhinow,
Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, VI ediz., Basilea 1986, p. 106; Knapp,
Grundlagen des Verwaltungsrechts, Basilea 1992, vol. I, p. 127; Moor, Droit
administratif, vol. I, II ediz., Berna 1994, p. 171; DTF 113 Ia 412).
4.2.
Contro la decisione di
tassazione il contribuente può reclamare per iscritto all'autorità di
tassazione, entro trenta giorni dalla notificazione (art. 132 cpv. 1 LIFD). Il
contribuente può impugnare la tassazione operata d'ufficio soltanto con il
motivo che essa è manifestamente inesatta. Il reclamo deve essere motivato e indicare
eventuali mezzi di prova (art. 132 cpv. 3 LIFD).
Analogamente, l'art. 206
cpv. 1 LT 1994 consente di reclamare contro la tassazione d'ufficio se è
manifestamente inesatta.
4.3.
Con una recentissima
decisione (dell’11 marzo 1996, in StE 1996 B 110 n. 6), cresciuta in
giudicato, la Commissione di ricorso in materia di IFD di __________, ha
stabilito che la disposizione dell'art. 132 cpv. 3 LIFD, secondo cui il
contribuente può impugnare la tassazione d’ufficio solo perché essa è manifestamente
inesatta, rientra nel diritto materiale. La disciplina dell’onere della prova è
infatti una questione di diritto sostanziale e non procedurale, a prescindere
dal fatto che la relativa norma sia collocata nella parte della legge che
regola la procedura. Pertanto l' impugnazione delle tassazioni IFD fino al
periodo 1993/94 è disciplinata dal diritto abrogato.
4.4.
Identica soluzione si
impone in materia di imposta cantonale, data l’analogia fra l’art. 132 cpv. 3
LIFD e l’art. 206 cpv. 1 LT 1994. Quest'ultima norma è pertanto applicabile
solo a partire dalle tassazioni per il periodo fiscale 1995.
- Nel merito
(vecchio diritto)
5.1. DIFD
5.1.1.
Secondo l’art. 92 cpv. 1
DIFD la possibilità di intraprendere una tassazione d’ufficio è limitata ai
soli casi in cui il contribuente abbia violato i propri obblighi procedurali
(«il contribuente non presenta o non completa in tempo utile la sua
dichiarazione, se non comparisce a dare informazioni, non ottempera a una
domanda di ragguagli, se, benché obbligato a tenere i libri contabili, non li
presenta o ne presenta di quelli tanto difettosi da rendere impossibile il
calcolo dei fattori imponibili o non produce i documenti giustificativi
richiesti»). Il Tribunale federale ha però chiarito che una tassazione
d’ufficio deve poter essere eseguita anche nei casi in cui l’autorità fiscale,
alla luce dell’insieme delle circostanze, scopre che i ragguagli forniti dal
contribuente non sono sufficienti o che la prova della loro veridicità non è
stata fornita (cfr. DTF 106 I b 314; STF II Corte di diritto
pubblico del 5 settembre 1984 in re D. Me. cons. 3 a, non pubblicata). Ciò può
avvenire anche al termine della procedura d’accertamento, quando non sono
chiariti o rimangono incerti i fatti essenziali per la determinazione degli
elementi imponibili e quando i dati forniti dal contribuente sono
insufficienti, oppure non suffragati o suffragati in modo non convincente da
validi documenti probatori (cfr. Rep. 1984 p. 92, cons. 4 a).
Condizione imprescindibile
per intraprendere una tassazione per apprezzamento è dunque l’incertezza delle
circostanze di fatto, sia che essa sia determinata da una insoddisfacente
collaborazione del contribuente sia che abbia un’altra causa, come per esempio
l’inosservanza degli obblighi di collaborazione di un terzo obbligato (il
datore di lavoro che non compila il certificato di salario). L’autorità di
tassazione deve però avere prima esaurito tutti gli strumenti di indagine che
potevano condurre ad un accertamento dei fatti (Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung
im Steuerveranlagungsverfahren, Zurigo 1989, p. 129; Känzig/Behnisch, Direkte
Bundessteuer, 2a ediz., vol. III, Basilea 1992, n. 9 ad art. 92
DIFD, p. 166).
5.1.2.
