CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
A R R E T
du 20 décembre 1995
sur le recours interjeté par A.________ ,
représentée par l'avocat Jean Anex, Petit-Chêne 18, 1003 Lausanne
contre
la décision rendue sur réclamation par l' Administration
cantonale des impôts le 29 novembre 1994 (gain immobilier perçu au terme
d'une procédure de remaniement parcellaire comportant le versement d'une
soulte)
Composition de la section : M. J.-C. de
Haller, président; M. J.-L. Colombini et M. Ch.-F. Constantin, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. La recourante
A.________ était jusqu'en 1985 propriétaire d'une parcelle en nature de
pré-champ, d'une surface de 10'637m2, et immatriculée au Registre foncier sous
no 1********. Selon le plan de zone de la Commune de Y.________ (règlement
communal sur les constructions et l'aménagement du territoire, du 11 décembre
1981, approuvé par le Conseil d'Etat du canton de Vaud le 2 décembre 1983) la
propriété de la recourante était en zone constructible.
B. Le 4 août 1982 a été
constitué par arrêté du Conseil d'Etat le Syndicat d'améliorations foncières
des Z., chargé d'opérer un remaniement parcellaire de terrains à bâtir
devant englober les terrains compris dans le périmètre du plan de quartier des
Z.. L'immeuble de la recourante a été incorporé au périmètre.
L'enquête publique sur
l'estimation et le nouvel état a eu lieu du 21 octobre au 15 novembre 1985.
Selon le tableau comparable des valeurs "ancien et nouvel état ", la
recourante s'est vue reconnaître une prétention nette de 3'156'245 francs. Le
nouvel état prévoyait de satisfaire ces prétentions en lui laissant la plus
grande partie de la parcelle 1******** (8'322 m2) et lui octroyant une nouvelle
parcelle (RF no 2********) de 2'094m2. L'attribution supplémentaire d'une
parcelle no 3******** de 1'025 m2, envisagée, a été par la suite abandonnée. A
la suite de ces attributions, la recourante pouvait prétendre à des droits
d'une valeur de 2'964'392 fr., après corrections, montant obtenu par
l'attribution à la parcelle 1******** d'un prix au m2 de 310 fr. 70, et à la
parcelle 4******** d'un prix au m2 de 200 francs. Ces prix ont été utilisés
pour l'estimation des biens-fonds du nouvel état, (le prix unitaire de 200 fr.
étant réservé à la zone de faible densité (villa) et celui de 310 fr. 70 à la
zone des immeubles de rendement) et ils ont été déterminés en fonction du
coefficient d'utilisation du sol (CUS) de chaque parcelle.
Les prétentions de la
recourante n'ayant pas pu être complètement satisfaites en terrain, les
surfaces attribuées dans le nouvel état étant inférieurs de 221m2 à l'ancienne
surface de la parcelle 1********, la recourante s'est vu octroyer en espèces
une soulte de 191'853 fr. (3'156'245 fr. - 2'964'392 fr.). Cette répartition
est devenue définitive, un recours de A.________ contre la répartition des
frais, ayant été rejeté successivement par la Commission centrale des
améliorations foncières et par le Tribunal fédéral (arrêt du 2 août 1993).
C. Le 12 avril 1988, la
Commission d'impôt et recette de district de Nyon (ci-après la Commission) a
notifié à la recourante le calcul de l'impôt sur les gains immobiliers
conformément aux art. 41 lit. e et 46 al. 3 LI. Le montant de la soulte
imposable était fixé à 191'100 fr., selon le calcul suivant :
Valeur
attribuée à l'immeuble cédé
Fr. 3'156'245.--
Estimation fiscale 5 ans avant la cession
Fr. 12'900.--
Gain immobilier
Fr. 3'144'245.--
Soulte imposable
Fr.
191'853.-- x Fr. 3'144'245.-- =
Fr. 3'156'245.--
Fr. 191'100.--
Fr. 3'156'245.--
Imposée au taux de
18%, l'opération donnait un impôt sur les gains immobiliers de 34'398 francs.
D. Sur réclamation du 2 mai
1988 de la recourante, la Commission a maintenu sa décision sur le principe, tout
en admettant de prendre en compte d'éventuelles impenses qu'elle a ajoutées à
l'estimation fiscale de l'immeuble cédé 5 ans avant la cession. Le calcul
devenait ainsi le suivant :
Valeur
attribuée à l'immeuble cédé
Fr. 3'156'245.--
Estimation fiscale 5 ans avant la cession
Fr. 12'000.--
Impenses
Fr. 212'380.--
Gain immobilier
Fr. 2'931'865.--
Soulte imposable
Fr.
