canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
A R R E T
du 27 janvier 1993
sur le recours interjeté par X., à
Y.,
contre
la décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 17 juin 1992 (gains immobiliers -
prescription du droit de taxer)
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. J.-C. De Haller, président
J.-P. Kaeslin, assesseur
S. Pichon, assesseur
constate en fait :
A. Le recourant X.,
domicilié à Y., a acquis en 1960 un domaine sis à Z.________, d'une
surface de 45'000 m2. Principalement en nature de prés-champs, cet immeuble
comprend une maison d'habitation, ancienne.
B. Après avoir procédé
au lotissement de la plus grande partie de ce domaine (5/6èmes) et aliéné les
diverses parcelles ainsi équipées, le recourant a conservé en propriété la
maison entourée d'un terrain d'environ 7'200 m2 (parcelle No 1******** du
Registre foncier de Z.________).
C. En 1981, le recourant a
vendu une partie de la propriété qu'il avait ainsi conservée, soit une parcelle
d'environ 2'000 m2 (immatriculée au Registre foncier sous No 2********). Cette
opération a fait l'objet d'une contestation quant à l'impôt sur les gains
immobiliers, contestation terminée par une transaction le 2 juin 1992.
D. Ultérieurement, le
recourant a divisé l'immeuble dont il avait conservé la propriété en deux
parcelles, l'une de 1'500 m2 environ, et comprenant l'habitation (restant
immatriculée sous No 1********) et l'autre d'une surface d'un peu plus de 3'000
m2 (immatriculée sous No 2********). La parcelle No 1******** nouvelle a été
vendue pour Fr. 300'000.-- le 1er juillet 1983. La parcelle No 2******** a
été vendue pour Fr. 585'000.-- le 20 décembre 1983.
E. Le 17 octobre 1988,
la Commission d'impôt du district de Lavaux a adressé au recourant deux
bordereaux d'impôts sur les gains immobiliers, l'un d'un montant de
Fr. 10'107.35, correspondant au gain réalisé lors de la vente de la
parcelle No 1******** (Fr. 56'152.-- au taux de 18%), et l'autre d'un
montant de Fr. 45'954.--, correspondant au gain réalisé lors de la vente du 20
décembre 1983 (Fr. 255'300.-- au taux de 18%).
F. Le recourant a formé
réclamation contre les deux bordereaux précités en date du 26 octobre 1988, en
invoquant principalement la prescription du droit de taxer, à forme de l'art.
98a LI, et subsidiairement en réclamant l'application du taux réduit de 12%.
Cette réclamation a été rejetée par décision du 17 juin 1992, contre laquelle
est dirigé le présent recours, interjeté le 17 juillet 1992.
G. Le Tribunal
administratif a statué le 19 janvier 1993, en l'absence des parties qui n'ont
pas demandé à être entendues.
et considère en droit :
- Le recourant ne
conteste pas que la question de la prescription est réglée par l'art. 98a LI,
applicable par renvoi de l'art. 89 al. 2 LI. Il soutient en revanche, à titre
principal, que le point de départ du délai ne correspond pas avec la fin de la
période de taxation - et encore moins la fin de la période de taxation suivante
- mais avec la date de la vente donnant lieu à gain immobilier elle-même. Il en
déduit que la prescription est acquise depuis respectivement le 1er juillet et
le 20 décembre 1987, soit quatre ans après les ventes.
De son côté, l'ACI
s'en tient au texte de la loi, qui fait partir le délai de quatre ans dès la
fin de la période de taxation, cette notion étant définie par les art. 69 et 71
LI. La décision entreprise retient au surplus que la période de taxation, dans
les opérations de ce genre, ne peut pas être celle durant laquelle la vente
immobilière a eu lieu, mais celle qui suit immédiatement, de manière à ne pas
créer d'inégalités de traitement entre les professionnels de l'immobilier
(imposés sur leurs revenus pour les gains immobiliers) et les simples
particuliers, pour lesquels la taxation du gain immobilier a lieu de manière
séparée. L'ACI en conclut qu'en l'espèce la prescription n'était pas acquise
avant le 31 décembre 1990 (fin 1986 + quatre ans).
2.1 L'art. 98a LI régit la
prescription du droit de taxer, par opposition à la prescription de la créance
fiscale (art. 118 LI). Il s'agit, juridiquement parlant, d'un délai de
péremption (voir notamment Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du
revenu et de la fortune, p. 357). Introduite par la novelle du 18 juin 1984,
cette disposition a pour but d'assurer une plus grande sécurité juridique, tant
pour le contribuable que pour l'autorité, et d'harmoniser le droit vaudois avec
la règlementation prévue dans le cadre de l'harmonisation fiscale fédérale
(exposé des motifs, BGC printemps 1984, p. 1573; voir aussi l'art. 47 de la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons
et des communes ROLF 1991 p. 1256).