Il DIFD distingue
sostanzialmente fra due ipotesi:
• nel
caso in cui i fattori accertati d’ufficio fossero aumentati in misura superiore
al 20% rispetto all’ultima tassazione definitiva, il contribuente ha il diritto
di postulare una verifica della tassazione d’ufficio, mediante reclamo o
ricorso; la sola differenza rispetto all’impugnazione di una tassazione
ordinaria è data dal fatto che il contribuente deve provare l’inesattezza della
valutazione intrapresa dall’autorità fiscale (inversione dell’onere
probatorio);
• se,
invece, la variazione rispetto all’ultima tassazione è inferiore alla misura
enunciata, il contribuente può soltanto far valere, con i rimedi giuridici,
l’assenza dei presupposti per una tassazione d’ufficio (adempimento degli
obblighi di collaborazione, mancata diffida, termine troppo breve, esistenza di
una scusante) oppure un abuso del potere di apprezzamento (RF 44/1989 p.
435 = ASA 58 p. 670; Känzig/Behnisch, op. cit., n. 51 ad art. 92
DIFD, p. 187; cfr. sentenza CDT n. 264-65 del 6 dicembre 1993, in RDAT
I-1994 p. 336; CDT n. 290 del 12 dicembre 1994 in RDAT I-1995 p.
348).
5.1.3.
Secondo il Tribunale
federale, la prova dell’inesattezza di una tassazione d’ufficio può essere
offerta dal contribuente non solo nella procedura di reclamo, ma anche in
quella di ricorso. Infatti, entrambi i rimedi giuridici sono caratterizzati
dalla piena cognizione che spetta alle autorità che ne sono investite. Con la,
pur tardiva, ripresa della collaborazione da parte del contribuente che si è
dapprima lasciato tassare d’ufficio, l’autorità di reclamo o di ricorso può
dunque servirsi degli stessi mezzi d’indagine che spettano all’ufficio in sede
di tassazione. Della circostanza che il contribuente non abbia ottemperato
(tempestivamente) ai suoi obblighi di collaborazione si può tener conto in sede
di attribuzione delle spese giudiziarie (RF 44/1989 p. 438; RDAT
I-1994 p. 337).
5.1.4.
Dall’esame delle
disposizioni che disciplinano la tassazione d’ufficio e dalla giurisprudenza
citata, la Camera di diritto tributario ha fatto discendere la conseguenza che
l’autorità di tassazione non può dichiarare irricevibile un reclamo contro una
tassazione d’ufficio, nel caso in cui il contribuente abbia contestato la
valutazione effettuata senza peraltro produrre le prove dell’inesattezza
dell’apprezzamento effettuato, proprio perché altrimenti sarebbe pregiudicata
la facoltà di interporre ricorso e quindi di riprendere eventualmente la
collaborazione precedentemente negata.
Tale conclusione è
dettata, da un lato, dall’assenza di una disposizione che consenta all’autorità
di reclamo di pronunciare l’irricevibilità del reclamo per mancata produzione
di prove, e, dall’altro, dall’esplicita affermazione del Tribunale federale, secondo
cui il contribuente può apportare la prova dell’inesattezza di una tassazione
d’ufficio anche in sede di ricorso (RDAT I-1994 p. 336).
5.2 LT-1976
5.2.1.
L'art. 173 cpv. 1 LT 1976
consente la tassazione d'ufficio se, nonostante diffida, il contribuente non ha
soddisfatto ai suoi obblighi procedurali o se i suoi elementi imponibili non
possono essere esattamente accertati in assenza di documenti attendibili. In
tale sede si può tener conto dei coefficienti sperimentali, dell'evoluzione
della sostanza e del tenore di vita del contribuente. Il cpv. 2 propone poi la
preclusione, già prevista dal DIFD, del diritto di reclamare, per gli elementi
che non sono aumentati in misura superiore al 20% rispetto all’ultima
tassazione definitiva.
5.2.2.
Quanto alle disposizioni
generali sui rimedi giuridici, il reclamo deve essere motivato in fatto e in
diritto, indicare le prove e contenere una proposta. Se un reclamo non soddisfa
questi requisiti, un termine ragionevole é impartito al reclamante per adeguarvisi,
con la comminatoria d'irricevibilità (cfr. art. 176 cpv. 1 LT).
L'autorità fiscale non può
respingere un reclamo, adducendo l'assenza di documentazione, senza aver
soddisfatto questa norma procedurale (cfr. CDT del 4 settembre 1978 in
re Ga.; inoltre CDT n. 16 del 29 gennaio 1981 in re G.D.).
Scaduto
infruttuoso il termine assegnato, il reclamo è dichiarato irricevibile.
Irrilevante è il fatto che il contribuente abbia prodotto la documentazione o
parte di essa dopo la scadenza del termine o dopo l'intimazione della decisione
su reclamo (cfr. CDT n. 16 del 29 gennaio 1981 in re G.D.).
5.2.3.