191'583.-- x Fr. 2'931'865.-- =
Fr. 178'214.--
Fr. 3'156'245.--
L'impôt dû était ainsi
fixé à 32'078 fr. 50 (18% de 178'214 fr.). La recourante ayant maintenu sa
réclamation, l'Administration cantonale des impôt (ACI) a statué sur la
réclamation, par décision du 29 novembre 1994, réformant la décision de
taxation du 12 avril 1988 en retenant les chiffres mentionnés ci-dessus. C'est
contre cette décision qu'est dirigé le présent recours, déposé le 19 décembre
1994. L'autorité intimée s'est déterminée en date du 6 janvier 1995, concluant
au rejet du recours. Les arguments des parties seront repris ci-après pour
autant que de besoin.
Le Tribunal
administratif a délibéré à huis clos, en l'absence des parties qui n'ont pas
demandé à être entendues.
Considérant en droit:
- La recourante fait
valoir principalement que la soulte dont l'imposition est contestée ne lui a
pas été versée à la suite d'un échange de terrains avec d'autres propriétaires
du périmètre, mais pour compenser la perte de surface qu'elle a dû consentir
pour permettre la construction d'une route imposée par les organes du syndicat
et entraînant pour elle des corrections de limites. Elle invoque qu'il n'y a eu
chez elle aucune volonté de procéder à un échange immobilier ni d'encaisser une
soulte et soutient également que le montant qui lui a été attribué aurait le
caractère d'un dédommagement correspondant aux diminutions de la capacité
constructible de sa propriété. Subsidiairement, enfin, elle fait valoir que
l'imposition doit être différée jusqu'au moment de la revente de la parcelle et
que le montant des impenses devraient de toute façon être majoré des intérêts
au taux légal ou usuel de 5% dès le paiement des travaux jusqu'à l'entrée en
force de la décision définitive.
De son côté, l'ACI
soutient que l'on est bel et bien en présence d'un échange de terrains, la
recourante ayant dû céder une partie de sa parcelle primitive no 1******** en
vue de la création du chemin d'accès au quartier pour recevoir en échange deux
petites surfaces provenant de l'ancienne parcelle no 5******** d'un voisin
(B.). Elle soutient que la diminution de surface de 221m2 des parcelles
de Mme C. provient exclusivement des modifications effectuées dans ce
cadre, et que la soulte ne provient nullement d'une moins-value de la surface
restante, qui ont au contraire pris de la valeur à la suite des opérations de
remaniement.
- Il résulte du dossier,
et notamment du tableau comparatif fixant le compte du nouvel état et la soulte
totale par propriétaire, mis à l'enquête en automne 1985, que la soulte
attribuée à la recourante, de 191'853 fr., est une soulte de terrain
exclusivement, sans correction pour "soulte de valeurs passagères".
Ce montant représente la différence entre la prétention nette de la recourante
(3'156'245 fr. dans l'ancien état), et l'attribution nette dans le nouvel état
(2'964'392 francs). Le premier chiffre a été obtenu en ajoutant à la valeur
brute de l'ancienne parcelle 1******** (2'626'807 fr.) une prétention pour
plus-value de 21,56%, reconnue à tous les propriétaires, et en retranchant
l'emprise pour les routes, fixée pour tous les propriétaires à 1,16 %. Le
second chiffre correspond à la valeur des parcelles attribuées dans le nouvel
état à la recourante, soit 2'585'715 fr. pour la parcelle 1******** diminuée
(8'322m2 à 310 fr. 70 le m2) et 418'800 fr. pour la parcelle 2******** (2'094
m2 à 200 fr. ), soit au total 3'003'515 francs. De ce montant, a été déduit une
moins-value pour tenir compte de leur situation et du bruit dû à la route du
******** et des trains (correctif-situation-bruit) soit pour la recourante
40'123 francs.
Cela signifie que la
soulte reconnue à la recourante devait compenser les pertes de valeur subies au
terme d'une opération où ses prétentions, tant dans l'ancien état ou dans le
nouveau, ont été calculées exactement sur les mêmes bases (prix unitaire du m2,
plus-value par propriétaire, emprise pour les routes,
correctif-situation-bruit) que pour les autres propriétaires concernés. Il
s'agissait ainsi pour les organes du syndicat de respecter le principe de la
compensation réelle - ou de l'équivalence - qui régit la confection du nouvel
état de propriété de remaniement parcellaire, et qui trouve son expression à
l'art. 55 al. 1 lit. a LAF. Selon ce principe, les propriétaires ont une
prétention à recevoir dans la nouvelle répartition des terrains équivalents, en
quantité et en qualité, à ceux qu'ils ont cédés et les autorités chargées de la
confection du nouvel état doivent rechercher à cet égard toutes les solutions
objectivement concevables pour assurer la mise en oeuvre du principe; lorsque
toutefois une compensation pleine n'est pas possible, on fait intervenir une
indemnité en argent, qui doit être calculée non pas à la valeur d'échange
adoptée pour la réalisation du remaniement, mais à la valeur vénale, car on se
trouve en présence d'une restriction à la propriété équivalente à une
expropriation (sur tous ces points, ATF 119 I a 25, et les références citées).
