canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 15 octobre 1993
sur le recours interjeté par la société
A.________ SA, à X.________, représentée dans le cadre de la présente procédure
par la Société Fiduciaire Lémano, à Lausanne,
contre
la décision du chef de l'Administration
cantonale des impôts, du 7 octobre 1992, en matière de reprises et amendes
fiscales.
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. J.-C. de Haller, juge
J. Koelliker, assesseur
R. Lavanchy, assesseur
Greffier : M. J.-C. Perroud, sbt
constate en fait :
A. La société A.________
SA (ci-après : la société) exploite une entreprise de couverture, chauffage,
ferblanterie et installations sanitaires. Son capital-actions s'élève à Fr.
150'000.- et son siège social se trouve à V.; elle possède en outre
trois succursales à W., Y.________ et Z.. Elle est dirigée par
B., administrateur-délégué, et C.________, administrateur.
B. Lors d'un contrôle
effectué par la Division principale des droits de timbre et de l'impôt
anticipé, en date du 15 octobre 1991, il a été constaté qu'une partie des
ristournes confidentielles octroyées par certains fournisseurs n'avaient pas
été enregistrées par la société dans ses comptes, mais qu'elles avaient été
perçues directement par son administrateur, C.. Ce procédé a été
assimilé par l'Administration fédérale des contributions (AFC) à une
attribution par la société de prestations appréciables en argent en faveur d'un
actionnaire ou d'une personne proche, soumise à l'impôt fédéral anticipé de 35%
en vertu de l'art. 4 al. 1 lit. b de la loi fédérale sur l'impôt anticipé (LIA)
et de l'art. 20 al. 1 de l'ordonnance d'exécution de cette loi (OIA). Par
conséquent, l'AFC a décidé, en date du 6 avril 1992, de prélever auprès de la
société un complément d'impôt de Fr. 151'324,60 représentant le 35% du total
des ristournes non comptabilisées dans les exercices 1986 à 1990 (Fr.
432'356.-). Suivant l'art. 14 LIA, l'impôt anticipé, auquel s'ajoutait un
intérêt moratoire de Fr. 28'116,10, a été mis à la charge de C.. En
outre, par décision du 24 juin 1992, l'Administration fédérale des
contributions a encore infligé à l'intéressé une amende de Fr. 20'000.- pour
soustraction d'impôt commise par négligence.
C. Par lettre du 26
février 1992, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a
informé la société qu'elle allait faire l'objet d'un contrôle périodique au
sens de l'art. 92 LI. Ce contrôle a été effectué le 30 mars 1992 au siège de la
société par un membre de l'inspectorat fiscal; il s'est étendu sur les périodes
fiscales 1987-1988 à 1991-1992 (périodes de calcul 1985-1986 à 1989-1990); il a
permis de vérifier ce que les autorités fédérales avaient déjà constaté, à
savoir que des ristournes versées par des fournisseurs n'avaient été ni
comptabilisées ni déclarées pendant les trois périodes ayant fait l'objet du
contrôle.
D. Par décision du 7
octobre 1992, le chef de l'Administration cantonale des impôts a fixé les
compléments d'impôt cantonal et communal dus par la société pour les périodes
fiscales susmentionnées et lui a infligé des amendes pour soustraction.
a) S'agissant du
redressement fiscal, cette décision modifie le bénéfice imposable de la société
en retenant un bénéfice de Fr. 333'700.- au lieu de Fr. 248'200.- pour la
période fiscale 1987-1988, un bénéfice de Fr. 211'300.- au lieu de Fr.
121'500.- pour la période fiscale 1989-1990 et un bénéfice de Fr. 285'300.- au
lieu de Fr. 191'900.- pour la période fiscale 1991-1992. Les compléments
d'impôt dus sur le bénéfice on été fixés selon le tableau récapitulatif suivant
:
Canton
V.________ T.________ U.________
Total
1987 12'466,40 9'520,20 10,35 43,25 22'040,20
1988 12'466,40 9'520,20 10,35 42,55 22'039,50
1989 5'142,40 3'899,90 7,85 0 9'050,15
1990 5'018,95 3'899,90 7,85 0 8'926,70
1991 9'552,70 7'337,35 95,90 0 16'985,95
44'646,85 34'177,55 132,30 85,80 79'042,50
La décision ne porte
pas sur l'année 1992 car au moment de sa notification l'impôt y afférent
n'était pas encore échu.
b) En ce qui
concerne les sanctions, l'autorité compétente a décidé d'infliger à la société,
en vertu de l'art. 128 al. 2 lit. b LI, des amendes pour soustraction
correspondant à une fois le montant de l'impôt soustrait dans les périodes de
taxation 1987-1988 et 1989-1990, à savoir respectivement Fr. 43'900.- et Fr.
