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Numero d'incarto:
80.1998.188
Data decisione, Autorità:
07.04.1999, CDT
Incarto n.
80.98.00188
Lugano
7 aprile 1999
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Fiorenzo
Gianinazzi
statuendo
sul ricorso del 6 agosto 1998
in
materia di: IC/IFD 95/96 e 97/98
presentato
da:
__________, __________ __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
-
__________ ha lasciato la professione di commerciante (titolare di una galleria
d’arte indipendente) per abbracciare quella di maestro di golf. Nel 1994 ha
quindi iniziato l’apprendistato presso il __________ __________ di __________
con uno stipendio annuo di fr. 32'136.- lordi. Nel 1995 ha seguito il secondo
anno di apprendistato da indipendente e ha ricevuto dal Club una
sponsorizzazione annua di fr. 7'200.-. Nel 1996 ha seguito il terzo anno di
apprendistato e in seguito ha effettuato due anni di pratica fino
all’ottenimento del diploma finale di Professional golfer.
In una nota del 31 maggio
1996 allegata alla dichiarazione d’imposta 1995-96 lo Studio fiduciario
__________ -__________ -__________ __________ di __________ chiedeva
l’allestimento di una tassazione intermedia per cessazione dell’attività
indipendente dal 1° gennaio 1994 e una nuova tassazione intermedia a partire
dal 1° gennaio 1995 per l’inizio dell’attività di golfista.
L’autorità fiscale ha
quindi chiesto al rappresentante del contribuente di produrre diversa
documentazione allo scopo di determinare il reddito da attività indipendente
quale golfista professionista. Infine, il 12 novembre 1997 il contribuente e
sua moglie comparivano personalmente davanti all’UT e in quell’occasione
prendevano atto che dal 1° gennaio 1995 sarebbe stata allestita una tassazione
intermedia per mutamento della professione, prendendo quale base di calcolo del
reddito il periodo dal 1° gennaio 1995 al 31 dicembre 1996, che avrebbe fatto
stato sia per la tassazione IC/IFD 1995-96 sia per la successiva tassazione
IC/IFD 1997-98. Il reddito veniva definito di comune accordo in fr. 60'000.-,
tenendo conto che nel 1995 il contribuente era ancora assistente
professionista.
Il 9 dicembre 1997 l’UT
notificava pertanto ai coniugi __________ le tassazioni IC/IFD 1995-96 e
1997-98, in cui veniva loro esposto un reddito aziendale di fr. 60'000.-.
- Il 7 gennaio 1998 i
contribuenti presentavano reclamo all’UT, asserendo d’aver accettato il reddito
di fr. 60'000.- avendo capito che questo reddito avrebbe fatto testo per i
quattro anni successivi e non per il biennio precedente. Solo dopo aver
ricevuto le notifiche di tassazione si sarebbero resi conto che il reddito
concordato sarebbe stato esposto nella tassazione 1995-96, quando invece negli
anni di computo 1993-94 avrebbe conseguito redditi di gran lunga inferiori,
avendo lavorato nel 1993 quale gallerista e nel 1994 quale dipendente del
__________ __________ di __________.
Il 13 luglio 1998 l’UT
respingeva i reclami presentati dai coniugi __________ contro le tassazioni
IC/IFD 1995-96 e 1997-98, rilevando che tutto quanto esposto nelle notifiche di
tassazione contestate era stato concordato in sede di audizione dando prova di
grande prudenza nella valutazione del reddito.
- Con il presente,
tempestivo ricorso i coniugi __________ contestano le suddette decisioni su
reclamo, riconfermandosi nella loro posizione. Degli argomenti ricorsuali verrà
detto in seguito, per quanto necessario.
L’UT ha per contro chiesto
la conferma della propria decisione.
All’udienza del 17
settembre 1998 le parti si sono nuovamente confermate nelle rispettive
posizioni.
