Reduced property gains tax rate denied to corporate heirsKI-generiert

canton de vaud

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

• A R R E T -

du 14 mai 1992

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sur le recours interjeté par A.________, à X.________, représentée par le notaire Patrick de Preux, Av. du Théâtre 7, 1005 Lausanne,

contre

la décision rendue sur réclamation le 18 septembre 1991 par l'Administration cantonale des impôts.

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Statuant à huis clos,

le Tribunal administratif, composé de

MM. E. Poltier, président

J. Koelliker, assesseur

J.-P. Kaeslin, assesseur

Greffier : M. C. Parmelin, sbt

constate en fait :

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A. La Société SI B.________ C SA, dont le siège est à X., est propriétaire au chemin de C., à X.________, de la parcelle no 1******** sur laquelle est érigé un immeuble locatif de 774 m2.

Par acte du 24 juillet 1970, A.________ a acquis 136 actions de la société SI B.________ C SA d'une valeur nominale de Fr. 100.-- lui donnant le droit de louer l'appartement no 1******** de l'immeuble construit sur la parcelle 1******** et une place de parc intérieure.

B. A.________ est décédée le 17 mars 1990. L'interprétation du testament olographe du 8 avril 1989 que la défunte a laissé à sa mort a été mise en cause par son frère. Le litige s'est résolu par la mise sur pied d'une convention signée des membres de l'hoirie le 21 octobre 1991 et ratifiée par la Justice de paix de Lausanne le 7 novembre 1991; aux termes de cette convention, doivent être considérés comme héritiers institués, sous réserve de différents legs mobiliers, la mère de la défunte, D., et l'UNICEF chacun pour un quart, ainsi que la Croix-Rouge Suisse pour une demie répartie à raison de 1/6 pour la Croix-Rouge Suisse et 2/6 pour sa Section vaudoise, alors que le frère de la défunte doit être considéré comme légataire. Le certificat d'héritier n'a toutefois à ce jour pas encore été délivré. L'actif de la succession comprenait notamment les actions que la défunte détenait au sein de la SI B. C SA, à X.________.

C. Par vente aux enchères publiques du 20 juin 1990, l'hoirie de A.________ a aliéné les 136 actions qu'elle avait acquises par succession et une créance chirographaire dont la défunte était titulaire à l'encontre de la société pour la somme de Fr. 1'200'000.--.

D. Sur requête de l'Administration cantonale des impôts, l'hoirie de A.________ a déposé le 30 novembre 1990, par l'intermédiaire du notaire Patrick de Preux, à Lausanne, la déclaration pour l'imposition des gains immobiliers en indiquant un gain imposable de Fr. 876'715.--, calculé sur la base de l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation. Elle a également sollicité l'application du taux réduit de 12 %, conformément à l'art. 51 al. 3 LI.

E. Par décision de taxation du 12 décembre 1990, l'Administration cantonale des impôts a arrêté le gain immobilier à Fr. 651'000.--, après avoir retenu comme prix d'acquisition le prix effectivement payé par la défunte pour l'achat des actions, et établi un bordereau de contribution frappant ce gain immobilier au taux de 18 % au motif que seules des personnes morales se trouvaient parmi les héritiers.

F. Agissant par l'intermédiaire du notaire Patrick de Preux, l'hoirie de A.________ a déposé un recours contre cette décision en concluant à sa réforme, en ce sens que le gain immobilier est calculé au taux de 12 %. Ce recours, traité comme réclamation à la suite de l'entrée en vigueur de la LJPA et de la modification simultanée de la LI, a été rejeté par décision du 18 septembre 1991. L'hoirie précitée a alors recouru contre cette décision en concluant, avec dépens, à son annulation. Dans le délai imparti à cet effet, elle a effectué l'avance de frais requise par Fr. 3'000.--.

G. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée le 19 décembre 1991. Prenant acte de la convention signée par les membres de l'hoirie en octobre 1991, elle a modifié la taxation litigieuse en appliquant à la part au gain dévolue à la mère de la défunte le taux réduit de 12 %, arrêtant ainsi le montant de l'impôt dû à ce titre à Fr. 26'626.--. Elle a en revanche maintenu la décision attaquée en ce qui concerne l'impôt dû par l'UNICEF et la Croix-Rouge sur leur part respective.