17'900.- (montants arrondis). Pour la période 1991-1992, une majoration de 10%
des éléments soustraits, comprise dans les éléments imposables rectifiés, s'est
substituée à l'amende en vertu de l'art. 128 al. 2 lit. a LI.
La décision
mentionne qu'ont été prises en considération les circonstances suivantes, à
savoir notamment le fait que la soustraction s'est échelonnée sur trois
périodes fiscales, l'usage d'une fausse comptabilité (soustraction qualifiée),
la collaboration de l'intéressée aux travaux de redressement, l'absence
d'antécédents, la situation financière saine de la société, les difficultés
économiques actuelles dans la branche considérée, enfin les conséquences de la
double imposition économique.
C'est cette décision
que la Société Fiduciaire Lémano, agissant au nom et pour le compte de la
société, a déférée au Tribunal administratif par acte motivé du 6 novembre
1992. La recourante ne conteste pas les rappels d'impôt, mais uniquement les
amendes, en se prévalant de l'impunité d'une personne morale en droit pénal
fiscal vaudois.
E. Le même jour,
l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct a notifié à la société des
rappels pour un montant total de Fr. 30'576, 60 et des amendes représentant la
somme de Fr. 20'600.- pour tentative de soustraction au sens de l'art. 131 al.
2 de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception
d'un impôt fédéral direct (AIFD). Cette décision n'a pas été attaquée.
F. Parallèlement,
C.________ a été soumis à une procédure de redressement fiscal.
Le 26 octobre 1992,
le chef de l'Administration cantonale des impôts lui a notifié une décision
dont il ressort que durant la période 1987 à 1992, il n'a pas déclaré des
revenus qui s'élevaient en tout à Fr. 1'010'200.- (revenu imposable : Fr.
1'672'200.-), en conséquence de quoi le paiement de compléments d'impôt pour un
montant de Fr. 255'515.- a été exigé et une amende totale de Fr. 158'300.-,
correspondant à une fois le montant de l'impôt soustrait dans les périodes de
taxation 1987-1988 et 1989-1990, a été infligée (pour la période suivante,
l'art. 128 al. 2 lit. a LI a été appliqué).
Une décision
similaire en matière d'impôt fédéral direct a été rendue par l'autorité
compétente le 26 octobre 1992.
Ces décisions n'ont
semble-t-il pas été attaquées.
G. Le 15 janvier 1993,
l'ACI a déposé ses déterminations en concluant au rejet du recours.
La société a produit
des observations complémentaires le 2 février 1993, auxquelles l'ACI a répondu
par lettre du 17 février 1993; la recourante a encore répliqué en date du 9
mars 1993. Leurs arguments seront repris ci-après dans toute la mesure utile.
H. Le Tribunal
administratif a statué sans débats.
et considère en droit :
- Les chiffres retenus
dans la décision attaquée ne sont pas contestés, pas plus que la quotité des
amendes. La société A.________ SA remet en cause uniquement le principe de la
punissabilité des personnes morales en droit pénal fiscal vaudois. Alors que la
question est tranchée de manière expresse à l'art. 130 al. 4 AIFD, tel ne
serait pas le cas, selon elle, en droit cantonal. L'art. 128 LI, qui constitue
la base légale en cette matière, dispose ce qui suit :
"Art. 128 - Le contribuable qui se
soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les
obligations qui lui incombent en vertu de la présente loi commet une contravention.
Cette contravention est réprimée :
a) lorsqu'elle est constatée avant
la fin de la période de taxation, par une majoration de 10 % des éléments
soustraits;
b) en cas de soustraction commise
dans les deux périodes précédentes, par une amende pouvant atteindre, pour
chaque année en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait,
indépendamment de celui-ci.
Le montant de l'amende est fixé d'après le
degré de la faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en cas de
déclaration du contribuable ou des héritiers avant que l'insuffisance du
paiement de l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales."
-
Dans un arrêt récent
rendu en matière d'impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral a considéré que le
principe selon lequel seules les personnes physiques peuvent être auteurs de
délits ("societas delinquere non potest") valait également en droit
fiscal, des exceptions n'étant admissibles que sur la base d'une disposition
légale expresse (Archives 56, 67 = RDAF 1989, 97, cons. 4 s; v. aussi Archives
56, 75). L'arrêt se réfère à divers précédents, dont la formulation, sinon le
contenu divergent de cette solution. Par exemple, l'ATF 97 IV 202, après avoir
rappelé l'adage latin précité, indique que ce principe ne vaut peut-être pas en
droit pénal administratif; cet arrêt, au demeurant, ne dit pas qu'une
dérogation n'est possible que moyennant une disposition légale expresse,
contrairement a ce que pourrait faire penser l'ATF 105 IV 172 ( = JT 1981 IV
17). L'ATF 85 IV 95 ( = JT 1959 IV 154), au contraire, s'interroge précisément
sur la question d'une responsabilité pénale des personnes morales fondée
implicitement sur la législation sur la pollution des eaux, pour aboutir il est
vrai dans ce cas à une conclusion négative.