- Si pone pertanto il
problema della rilevanza dell'accordo transattivo sottoscritto dal
contribuente. A tale proposito, esiste una copiosa giurisprudenza di questa
Camera, che, fondandosi sulla natura della transazione che interviene fra fisco
e contribuente, ha escluso che il contribuente possa recedere dall'accordo,
quando lo stesso sia validamente costituito (cfr. p. es. CDT n. 296-297
del 18 settembre 1989 in re Ba.; CDT n. 259 del 4 settembre 1989 in re Ka.).
La soluzione raggiunta in suddette decisioni appare consolidata, alla luce dei
più recenti sviluppi dottrinali in materia di transazione, sui quali ci si
soffermerà nelle considerazioni che seguono.
4.1.
Benché la legge tributaria
ticinese e il decreto sull'imposta federale diretta non prevedano l'istituto
processuale dell'accordo transattivo ('Verständigung'), dottrina e
giurisprudenza sono concordi nell'ammetterlo a determinate condizioni (cfr. Blumenstein,
in ASA 17, p. 1 ss.; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar
zum ZH StG, vol. III, p. 336 s.; Masshardt, Wehrsteuerkommentar, 1985,
p. 21 s.; Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2. ediz., Basilea
1992, III parte, p. 108).
L'accordo può tuttavia
portare unicamente su circostanze di fatto difficili da accertare, che
richiederebbero indagini complesse e dispendiose (cfr. Blumenstein, op.
cit., p. 5; Zuppinger e altri, op. cit., p. 337). In particolare
l'accordo è ammesso nei numerosi casi in cui, data la natura stessa della
circostanza di fatto da accertare, non è possibile un accertamento esatto.
4.2.
Secondo la dottrina
risalente, esso dipende sempre dall'iniziativa dell'autorità fiscale e come
tale è da considerare un provvedimento dell'autorità ('behördliche Massnahme';
cfr. Blumenstein, op. cit., p. 7). Proprio per questo aspetto, l'accordo
differisce dalla convenzione ('Abmachung'), dalla cui natura contrattuale
discendono per entrambi gli stipulanti conseguenze vincolanti sia sul piano dei
fatti che su quello del diritto (cfr. Blumenstein, op. cit., p. 7). Blumenstein
definisce in modo scultoreo l'accordo quale atto preparatorio della notifica
della tassazione ('Vorbereitung der zutreffenden Veranlagung' {cfr. Blumenstein,
op. cit., p. 8}).
Sebbene, per la sua natura
di mero atto - di natura procedurale - preparatorio della successiva decisione
dell'autorità, l'accordo non sia vincolante, il suo contenuto non può essere
rimesso in discussione a piacimento delle parti: se così fosse lo si priverebbe
di ogni rilevanza giuridica. Per evitare simili conseguenze, l'accordo va
valutato secondo il principio della buona fede ('Treu und Glauben') (Blumenstein,
op. cit., p. 9).
4.3.
Questa opinione è stata
messa in discussione dalla dottrina più recente, che contesta la mera natura
'procedurale' che si attribuisce in tal modo all'intesa.
Partendo dall'elemento
dell'unilateralità, che caratterizza le decisioni, si osserva che nel caso
dell'accordo si ha invece bilateralità, sicché non può trattarsi di una
decisione. L'accordo è invece più di una comunicazione, poiché contiene una
manifestazione di volontà riferita ad un caso concreto: 'Der Abschluss der Einigung
trägt offensichtlich vertragliche Züge. Behörde und Steuerpflichtiger erklären
aus freiem Entschluss, sich an diese oder jene Regelung halten zu wollen oder von
einem bestimmten Sachverhalt ausgehen zu wollen. Diese Erklärungen, bei denen es
sich um Willenserklärungen handelt, bilden durch ihre Uebereinstimmung bzw. durch
ihre sich je entsprechende Gegenseitigkeit einen Rechtsakt, der nunmehr für beide
Seiten grundsätzlich verbindlich ist' (Rickli, Die Einigung zwischen Behörden
und Privaten im Steuerrecht, Basilea 1987, p. 103; cfr. Duss, Zwischen Norm
und Sachverhalt, in ASA 59, p. 69).