- L'opération à laquelle
a été mêlée la recourante dans le cadre du remaniement parcellaire du quartier
des Z.________ n'a rien à voir avec un échange traditionnel de terrains,
opération soumise au principe de la liberté conventionnelle, qui permet aux
intéressés de fixer librement le montant de soultes éventuelles en fonction des
avantages économiques qu'ils attendent de l'opération et dont ils déterminent
l'ampleur exclusivement en fonction de leurs intérêts propres. Telle est
l'hypothèse que vise l'art. 41 lit. e LI, qui institue en cas d'échange de
terrains un report d'imposition en faveur du contribuable (Tribunal
administratif, FI 93/059 du 21 février 1995) pour la plus-value de la part
compensée en immeuble, qui reste latente parce qu'elle est transférée sur
l'immeuble acquis en échange, seule la plus-value effectivement encaissée en
argent pouvant donner lieu à une taxation pour gains immobiliers (voir à cet
égard Paschoud, L'impôt sur les gains immobiliers en droit vaudois,
thèse Lausanne 1981 p. 38).
Dans le cadre d'un
remaniement parcellaire, la situation n'est pas du tout la même. Il est vrai
que, dès lors que le calcul de la soulte a été fait sur la base de la valeur
vénale des terrains, il y a pour la partie de ceux-ci qui n'a pas pu être
compensée en nature une réalisation de la plus-value. Il faut admettre
également que le fait que l'opération ait été imposée aux propriétaires ne
saurait être un élément essentiel, puisqu'on le retrouve dans d'autres cas
(celui d'une expropriation, par exemple). Mais c'est le principe de la
péréquation réelle, fondamental en matière d'amélioration foncière, qui
s'oppose en l'espèce à une imposition de la soulte versée par la recourante. Ce
principe exige, comme on l'a vu ci-dessus, que l'intéressée soit mise
exactement dans la même position que si elle avait reçu des terres, et
maintenue notamment sur un pied d'égalité avec les autres propriétaires
concernés. Or, le montant dont l'imposition est litigieuse résulte de valeurs
établies exactement que sur les mêmes bases que pour l'ensemble du périmètre.
Dans ces conditions, si on n'opérait pas également pour la partie de la
compensation touchée en espèces un report d'imposition, on porterait atteinte
aussi bien au principe de compensation réelle qu'à celui de l'égalité de
traitement, puisque l'intéressée se verrait, à la différence des propriétaires
entièrement indemnisés en terrain, privé immédiatement d'une partie des biens
censés compenser pleinement l'atteinte à son patrimoine. On peut d'ailleurs
imaginer que ce sont des considérations de ce genre qui ont amené différents
cantons à renoncer à procéder à une imposition en cas de remaniement
parcellaire (voir par exemple Berne, STG art. 80, lit. c; Zürich, STG art. 161
lit. c, cités par Paschoud, op. cit., note 28, ainsi que Fribourg, art.
51 lit. c LIC, analysé par un arrêt de la Commission de recours en matière
d'impôt du canton de Fribourg, ACCR R 1991 ch. IVb No 2).
Il faut déduire ce de
qui précède que l'art. 41 lit. e LI ne s'applique qu'aux échanges traditionnels
de terrains, et non aux cas particuliers des remaniements parcellaires,
opérations faites sous l'autorité de l'Etat et à des fins d'intérêt public, et
qui consistent dans une mise en commun suivie d'une redistribution des terrains
dans un périmètre donné. Il y a d'ailleurs un intérêt public certain à ce que
ces démarches, déjà en soi très complexes ne soient pas encore entravées par
des problèmes fiscaux. La recourante doit donc en l'espèce elle aussi
bénéficier d'un report complet d'imposition au même titre que les propriétaires
compensés en terrain.
- Le recours doit dès
lors être admis, les frais de procédure étant laissés à la charge de l'Etat. La
recourante, qui a procédé avec l'aide d'un avocat, a droit à des dépens (art.
55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est
admis.
II. La décision
sur réclamation du 29 novembre 1994 est annulée.
III. Il n'est pas
perçu d'émolument judiciaire.
IV. L'Etat de Vaud,
par l'Administration cantonale des impôts, versera à la recourante une
indemnité de 1'500 fr. (mille cinq cents francs) à titre de dépens.
Lausanne, le 20 décembre 1995
Le
président :
Le
présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