-
La loi pénale vaudoise,
du 19 novembre 1940, prévoit pour les délits réprimés par le droit vaudois la
punissabilité des personnes morales, mais à titre subsidiaire, c'est-à-dire au
cas où la personne physique qui en est l'auteur ne peut pas être retrouvée;
seule l'amende peut alors être prononcée (art. 9). S'agissant de contraventions
(l'infraction de l'art. 128 LI est une contravention), l'art 12 de ladite loi
renvoie cependant à la loi du 18 novembre 1989 sur les contraventions; l'art.
12 de ce dernier texte comporte un règle similaire à celle de l'art. 9 de la
loi pénale vaudoise et ajoute que la personne morale est solidaire du paiement
de l'amende et des frais prononcés contre la personne physique condamnée.
L'application de cette disposition en matière fiscale est toutefois exclue par
l'art. 2 al. 1 lit. a de la loi sur les contraventions (v. aussi art. premier
al. 2 de la loi du 17 novembre 1969 sur les sentences municipales; sur la
punissabilité des personnes morales s'agissant des sentences municipales, v.
art 9 de cette loi).
Aucun des textes
précités ne règle donc la question de la punissabilité des personnes morales en
matière de droit pénal fiscal.
4.1 Reste à examiner enfin
si l'art. 128 LI constitue une base légale suffisante à cet effet.
Le texte de cette
disposition n'indique pas de manière expresse que les personnes morales sont
passibles des peines prévues par l'art. 128 LI; de même, les travaux
préparatoires ne disent rien de ce problème (l'exposé des motifs de la loi de
1956 se contente de préciser que les dispositions pénales de la loi de 1947 ont
été reprises sans changement ou presque; ni l'exposé des motifs, ni les débats
du Grand Conseil relatifs à cette dernière loi ne fournissent d'autres éléments
sur ce point : BGC aut. 1947, 323 et 359).
4.2 Il n'en reste pas
moins que la notion de "contribuable", utilisée par l'art. 128 LI
désigne aussi bien la personne physique que la personne morale contribuable
(art. 3 al. 1 ch. 2 LI; dans ce sens, v. d'ailleurs RDAF 1989, 97 précité).
C'est bien dans ce sens d'ailleurs que cette disposition a toujours été
comprise en pratique, sans que cela ne soulève de contestation jusqu'ici (pour
un exemple, lié il est vrai à l'art. 131 LI, qui réprime les infractions en cas
de retenues à la source, v. RDAF 1978, 396; le problème s'y pose toutefois dans
les mêmes termes). On notera ici que le législateur vaudois s'est fréquemment
inspiré, en matière fiscale, des solutions retenues par l'AIFD; tout indique
qu'il en est allé de même en 1947 et 1956 s'agissant de la punissabilité des
personnes morales, même s'il n'a pas repris expressément - à l'instar d'autres
cantons d'ailleurs - la règle de l'art. 130 al. 4 AIFD. Au demeurant, cette
solution, que la pratique n'a jamais démentie, est aujourd'hui confirmée avec
l'adoption de l'art. 57 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation
des impôts directs des cantons et des communes (ci-après LHID). L'art. 72 LHID
impartit il est vrai aux cantons un délai de huit ans, courant dès le 1er
janvier 1993, pour adapter leur législation aux dispositions de la LHID (al.
1); l'al. 2 ajoute que, à l'expiration de ce délai, le droit fédéral est
directement applicable si les dispositions du droit fiscal cantonal s'en
écartent. Aux yeux du Tribunal administratif, l'art. 128 LI, interprété comme
on l'a vu ci-dessus, apparaît d'ores et déjà conforme à la loi d'harmonisation
sur la question de la punissabilité des personnes morales; l'interprétation
suggérée par la recourante aurait au contraire la conséquence curieuse de créer
une différence de régime entre la LI et la LHID.
4.3 En tous les cas,
l'admission de la punissabilité des personnes morales dans le cadre de l'art.
128 LI ne heurte nullement les principes d'interprétation généralement admis en
droit pénal. On rappelle ici la teneur de l'art. premier du Code pénal :
"Nul ne peut être puni s'il n'a commis un
acte expressément réprimé par la loi."
Dans le cadre de
cette disposition, la jurisprudence admet qu'une interprétation extensive est
possible, alors qu'une interprétation par analogie serait exclue (pour des
exemples récents : ATF 112 IV 82 ; 111 IV 119 et 103 IV 129). Le fait
d'admettre que le terme de "contribuable" à l'art. 128 LI désigne,
comme dans d'autres dispositions légales, aussi bien la personne morale que la
personne physique ne saurait être qualifié d'interprétation par analogie et
l'on peut même se demander s'il s'agit là d'une interprétation extensive.