Con la già citata sentenza
del 1993 (RDAT I-1994 p. 336, confermata poi dalla successiva RDAT
I-1995 p. 348) la Camera di diritto tributario ha esteso i princìpi vigenti in
materia di imposta federale diretta anche all'imposta cantonale, affermando il
principio per cui il contribuente può riprendere la collaborazione anche in
sede di ricorso.
Ciò impone di interpretare
la comminatoria di irricevibilità che l'autorità di tassazione inserisce nella
richiesta di documentazione che essa indirizza al contribuente, allorché
quest'ultimo interpone un reclamo contro la tassazione d'ufficio senza peraltro
indicare i mezzi di prova necessari, nel senso che la conseguenza, prospettata
per il caso in cui l'invito di produrre la documentazione richiesta venga
disatteso, consista non già nella vera e propria dichiarazione di irricevibilità
– che precluderebbe la facoltà di ricorrere alla Camera di diritto tributario –
bensì in una mera conferma della tassazione impugnata, senza ulteriori atti
istruttori. In tal modo, l'autorità di ricorso potrebbe entrare nel merito di
un eventuale successivo ricorso, accompagnato dalla produzione di mezzi di
prova atti a dimostrare l'inesattezza della tassazione d'ufficio.
5.3 Sussunzione
5.3.1.
Venendo all’esame della
fattispecie concreta, i ricorrenti sono stati sottoposti a tassazione
d’ufficio, non avendo inoltrato la dichiarazione fiscale.
Il 20 settembre 1995
hanno poi interposto tempestivo reclamo all’autorità di tassazione, contestando
le deduzioni ammesse d’ufficio dall’autorità fiscale, ma non documentando le
proprie censure. Dopo l'audizione avvenuta il 5 settembre 1996, l’Ufficio di
tassazione ha attribuito loro un termine per presentare la documentazione
necessaria, termine che è stato in seguito prolungato fino al 20 novembre 1996.
Scaduto anche il secondo
termine, con decisione del 16 dicembre 1996, l’Ufficio di tassazione ha accolto
il gravame solo con riferimento a quella deduzione che i reclamanti avevano documentato,
lasciando invece intatta la tassazione d’ufficio in relazione a tutti gli altri
fattori, per i quali continuava a mancare ogni giustificativo.
5.3.2.
Di fronte alla circostanza
che i ricorrenti abbiano prodotto la documentazione richiesta, seppure dopo la
scadenza dell’ultimo termine attribuito loro dall’autorità fiscale, si deve
ritenere che sia venuto meno quello “stato di necessità” probatorio, che ha
giustificato l’emissione di una tassazione d’ufficio. Alla luce di tali
documenti, la Camera potrebbe pertanto procedere ai necessari accertamenti e
sostituire la tassazione per apprezzamento con una tassazione ordinaria,
disponendo essa degli stessi poteri d’indagine dell’autorità di tassazione. Si
ritiene tuttavia che l’inchiesta possa meglio essere svolta dall’Ufficio di
tassazione, al quale gli atti devono essere conseguentemente rinviati.
La nuova decisione
permetterà di rivedere non solo le deduzioni, ma anche i redditi imponibili,
precedentemente accertati in via valutativa. Verosimilmente, ne risulteranno
importi addirittura superiori, se solo si pensa che la somma dei redditi del lavoro
documentati dai certificati di salario ammonta a fr. 85’620.– in media annua.
5.3.3.
La conclusione cui
si è pervenuti in relazione all’imposta federale diretta per il 1995 può essere
estesa anche alla tassazione dell’imposta cantonale. La, pur tardiva, ripresa
della collaborazione dei contribuenti, che hanno presentato i certificati di
salario ed il formulario dell’Associazione Ticinese Ispettori e Agenti
d’Assicurazione (ATIAA) con l’indicazione delle spese professionali
sostenute, consente infatti di annullare la tassazione per apprezzamento e di
sostituirla mediante una ordinaria.
- Spese
Nonostante il sostanziale
accoglimento del ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono
poste totalmente a carico dei ricorrenti, per il fatto che il ricorso è stato
determinato dall’inosservanza degli obblighi procedurali che loro incombevano
nell’ambito delle procedure di tassazione e di reclamo (artt. 144 cpv. 2 LIFD e
231 cpv. 2 LT 1994).
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
- La
decisione su reclamo del 16 dicembre 1996 è annullata.
§ Gli
atti sono rinviati all’UT, perché completi l’inchiesta ed emetta una nuova tassazione
IC/IFD 1993-94.
- Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di fr. 500.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 600.–
sono a carico del ricorrente.
-
Intimazione alle parti.
-
Per l’IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l’IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente: Il
Segretario:
Ultimo aggiornamento: 02.07.2026
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