H. La recourante a produit un mémoire complémentaire le 7 janvier 1992.

Sur requête du tribunal, l'Administration cantonale des impôts a complété ses déterminations le 31 janvier 1992 et modifié ses conclusions en ce qui concerne la part due par l'UNICEF, en l'exonérant de l'impôt sur les gains immobiliers pour sa part de 1/4, de sorte que le montant total de l'impôt devrait être arrêté à Fr. 85'206.--.

Elle a également produit en annexe une copie de sa décision du 7 novembre 1990 par laquelle elle exonérait les sections vaudoises de la Croix-Rouge non seulement de l'impôt sur le revenu et la fortune conformément aux art. 15 alinéa 1 lettre f de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) et 16 ch. 3 de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD), mais également des droits de mutation et de l'impôt sur les successions et les donations, conformément aux art. 3 lit. c et 20 al. 1 lit. d LMSD.

I. Le Tribunal administratif a délibéré sans avoir fixé d'audience de débats.

et considère en droit :

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1. Il y a lieu de prendre acte des conclusions de l'Administration cantonale des impôts tendant à exonérer l'UNICEF de l'impôt sur les gains immobiliers pour sa part de 1/4 au bénéfice réalisé lors de la vente du 12 juin 1990 et à accorder le bénéfice du taux réduit à la part de 1/4 dévolue à la mère de la recourante D.________. Indépendamment du sort du recours sur les autres points litigieux, ces modifications conduisent à elles seules à l'annulation de la décision attaquée, le dossier étant renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des conclusions précitées.

2. a) Il convient tout d'abord d'examiner si l'exonération accordée aux sections vaudoises de la Croix-Rouge Suisse sur la base de l'art. 15 al. 1 lit. f LI en raison du but d'utilité publique qu'elles poursuivent devrait également entraîner leur exonération de l'impôt sur les gains immobiliers.

Dans un arrêt relativement ancien, mais dont il n'y a pas lieu de s'écarter, la Commission cantonale de recours en matière d'impôts a admis que l'exonération prévue par l'art. 15 al. 1 lit. f LI se limitait à l'imposition de la fortune et du revenu proprement dit et ne s'étendait pas aux gains immobiliers qui sont frappés par une catégorie d'impôts distincte, soumise à des règles propres qui diffèrent des normes applicables à l'impôt ordinaire sur le revenu (RDAF 1968, p. 200). Cette solution est au demeurant conforme à la jurisprudence du tribunal qui veut que les règles à caractère exceptionnel soient interprétées de manière restrictive (Tribunal administratif, arrêt FI 91/24, du 25 novembre 1991). Le fait que les institutions recourantes aient bénéficié de cette exonération n'entraîne donc pas ipso iure son exonération de l'impôt sur les gains immobiliers.

Cette solution correspond au surplus à celle que prévoit l'art. 23 al. 4 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs cantonaux et communaux (LHID), dont l'entrée en vigueur est fixée au 1er janvier 1993 (FF 1990 III 1680).

b) Il convient encore de vérifier si l'exonération de la Croix-Rouge suisse ou de ses sections vaudoises repose sur une autre disposition dès lors que l'art. 3 al. 4 de l'arrêté fédéral concernant la Croix-Rouge suisse du 13 juin 1951 admet l'exemption partielle ou complète de taxes, émoluments et impôts de cette institution, pour autant que les dispositions légales le permettent. En l'espèce, on cherche en vain une telle disposition; ni l'art. 41 LI, ni l'Accord de réciprocité du 12 février 1960 entre les cantons de Vaud et de Berne en matière d'exonération de l'impôt sur le revenu et la fortune (RSV 9.4) ne prévoient l'exonération de la Croix-Rouge suisse ou de leurs sections vaudoises de l'impôt sur les gains immobiliers. Aussi, en l'absence d'une base légale expresse, on ne saurait admettre leur exonération (voir en ce sens, ATF 103 Ia 34, JT 1979 I 105; ATF 103 Ia 505, JT 1979 I 362).

Reste ainsi seule litigieuse la question du taux applicable à la part du gain réalisée par la Croix-Rouge lors de la vente de l'appartement auparavant propriété de A.________ au chemin de C., à X..

3. Le siège de la matière se trouve à l'art. 51 al. 3 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI). Dans la teneur que lui a donnée la novelle du 1er juin 1982 entrée en vigeur le 1er janvier 1983, cette disposition prévoit ce qui suit :

"L'impôt est perçu au taux de 18 %. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice d'une activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit à 12 % lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est également accordé, aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son habitation."