Certes, le terme de
"contribuable" paraît bien désigner, à l'art. 129 bis LI, la personne
physique uniquement; au demeurant, les autorités fiscales ne semblent dénoncer
sur cette base que des personnes physiques. Cette observation n'est toutefois
pas décisive pour l'interprétation de l'art. 128 LI. L'art. 129 bis LI résulte
en effet de la novelle du 10 septembre 1974; sa genèse est donc largement
postérieure à la règle de l'art. 128 LI qui tire son origine d'une loi de 1947.
La loi de 1974 avait pour objectif une répression plus sévère (v. à ce propos,
BGC sept. 1974, p. 832 s. et 864 ss) des délits fiscaux graves, à l'instar d'ailleurs
de la loi fédérale du 9 juin 1977 renforçant les mesures contre la fraude
fiscale, qui a introduit la règle de l'art. 130 bis AIFD. Ce sont en effet
l'art. 129 bis LI, respectivement l'art. 130 bis AIFD qui ont introduit des
peines privatives de liberté pour certaines infractions fiscales qualifiées
(faux fiscal) et la compétence du juge pénal à cet égard. Logiquement, en
raison de la nature de ces sanctions, seules des personnes physiques ont été
poursuivies de ce chef (pour le cas de l'art. 130 bis AIFD, Archives 56, 69 et
57, 282; v. au surplus Känzig/Behnisch, no 55 ad. art. 130 AIFD); cette
solution s'inscrivait d'ailleurs dans la pratique usuelle des autorités
judiciaires pénales. Malgré la convergence des termes utilisés aux art. 128 et
129 bis LI (tout comme aux art. 129 et 130 bis AIFD), il apparaît ainsi que
rien ne s'oppose à une interprétation divergente du mot
"contribuable" dans le cadre de chacune de ces dispositions,
interprétation qui incombe au demeurant à des autorités différentes.
Le tribunal retient
ainsi en définitive que l'art. 128 LI constitue une règle "expresse"
(au sens de l'art. premier CP) suffisante pour conclure à la punissabilité des
personnes morales en droit pénal fiscal vaudois. On ne voit au demeurant guère
de motif pour admettre que l'exigence d'une base légale "expresse"
posée par la jurisprudence récente du Tribunal fédéral (RDAF 1989, 97 précité)
doive être comprise dans un autre sens que celui donné généralement à ce terme
dans le cadre de l'art. premier CP.
- On relèvera que les
doutes généralement émis pour confirmer la règle "societas delinquere non
potest" en droit pénal fiscal sont liés à un autre principe régissant le
droit pénal : "nulla poena sine culpa". Ce dernier, dès lors que les
amendes fiscales doivent désormais être qualifiées de peines au sens du droit
pénal (ATF 116 IV 266), doit en effet guider les autorités de répression des
contraventions fiscales dans le choix de leurs sanctions. L'art. 128 LI le
prescrit d'ailleurs à son al. 3; cependant, dans la mesure où une personne
morale ne saurait commettre une faute, force sera à l'autorité de fixer la
pénalité d'après le degré de la faute commise par les personnes physiques
membres des organes de celle-ci.
Dès lors que la
règle précitée pose expressément l'exigence d'une faute, qui ne peut être que
celle d'un organe dans le cas d'une personne morale, la punissabilité des
personnes morales en droit pénal fiscal vaudois ne soulève plus guère
d'objections de principe (v. dans ce sens, Félix Richner, Die Strafbarkeit der
juristischen Person im Steuerhinterziehungsverfahren, Archives 59, 441 sp. p.
453 à 459; le Tribunal fédéral lui-même juge cette solution nécessaire en
matière fiscale : RDAF 1992, 324).
En conclusion sur ce
point, la recourante ne saurait dès lors échapper au prononcé d'une amende au
motif que l'art. 128 LI ne constitue pas une base légale suffisante pour
admettre la punissabilité des personnes morales en matière d'impôt cantonal et
communal.
- Dans ces conditions,
le recours doit être rejeté et il y a lieu de mettre à la charge de la
recourante un émolument de justice que le tribunal arrête à Fr. 3500.-- (art.
55 LJPA).
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté; la
décision du chef de l'Administration cantonale des impôts du 7 octobre 1992 est
confirmée.
II. Un émolument de justice
de Fr. 3500.-- est mis à la charge de la recourante, la société A.________ SA.
Lausanne, le 15 octobre 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le
greffier :
Le présent arrêt est
notifié selon l'avis d'envoi ci-joint.