2.2 L'argumentation du
recourant se heurte tout d'abord au texte de la loi, et ce n'est qu'au terme
d'une interprétation de ce texte que l'on pourrait arriver à la conclusion que,
s'agissant de l'impôt spécial sur les gains immobiliers, le point de départ du
délai de prescription ne correspond pas avec la fin de la période fiscale. Or,
d'après la jurisprudence constante (ATF 114 II 404; ATF 110 Ib 61; ATF 108 V
240; ATF 105 II 138), l'interprétation littérale est la première à laquelle il
faut avoir recours pour interpréter une disposition légale, parce que
l'autorité qui applique la loi est en principe liée par un texte légal clair et
sans équivoque. Une interprétation allant à l'encontre de la lettre de la loi
doit être autorisée, mais seulement dans les cas exceptionnels (ATF 108 Ib 401)
lorsque les conséquences de l'application d'une norme paraissent ne pas
correspondre à l'intention du législateur ou lorsqu'une disposition est peu
claire malgré sa teneur apparemment limpide. Il est vrai que l'impôt sur les
gains immobiliers est, pour les non professionnels, perçu au cours d'une
procédure distincte de la taxation ordinaire du revenu et de la fortune et que,
à ce point de vue, le rôle de la période de taxation n'est pas déterminant.
Mais cet élément ne permet pas de conclure que le texte de la loi ne correspond
pas à la volonté du législateur. Au contraire, dans la mesure où il n'est pas
toujours évident, au premier abord, de déterminer si le contribuable qui a
réalisé un gain immobilier doit être soumis au régime ordinaire ou à celui des
professionnels, il y a une certaine logique à laisser l'administration disposer
d'un laps de temps correspondant au solde de la période de taxation pour régler
ce point. Sans doute, cela allonge-t-il le délai de quatre ans voulu par le
législateur, mais au maximum de deux ans. Un tel inconvénient, pour le
contribuable, n'est pas à ce point important qu'il faille en déduire que le
législateur n'aurait pas voulu ce résultat. Le tribunal considère dès lors que
l'argument principal du recourant doit être écarté, et que le point de départ
du délai de prescription correspond bel et bien à la fin de la période de
taxation, comme le stipule le texte légal.
2.3 Il reste évidemment à
déterminer de quelle période il s'agit, puisque l'administration intimée prend
en compte non pas la période durant laquelle le gain a été réalisé, mais la
période suivante, de façon à traiter de manière identique les professionnels de
l'immobilier et ceux qui ne le sont pas. Cette position apparaît très
discutable dans la mesure où, précisément, la loi traite de manière
fondamentalement différente l'imposition des gains immobiliers chez les
professionnels et chez les simples particuliers. Mais, de toute façon, la
question peut demeurer ouverte : le délai de prescription de quatre ans débutant
à la fin de la période fiscale 1983/1984 est venu à échéance le 31 décembre
1988. Les bordereaux litigieux ayant été notifiés le 17 octobre 1988, soit
avant cette échéance, la prescription du droit de taxer n'était pas acquise.
- Subsidiairement, le
recourant invoque l'application à son profit du taux de 12% de l'art. 51 al. 3
LI. A tort. La notion d'immeuble principalement affecté à l'habitation de son
propriétaire, résultant de la modification législative du 1er juin 1982,
diffère de la notion de maison familiale que connaissait le texte antérieur,
qui pouvait être interprété comme comprenant les résidences secondaires. Selon
la jurisprudence, l'application du taux réduit est une exception à la règle
principale et ne se justifie que pour les immeubles nécessaires au logement du
contribuable et de sa famille, et non pas pour une résidence secondaire,
assimilée à un logement de convenance (Commission cantonale de recours en
matière d'impôt, arrêt du 14 décembre 1984 dans la cause E.- L.A. à L.; RDAF 1987
p. 372 plus spécialement 377). D'ailleurs, lors des débats devant le Grand
Conseil, un amendement a été rejeté, qui visait précisément à mettre sur un
même pied résidences secondaires et principales (voir exposé des motifs, BGC
printemps 1982, p. 817).
Le recourant est
domicilié à Y.________ depuis longtemps. Son immeuble de Z.________ n'a jamais
été "principalement affecté à son habitation". Le gain immobilier
réalisé à l'occasion de l'aliénation de cet immeuble ne saurait donc être taxé
au taux de faveur de 12%.
- Le recours doit
dans ces conditions être rejeté, les frais étant mis à la charge du recourant
débouté (art. 55 LJPA).
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté;
II. Un émolument d'arrêt de
Fr. 3'000.-- est mis à la charge du recourant, montant compensé par
l'avance de frais effectuée.
Lausanne, le 26 janvier 1993/gz
Au nom du Tribunal administratif :
Le
président :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant X., à
Y., sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014
Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt de
district à Lavaux.