Il est désormais admis, conformément à l'ancienne pratique des autorités fiscales et à la volonté du législateur, d'accorder le taux réduit également aux héritiers qui aliènent l'immeuble successoral (CCRI T. Ga., du 15 novembre 1990, publié dans RDAF 1990, p. 503); il faut cependant que ce dernier ait été principalement affecté à l'habitation du défunt de son vivant et que les héritiers ne l'aient pas affecté, depuis le décès, à un usage incompatible avec l'habitation, pae exemple en cas de location à des tiers ou en cas d'affectation à un usage commercial.

En l'espèce, il n'est pas contesté que l'appartement aliéné par l'hoirie remplirait les conditions d'affectation posées à l'art. 51 LI; la défunte l'a habité personnellement jusqu'à son décès et la recourante ne l'a pas affecté, jusqu'à sa vente en juin 1990, à un usage incompatible avec l'habitation.

4. La seule question à trancher est donc celle de savoir si l'héritier susceptible de bénéficier du taux réduit peut être une personne morale.

L'Administration cantonale des impôts estime pour sa part que l'extension du bénéfice du taux réduit aux personnes morales héritières ne se déduit ni du texte légal, ni des travaux préparatoires et ne saurait pour cette raison être admise. La recourante considère en revanche que le bénéfice du taux réduit s'applique également aux personnes morales même si une occupation physique de l'appartement acquis par succession est impossible.

a) La solution retenue dans l'arrêt publié à la RDAF 1990, p. 503, repose sur une interprétation essentiellement historique de l'art. 51 al. 3 LI (cf. rapport de la Commission du grand Conseil, reproduit au consid. 1b de l'arrêt). Ce rapport ne donne toutefois aucune précision relative à la notion d'héritier susceptible de bénéficier du taux réduit, pas plus que sur la rédaction choisie pour la seconde phrase de cette disposition.

Dans sa teneur antérieure au 1er janvier 1983, l'art. 51 al. 3 LI accordait le bénéfice du taux réduit, alors fixé à 10 %, à des conditions identiques à celles qui doivent être réunies aujourd'hui s'agissant de l'aliénation de maisons familiales (BGC, automne 1962, p. 515-520, amendement Michaud), par quoi il fallait entendre l'aliénation de "maisons habitées par leur propriétaire" (ibidem, p. 519). En 1982, le Grand Conseil a été saisi d'un projet de loi tendant notamment à supprimer l'application du taux réduit pour les maisons familiales en raison de la relative inefficacité de cette mesure pour encourager la propriété familiale et de la diffculté à définir précisément la notion de maison familiale (BGC, printemps 1982, p. 716 et 747). La Commission parlementaire, suivie par la majorité du Grand Conseil, a refusé de supprimer ce privilège des propriétaires de maisons familiales, mais l'ajustement rédactionnel opéré était censé pallier les difficultés d'application des termes "maisons familiales" (v. rapport de la commission parlementaire, cité in extenso sur ce point dans l'arrêt W. L. publié dans RDAF 1987, p. 372; sur les difficultés présentées par le texte antérieur, v. BGC, printemps 1982, p. 716, qui reproduit l'exposé des motifs à ce sujet); les termes choisis ont été calqués sur ceux de l'art. 46 bis al. 5 LI, qui a trait au réinvestissement. Cette solution était judicieuse puisqu'elle permettait une jurisprudence uniforme dans l'application de ces deux dispositions et dans la définition de la notion d'"immeuble principalement affecté à l'habitation".

b) Les travaux préparatoires de 1962, puis de 1982, donnent en revanche quelques indications, assez floues il est vrai, sur le but poursuivi par le taux réduit : il s'agit d'accorder un privilège à la propriété familiale, voire de favoriser l'accès par les familles à la propriété de leurs maisons d'habitation, puis plus largement de leur logement (v. not. exposé des motifs, BGC printemps 1982, p. 716 et 747).