Si tratta di un vero e
proprio contratto di diritto pubblico fra fisco e contribuente, che la dottrina
(Känzig/Behnisch, op. cit., p. 108 s.) assimila alla figura civilistica
della transazione extragiudiziale, con cui due parti eliminano una controversia
od una incertezza circa una relazione giuridica. Gli stessi autori propongono
di chiamare l'intesa fra autorità fiscale e contribuente accordo quando avviene
prima o nel quadro della procedura di tassazione, ed invece transazione se
segue la decisione e si produce nel corso del procedimento di reclamo.
4.4.
Come si vede, alla luce
della più recente dottrina in materia, l'efficacia di un'intesa fra autorità
fiscale e contribuente poggia su di un vincolo contrattuale. In tale contesto,
il principio della buona fede assume rilevanza unicamente in ambito
interpretativo, qualora i termini dell'accordo non fossero sufficientemente
univoci e necessitassero di essere chiariti. Non può più esservi alcun dubbio,
allora, sul fatto che il contribuente, che si è impegnato, sottoscrivendo una
transazione con l'autorità fiscale, non potrà poi semplicemente recedere
unilateralmente da tale accordo.
Resta fermo, peraltro, il
principio, già enunciato nella giurisprudenza risalente, secondo cui può
ritenersi non vincolata dall'accordo la parte che provi di essere incorsa in
un errore essenziale sul suo contenuto o di averlo firmato senza poter tenere
conto di circostanze emerse solo in seguito (cfr., p. es., CDT n.
296-297 del 18 settembre 1989 in re Ba., p. 3). Tale conclusione appare
considerevolmente rafforzata alla luce dell'asserita natura contrattuale della
transazione in discorso (cfr. CDT n. 98 del 3 maggio 1993 in re G. T.; CDT
n. 79-81 del 3 maggio 1993 in re R. K.).
- 5.1.
Va innanzi tutto rilevato
che l’accordo raggiunto tra l’autorità fiscale e il contribuente il 12 novembre
1997 portava su circostanze di fatto difficili da accertare e, meglio, sul
reddito conseguito da __________ __________ nella sua nuova attività
indipendente (insegnante di golf agli esordi). Esso rientra quindi nel novero
di quegli accertamenti di fatto per i quali l’istituto della transazione è
perfettamente lecito (cfr. Blumenstein, op. cit., p. 5; Zuppinger
e altri, op. cit., p. 337).
5.2.
L’accordo raggiunto è
perfettamente chiaro e non lascia spazio al benché minimo dubbio
interpretativo. In esso si afferma infatti che quale base di calcolo veniva
considerato il periodo dal 1° gennaio 1995 al 31 dicembre 1996 e che lo stesso
avrebbe fatto stato sia per la tassazione IC/IFD 1995-96 che per la tassazione
IC/IFD 1997-98.
Il ricorrente non può
quindi pretendere, se non in manifesto contrasto con i chiari termini
dell’accordo, che il reddito annuo medio di fr. 60'000.-, conseguito negli anni
di computo 1995-96, gli sarebbe stato esposto soltanto nella tassazione
ordinaria 1997-98.
La sua interpretazione
appare ancor più insostenibile non appena si pensi che è stato il contribuente
medesimo, per il tramite del suo rappresentante di allora, lo Studio fiduciario
__________ -__________ -__________ __________, a chiedere, in una nota del 31
maggio 1996, l’allestimento di una tassazione intermedia dal 1° gennaio 1995 e
quindi l’imposizione, a partire da quella data, sui redditi conseguiti a partire
da quel momento,.
In simili condizioni, la
decisione su reclamo dell’UT deve essere pacificamente confermata, senza che
questa Camera abbia facoltà di esprimersi sulle contestazioni di merito
sollevate nel ricorso.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
-
Il ricorso è respinto.
-
Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di fr. 150.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 230.–
sono a carico del ricorrente.
-
Intimazione alle parti.
-
Per l'IC il presente giudizio
è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il Presidente: Il
Segretario:
Ultimo aggiornamento: 02.07.2026
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