S'agissant des héritiers, l'idée du législateur était d'accorder ce privilège aussi aux autres membres de la famille susceptibles de faire de l'immeuble hérité leur logement principal (art. 51 al. 3, première phrase, par analogie et la référence constante aux "maisons familiales"). L'extension du bénéfice du taux réduit aux personnes morales héritières, qui ne comptent pas parmi les membres de la famille du défunt, ne serait à cet égard pas conforme à l'objectif du législateur qui est de favoriser la propriété familiale et l'accession à celle-ci, alors même qu'elles maintiendraient la vocation non commerciale des locaux. A cela s'ajoute le fait que le Grand Conseil paraît avoir voulu, pour l'essentiel, conserver en 1982 les solutions qui prévalaient auparavant, sous réserve de précisions rédactionnelles; or, la jurisprudence rendue en application de la loi de 1962 excluait du cercle des personnes susceptibles de bénéficier du taux réduit les personnes morales au motif que le rapport personnel entre le contribuable et l'immeuble, sous la forme d'une occupation réelle de ce dernier, fait défaut (v. ainsi RDAF 1972, p. 210).

c) Le principe de l'égalité de traitement ne fait pas obstacle à des solutions différentes pour les personnes physiques ou morales, s'agissant de problèmes liés à la propriété de logements (voir RDAF 1972, 210, déjà cité; voir également CCRI feu P.-A. Fa., du 15.11.1990, où le bénéfice du taux réduit a été refusé au contribuable qui avait interposé entre son exploitation horticole et ses terrains l'écran d'une personne morale; selon la Commission cantonale de recours, l'existence d'une personne morale ne permettait plus de considérer qu'on se trouve en présence du type d'exploitation que le législateur avait en vue de faire bénéficier du taux réduit).

d) Enfin, faute de pouvoir s'appuyer sur une disposition de la loi ou sur une volonté claire du législateur, l'extension du bénéfice du taux réduit aux héritiers personnes morales reviendrait à accorder à la recourante un privilège fiscal en l'absence d'une base légale, ce que la jurisprudence du Tribunal fédéral exclut en principe (ATF 103 Ia 34, JT 1979 I 105; ATF 103 Ia 505, JT 1979 I 362, déjà cités; sur ce point, v. aussi Peter Locher, Legalitätpringip in Steuerrecht, Archives 60, 1ss, spéc. p. 13 ss et réf.). Cette solution est également conforme au principe selon lequel une règle à caractère exceptionnel doit être interprétée de manière restrictive (voir s'agissant des dispositions sur le réinvestissement, RDAF 1977, p. 255; RDAF 1979, p. 292; CCRI B. Ma., du 25.6.1985; FI 91/24, déjà cité).

Quand bien même l'application du taux réduit permettrait en l'espèce à la Croix-Rouge suisse et à ses sections vaudoises d'affecter le montant de l'impôt ainsi économisé à la réalisation de leur but d'utilité publique, la ratio legis attachée par le législateur au bénéfice du taux réduit commande en définitive de réserver ce privilège aux seuls héritiers membres de la famille du défunt. La décision attaquée doit en conséquence être maintenue.

5. Le recours est en conséquence partiellement admis. Conformément à l'art. 55 al. 1 LJPA, il se justifie de mettre à la charge de la recourante un émolument réduit que le tribunal arrête à Fr. 500.--; cette somme sera imputée sur l'avance de frais que l'hoirie a effectuée en procédure, le solde lui étant restitué par Fr. 2'500.--. Vu l'issue du recours, il se justifie d'allouer à la recourante des dépens partiels, que le tribunal fixe à Fr. 500.--, à la charge de l'autorité intimée.

Par ces motifs,

le Tribunal administratif

a r r ê t e :

I. Le recours est partiellement admis.

II. La décision sur réclamation rendue le 18 septembre 1991 par l'Administration cantonale des impôts est annulée, le dossier lui étant renvoyé pour nouvelle décision conformément au considérant 1.

III. Un émolument de Fr. 500.-- est mis à la charge de la recourante, cette somme étant compensée avec le dépôt de garantie effectué en procédure, dont le solde lui est restitué par Fr. 2'500.--.

IV. Il est alloué à la recourante une somme de Fr. 500.-- à titre de dépens, à la charge de l'Administration cantonale des impôts.

Lausanne, le 14 mai 1992/sg

Au nom du Tribunal administratif :

Le président : Le greffier :

Le présent arrêt est notifié :

- à la recourante, par l'intermédiaire de son mandataire le notaire Patrick de Preux, Av. du Théâtre 7, 1005 Lausanne, sous pli recommandé;

- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires.