FG Cottbus 3. Senat — 2026-06-17 — 3 K 3133/24 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2026-06-17

Aktenzeichen: 3 K 3133/24

ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2026:0617.3K3133.24.00

Dokumenttyp: Urteil

Leitsatz

Die einem Beamten von seinem Dienstherrn gewährten pauschalen Beihilfezahlungen sind nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Einnahmen, die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG stehen, sodass die Sonderausgaben nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG um die erhaltenen pauschalen Beihilfezahlungen des Veranlagungsjahres zu kürzen sind.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Revision wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Verrechnung von pauschalen Beihilfebeträgen mit Sonderausgaben für Beiträge an die gesetzliche Krankenversicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei der Einkommensteuer.

Der Kläger bezog im Veranlagungsjahr 2022 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie Renteneinkünfte. Der Kläger ist als Beamter im Ruhestand freiwillig in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert und machte im Veranlagungsjahr Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG in Höhe von 10.086 € geltend, die sich aus Beiträgen an die gesetzliche Krankenversicherung in Höhe von 9.172 €, einem beantragten Beitrag an eine private Krankenversicherung in Höhe von 28 € und Beiträgen an die Pflegeversicherung in Höhe von 886 € zusammensetzte. Von seinem Dienstherrn erhielt der Kläger eine pauschale Beihilfe nach § 76 Abs. 5 des Landesbeamtengesetzes von Berlin (LBG Bln) in Höhe von insgesamt 3.463 €.

Die maßgeblichen landesrechtlichen Vorschriften lauten wie folgt:

§ 76 LBG Bln

(1) Beihilfe als ergänzende Fürsorgeleistung erhalten:

(...)

2. Versorgungsempfängerinnen und Versorgungsempfänger, die Anspruch auf Versorgungsbezüge haben,

(…)

(2) Beihilfefähig sind grundsätzlich nur notwendige und der Höhe nach angemessene Aufwendungen

1. 1. in Krankheits- und Pflegefällen,
2. zur Vorbeugung und Behandlung von Krankheiten oder Behinderungen,
3. in Geburtsfällen, zur Empfängnisverhütung, bei künstlicher Befruchtung sowie in Ausnahmefällen bei Sterilisation und Schwangerschaftsabbruch und
4. zur Früherkennung von Krankheiten und zu Schutzimpfungen.

(…)

(5) Auf Antrag wird anstelle der Beihilfe zu den Aufwendungen nach Absatz 2, die nach Absatz 3 zu bemessen ist, eine pauschale Beihilfe gewährt, wenn die nach Absatz 1 Satz 1 oder 2 beihilfeberechtigte Person freiwillig in der gesetzlichen Krankenversicherung oder mindestens in entsprechendem Umfang in einer privaten Krankenversicherung versichert ist und ihren Verzicht auf die Beihilfe zu den Aufwendungen nach Absatz 2 erklärt. Der Anspruch auf die Beihilfe zu den Aufwendungen, für die eine Leistungspflicht der sozialen oder privaten Pflegeversicherung besteht, sowie der Anspruch auf die Beihilfe zur Milderung einer besonderen Härte bleiben unbeschadet eines Verzichts nach Satz 1 bestehen. Der beihilfeberechtigten Person wird auch für die unter den Voraussetzungen nach Absatz 1 Satz 3 und 4 berücksichtigungsfähigen Personen eine Pauschale gewährt. Die Pauschale bemisst sich jeweils nach der Hälfte des nachgewiesenen Krankenversicherungsbeitrags, bei privater Krankenversicherung höchstens nach dem hälftigen Beitrag einer Krankenversicherung im Basistarif. Beiträge eines Arbeitgebers oder eines Sozialleistungsträgers zur Krankenversicherung oder ein Anspruch auf Zuschuss zum Beitrag zur Krankenversicherung auf Grund von Rechtsvorschriften oder eines Beschäftigungsverhältnisses sind auf die Pauschale anzurechnen. Der Antrag auf Gewährung der pauschalen Beihilfe und der Verzicht auf die Beihilfe zu den Aufwendungen nach Absatz 2 sind unwiderruflich und in Schriftform nach § 126 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bei dem Landesverwaltungsamt einzureichen. Änderungen der Höhe des an die Krankenversicherung zu entrichtenden Beitrags und eventuelle Beitragsrückerstattungen der Versicherungen sind durch die beihilfeberechtigte Person unverzüglich dem Landesverwaltungsamt mitzuteilen. Die Pauschale wird vom Landesverwaltungsamt berechnet und ab dem ersten Tag des Monats, der auf die Antragstellung folgt, festgesetzt und von der Dienstbehörde zahlbar gemacht. Beitragsrückerstattungen der Versicherungen sind im Verhältnis der gewährten Pauschale zum Versicherungsbeitrag der Dienstbehörde von der beihilfeberechtigten Person unverzüglich zu erstatten. Bei einem Wechsel aus der Mitgliedschaft in der gesetzlichen Krankenversicherung in ein Versicherungsverhältnis in der privaten Krankenversicherung oder umgekehrt oder bei Änderung des Krankenversicherungsumfangs wird die Pauschale höchstens in der vor der Änderung gewährten Höhe gewährt.

(6) Der Senat kann durch Rechtsverordnung die Einzelheiten der Beihilfegewährung nach Absatz 1 bis 4 regeln. Insbesondere kann er die Beihilfeberechtigte oder den Beihilfeberechtigten nach § 76 Absatz 3 Satz 3 zweiter Halbsatz, Höchstbeträge, Belastungsgrenzen und den völligen oder teilweisen Ausschluss von Arznei-, Heil- und Hilfsmitteln in Anlehnung an das Fünfte Buch Sozialgesetzbuch festlegen. Im Falle der Beihilfegewährung nach Absatz 5 sind die §§ 2 bis 5, § 6 Absatz 5, § 8 Absatz 1 Nummer 1, § 10, § 48 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1, § 51 Absatz 5 Satz 1 und Absatz 8 Satz 2 sowie § 55 der Landesbeihilfeverordnung entsprechend anzuwenden.

§ 8 Landesbeihilfeverordnung (LbhVO Bln)

(…)

(3) Nicht beihilfefähig sind gesetzlich vorgesehene Zuzahlungen und Kostenanteile, Selbstbehalte nach § 53 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch sowie Aufwendungen für von der Krankenversorgung ausgeschlossene Arznei-, Hilfs- und Heilmittel sowie Abschläge für Verwaltungskosten und entgangene Apotheker- und Herstellerrabatte bei der Kostenerstattung nach § 13 Absatz 2 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch.

(4) Nicht beihilfefähig sind erbrachte Leistungen nach

1. 1. dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch,
2. dem Ersten Abschnitt des Zweiten Kapitels des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch,
3. dem Ersten, Zweiten, Vierten und Fünften Unterabschnitt des Ersten Abschnitts des Dritten Kapitels des Siebten Buches Sozialgesetzbuch,
4. Teil 1 Kapitel 9 und 11 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch.

§ 10 LbhVO Bln

(1) Auf Beihilfe besteht ein Rechtsanspruch.

(…)

Die vom Kläger bezogenen pauschalen Beihilfezahlungen wurden in der Lohnsteuerbescheinigung in der Zeile 24a unter steuerfreie Arbeitgeberzuschüsse zur gesetzlichen Krankenversicherung aufgeführt und nicht der Lohnsteuer unterworfen.

Mit Einkommensteuerbescheid vom 30. Oktober 2023 setzte der Beklagte gegenüber dem Kläger Einkommensteuer in Höhe von 9.633 € fest. Einen Abzug für die geltend gemachten Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG in Höhe von 10.086 € gewährte der Beklagte nicht vollständig, sondern zog unter anderem die gewährte pauschale Beihilfe in Höhe von 3.463 € als steuerfreien Arbeitgeberzuschuss ab.

Gegen den Bescheid legte der Kläger Einspruch ein, mit dem er einen von der pauschalen Beihilfe ungekürzten Sonderausgabenabzug begehrte sowie eine Doppelbesteuerung der Rentenleistungen geltend machte. Auf Hinweis des Beklagten, dass der Bescheid im Hinblick auf eine mögliche Doppelbesteuerung der Renteneinkünfte vorläufig ergangen sei, verfolgte der Kläger nur noch sein Begehren im Hinblick auf den ungekürzten Sonderausgabenabzug weiter. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass die Minderung der an die gesetzliche Krankenkasse gezahlten Beiträge um die erhaltenen Beihilfebeträge rechtsfehlerhaft sei. Der Kläger habe tatsächlich die vollen monatlichen Beitragskosten an die gesetzliche Krankenkasse real zahlen müssen. Durch die Kürzung der geleisteten Zahlungen um den Beihilfebetrag in Höhe von 3.463,00 € werde der Beihilfebetrag der vollen Besteuerung unterworfen. Nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG seien die Beihilfezahlungen jedoch steuerfrei zu belassen. Die Bezeichnung der Beihilfebeträge in der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung des Landesverwaltungsamtes Berlin in der Zeile Nr. 24a als steuerfreie Arbeitgeberzuschüsse zur gesetzlichen Krankenversicherung sei fehlerhaft und irreführend. Sie seien keine steuerfreien Arbeitgeberzuschüsse zur gesetzlichen Krankenversicherung. Dass derartige Beihilfebeträge allein aus verwaltungsökonomischen Gründen dem Kläger jeweils zusammen mit der monatlichen Pension durch das Landesverwaltungsamt Berlin überwiesen würden, ändere nichts an deren rechtlicher Qualifikation als eine Beihilfezahlung. Beihilfebeträge dienten eindeutig dazu, derartige Kosten zu decken, die dem Kläger als einem anerkannt Schwerbeschädigtem und mit einem Alter von über 85 Jahren zwangsläufig entstünden, insbesondere für Eigenanteilleistungen an Medikamenten und Behandlungen, wie z. B. physiotherapeutische Spezialbehandlungen. Dies ergebe sich daraus, dass Beihilfeleistungsansprüche im üblichen Verfahren auch nur gegen Vorlage von Rechnungen über erfolgte Behandlungen und Medikamente des ärztlichen Bereiches bei der Beihilfestelle von dieser anerkannt würden. Dies ergebe sich aus der LbhVO Bln, nach der nur ärztliche, zahnärztliche und physiotherapeutische Leistungen beihilfefähig seien. Beihilfeleistungen dienten hingegen nicht dazu, durch direkte oder indirekte Verrechnung von Zahlungen an Krankenkassen- und Pflegeversicherungsunternehmen deren Beitragsanforderungen zu senken. Beitragszahlungen an Versicherungsunternehmen der gesetzlichen Krankenversicherung seien nicht beihilfefähig.

Mit Einspruchsentscheidung vom 3. September 2024 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Es seien zu Recht die steuerfrei gezahlten pauschalen Beihilfezahlungen mindernd beim Sonderausgabenabzug berücksichtigt worden. Voraussetzung für den Abzug von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen sei unter anderem, dass sie nicht mit steuerfreien Zuschüssen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG). Habe ein Arbeitnehmer mit dem Lohn einen steuerfreien Zuschuss für seine Krankenversicherung erhalten, stehe dieser insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Die im Streitjahr durch den Arbeitgeber ausgezahlte pauschale Beihilfe in Höhe von 3.463 € stehe im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG und sie sei nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei. Die pauschale Beihilfe mindere daher im Streitfall den abzugsfähigen Betrag der Sonderausgaben.

Hiergegen hat der Kläger Klage erhoben, mit der er weiterhin den von den pauschalen Beihilfezahlungen ungeminderten Abzug der Versorgungsaufwendungen an die gesetzliche Krankenversicherung begehrt. Zur Begründung bezieht sich der Kläger im Wesentlichen auf seine im Einspruchsverfahren gemachten Äußerungen und vertieft diese. Ergänzend trägt er vor, dass der Beklagte für den Veranlagungszeitraum 2021 seinem Einspruch stattgeben und einen ungekürzten Sonderausgabenabzug beschieden habe. Zwar bestehe zwischen der Höhe der Krankenversicherungsbeiträge und der Beihilfe eine Verbindung, diese sei jedoch nur rechnerisch mathematischer Natur und begründe keinen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang und berechtige den Beklagten nicht dazu, die pauschale Beihilfe als Zuschuss zu den Krankenversicherungsbeiträgen zu behandeln.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid vom 30. Oktober 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. September 2024 dahingehend zu ändern, dass der Sonderausgabenabzug ohne Minderung um die erhaltenen Beihilfebeiträge in Höhe von 3.463 € gewährt wird.

Der Beklagte beantragt,

Die Klage abzuweisen.

Zur Begründung wiederholt der Beklagte im Wesentlichen seine Erwägungen aus der Einspruchsentscheidung.

Dem Gericht lag ein Band Einkommensteuerakte vor. Für den weiteren Vortrag wird auf diese sowie die Gerichtsakte Bezug genommen, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid vom 30. Oktober 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. September 2024 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

1. Der Beklagte hat die Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG des Klägers in Höhe von 10.086 € zutreffend um die erhaltenen pauschalen Beihilfezahlungen in Höhe von 3.463 € gekürzt. Bei den Beitragsleistungen an die gesetzliche Krankenversicherung handelt es sich zwar um Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ist jedoch Voraussetzung für den Abzug der in § 10 Abs. 1 Nrn. 2, 3 und 3a EStG bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen), dass sie nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Bundesfinanzhof – BFH –, Urteil vom 2. September 2014 – IX R 43/13, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 247, 203, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2015, 257, Rz. 24).

2. Dies ist hier der Fall. Die dem Kläger von seinem Dienstherrn gewährten pauschalen Beihilfezahlungen sind nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Einnahmen, die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit Vorsorgeaufwendungen stehen.

a) Seit dem Jahr 2018 haben einige Länder eine sog. pauschale Beihilfe eingeführt, so auch das Land Berlin mit dem Gesetz zur Einführung der pauschalen Beihilfe vom 4. März 2020 (Gesetz- und Verordnungsblatt für Berlin 2020, 204). Mit der pauschalen Beihilfe soll das Wahlrecht der Beamtinnen und Beamten zwischen einer Versicherung in der gesetzlichen Krankenversicherung oder in der privaten Krankenversicherung gestärkt werden, indem die ungleiche Situation abgemildert wird, dass die gesetzliche Krankenversicherung anders als die private Krankenversicherung keine auf die Beihilfe abgestimmten Teilkostentarife zur Absicherung der aufgrund nur anteilig gewährten sog. individuellen Beihilfe für Aufwendungen im Krankheitsfall bestehenden Restkosten anbietet (vgl. Vorblatt zum Gesetzentwurf zur Einführung der pauschalen Beihilfe, S. 1, Abgeordnetenhaus-Drucksache – Drs. – 18/2436). Auf Antrag und unter Verzicht auf die individuelle Beihilfe wird dann eine Pauschale in Höhe von 50 % der nachgewiesenen Krankenkassenbeiträge gewährt.

b) Diese pauschalen Beihilfezahlungen sind nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei, denn es handelt sich um Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, zu der er nach einer anderen als einer sozialversicherungsrechtlichen gesetzlichen Vorschrift verpflichtet ist (Finanzministerium Thüringen vom 19. Dezember 2019 – S 2333 - A 34 - 21.14 zu der mit § 76 Abs. 5 LBG Bln vergleichbaren Regelung in § 72 Abs. 6 ThürBG; wohl auch Bundesministerium der Finanzen – BMF –, Schreiben vom 25. Mai 2017 – IV C 3 – S 2221/16/10001:004, Rz. 115; Arnold/Deck/Geiermann/Imping/Nehring/ Voss, ABC des Lohnbüros 2026, 2026, Beihilfen, Rz. 1251; Schönfeld/Plenker/Schaffhausen, Lexikon für das Lohnbüro 2025, C. Arbeitslohn – Lohnsteuer – Sozialversicherung von A bis Z, Stichwort Zukunftssicherung, 5. Steuerfreie Zukunftssicherungsleistungen aufgrund gesetzlicher Verpflichtungen (§ 3 Nr. 62 EStG), a.A. Kolbe, Neue Wirtschafts-Briefe – Steuer- und Wirtschaftsrecht – NWB – 2026, 946).

aa) Bei den geleisteten pauschalen Beihilfezahlungen handelt es sich um Zukunftssicherungsleistungen im Sinne der Norm. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung sind Zukunftssicherungsleistungen Leistungen eines Arbeitgebers, um den Arbeitnehmer – hierzu gehören auch Beamte – oder eine diesem nahestehende Person für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern. Dies ist bei den pauschalen Beihilfezahlungen der Fall, da sie nach § 76 Abs. 5 Satz 1 und 4 LBG Bln anstelle der Beihilfe zu den Aufwendungen nach § 76 Abs. 2 LBG Bln in Abhängigkeit des nachgewiesenen Krankenversicherungsbeitrags zu dessen Finanzierung gewährt werden und damit den Steuerpflichtigen für den Fall der Krankheit absichern sollen.

bb) Zu den pauschalen Beihilfezahlungen war der Dienstherr des Klägers auch nach § 76 Abs. 5 LBG Bln nach Antragstellung durch den Kläger und Verzicht auf die individuelle Beihilfe gesetzlich verpflichtet. Nach § 10 Abs. 1 LbhVO Bln hat der Kläger einen Rechtsanspruch auf Beihilfe, wenn die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale –wie hier für die pauschale Beihilfe nach § 76 Abs. 5 LBG Bln – vorliegen. Die Ansicht, dass § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG dahingehen einzuschränken ist, dass nur gesetzliche Verpflichtungen aus sozialversicherungsrechtlichen Normen erfasst würden, wie es der BFH (Urteil vom 21. Dezember 1990 – VI R 59/85, BFHE 164, 226, Rz. 11 ff.) noch zur alten Fassung der Norm vertreten hat, ist überholt. Mit dem Steueränderungsgesetz 1992 vom 25. Februar 1992 wurde die Norm dahingehend erweitert, dass nunmehr neben sozialversicherungsrechtlichen Normen auch andere gesetzliche Vorschriften in Bezug genommen sind. Mit der Erweiterung wollte der Gesetzgeber sicherstellen, dass andere gesetzliche Verpflichtungen des Arbeitgebers zu Zukunftssicherungsleistungen für Arbeitnehmer zur Steuerfreiheit dieser Leistungen führen. Dies sollte nach dem Willen des Gesetzgebers insbesondere für entsprechende Verpflichtungen aus Rechtsvorschriften der Länder gelten (vgl. Bundesrat-Drs. 522/91, S. 51). Die Norm hat damit ihren ursprünglichen Sinn und Zweck verloren, der ausschlaggebend für die Auslegung des BFH war, allein dem Umstand Rechnung zu tragen, dass gesetzliche Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Sozialversicherung deshalb nicht zum Arbeitslohn zählen sollten, weil die Sozialversicherung der Arbeitnehmer in Höhe des Arbeitgeberanteils aufgrund einer dem Arbeitgeber im eigenen Interesse auferlegten gesetzlichen Pflicht gezahlt wird. Dass es sich bei der pauschalen Beihilfe nach dem Willen des Gesetzgebers weder um einen Arbeitgeberanteil am Beitrag zur gesetzlichen Krankenversicherung nach § 249 Sozialgesetzbuch (SGB) V, noch um einen Arbeitgeberzuschuss nach § 257 SGB V handelt, hindert die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 EStG daher nicht (vgl. Gesetzentwurf zur Einführung der pauschalen Beihilfe, S. 5, Abgeordnetenhaus-Drs. 18/2436).

cc) Ebenfalls lässt sich der Norm keine Einschränkung dahingehend entnehmen, dass die Leistungen des Arbeitgebers unmittelbar an die Versorgungseinrichtung zu erbringen wären (a. A. Kolbe, NWB 2026, 946). Vom Wortlaut der Norm werden vielmehr auch Leistungen des Arbeitgebers an den Steuerpflichtigen selbst erfasst, die dieser zweckgebunden als Erstattung für geleistete Ausgaben oder als Zuschuss für seine Zukunftssicherung erhält. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 14. Dezember 2005 – XI R 25/04, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2006, 1073 (so aber Kolbe, NWB 2026, 946). In dem dort entschiedenen Fall gehörte der Kläger trotz Zahlung von Beiträgen in die gesetzliche Rentenversicherung nicht zu dem Kreis der versicherten Personen. Dies ist hier gerade anders.

b) Sähe man dies anders, wäre die pauschale Beihilfe jedenfalls nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei (so auch Kolbe, NWB 2026, 946), denn diese wird nach § 76 Abs. 5 Satz 1 LBG Bln anstelle – also als Surrogat – der Beihilfe gezahlt. Nach § 3 Nr. 11 EStG sind unter anderem Bezüge aus öffentlichen Mitteln, die wegen Hilfsbedürftigkeit bewilligt werden steuerfrei. Unter die Steuerbefreiung, die im Wesentlichen seit dem EStG 1920 besteht, werden auch die im öffentlichen Dienst gewährten Beihilfen in Krankheits-, Geburts- und Todesfällen eingeordnet (BFH, Urteil vom 18. Mai 2004 – VI R 128/99, BFH/NV 2005, 22, Rz. 15, m. w. N.). Insoweit kann nichts anderes für die ersatzweise für die Beihilfe gezahlte pauschale Beihilfe nach § 76 Abs. 5 LBG Bln gelten.

c) Die pauschalen Beihilfezahlungen stehen auch in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG (a.A. Kolbe, NWB 2026, 946).

aa) Danach stehen die Aufwendungen dann in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen, wenn die Einnahmen und die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind und in einer klar abgrenzbaren, unlösbaren Beziehung zueinanderstehen ( Fissenewert in BeckOK EStG, Kirchhof/Ku-losa/Ratschow, 23. Edition, Stand: 1. November 2025, § 10 Rz. 425; vgl. auch BFH, Urteil vom 18. April 2012 – X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721, Rz. 16 ff., m. w. N.). Die Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung und die pauschale Beihilfe sind beide aufgrund der Beamtenstellung veranlasst und stehen in einer unlösbaren Beziehung zueinander. Ohne Krankenversicherungsbeiträge ist die pauschale Beihilfe nicht denkbar. Die Bemessungsgrundlage für die pauschale Beihilfe knüpft unmittelbar an den nachgewiesenen Krankenversicherungsbeitrag an. Sie ist bei Beitragsrückerstattungen des Krankenversicherungsträgers anteilig von der beihilfeberechtigten Person der Dienstbehörde zu erstatten. Ändert sich die Höhe der Krankenversicherungsbeiträge, ändert sich auch die Höhe der pauschalen Beihilfe. Dass der Kläger in der gesetzlichen Krankenversicherung freiwillig versichert ist, hindert die Anwendung des Abzugsverbots nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Teilsatz 1 EStG nicht. Zwar hat der BFH bisher nur den Fall entschieden, dass der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang jedenfalls dann erfüllt sei, wenn ein Steuerpflichtiger steuerfreie Einnahmen erziele und dieser Tatbestand gleichzeitig Pflichtbeiträge an einen Sozialversicherungsträger auslöse. In diesem Fall gehe die Steuerbefreiung dem Sonderausgabenabzug logisch vor. Die mit der Verausgabung der Pflichtbeiträge verbundene Minderung der Leistungsfähigkeit werde dann bereits durch den Bezug der steuerfreien Einnahmen aufgefangen. Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang i.S. des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG sei danach dadurch gegeben, dass die steuerfreien Einnahmen verpflichtend der Finanzierung der Vorsorgeaufwendungen dienten (BFH, Urteil vom 18. April 2012 – X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721, Rz. 17, m. w. N.). Diese Erwägungen greifen allerdings auch im Fall der pauschalen Beihilfe. Die pauschale Beihilfe dient der Finanzierung der Krankenversicherungsbeiträge und der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Bezug der pauschalen Beihilfe erfasst insoweit bereits die durch die Verausgabung der Krankenversicherungsbeiträge verbundene Minderung der Leistungsfähigkeit. Die steuerfreien Einnahmen dienen verpflichtend der Finanzierung der Krankenversicherungsbeiträge, was sich darin äußert, dass die Zahlung der pauschalen Beihilfe vom Bestehen entsprechender Krankenversicherungsbeitragsverpflichtungen abhängt. Durch § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG soll daher ein ansonsten eintretender doppelter steuerlicher Vorteil vermieden werden (BFH, Urteil vom 14. Dezember 2022 – X R 25/21, BFHE 279, 169, Rz. 20, m. w. N.). Mit der pauschalen Beihilfe werden letztlich die in der gesetzlichen Krankenkasse freiwillig versicherten Beamten wirtschaftlich den in der gesetzlichen Krankenversicherung pflichtversicherten Arbeitnehmern angenähert, indem ebenfalls 50 % der Aufwendungen für die Krankenversicherung vom Dienstherrn übernommen werden. Ein ungekürzter Ausgabenabzug würde die freiwillig in der gesetzlichen Krankenversicherung versicherten Beamten hingegen besserstellen als die in der gesetzlichen Krankenkasse pflichtversicherten Arbeitnehmer, denen ein Abzug der steuerfrei bezogenen Arbeitgeberanteile in die gesetzliche Krankenversicherung verwehrt ist. Da für eine solche Besserstellung keine sachlichen Gründe ersichtlich sind, ist derjenigen Auslegungsvariante der Vorzug zu geben, die zu einer gleichmäßigen Besteuerung führt und der Sonderausgabenabzug in Höhe der steuerfrei belassenen pauschalen Beihilfe zu kürzen.

bb) Insoweit ist die Auffassung des Klägers auch nicht zutreffend, dass die pauschale Beihilfe für von der gesetzlichen Krankenversicherung nicht erfasste Leistungen, wie physiotherapeutische Maßnahmen oder Medikamentenzuzahlungen gewährt würde. Hierfür finden sich weder in der Gesetzesbegründung noch in den einschlägigen Normen Anhaltspunkte. Diese Leistungen wären vielmehr als Aufwendungen im Krankheitsfall bei der individuellen Beihilfe nach § 8 Abs. 3 LbhVO Bln nicht beihilfefähig. Warum sie daher von der pauschalen Beihilfe abgedeckt sein sollten, ist nicht ersichtlich. Diese Aufwendungen hat jede beihilfeberechtigte Person selbst zu tragen und die Aufwendungen können ggf. als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG geltend gemacht werden. Die pauschale Beihilfe wird auch unabhängig davon gewährt, ob solche von der Krankenversicherung nicht gedeckten Leistungen vom Steuerpflichtigen überhaupt in Anspruch genommen werden.

c) Anders als der Kläger meint, führt die Minderung des Sonderausgabenabzugs um die erhaltenen Beihilfezahlungen nicht dazu, dass die Beihilfezahlungen einer Besteuerung unterliegen. Weder unterlagen die Beihilfezahlungen einem Lohnsteuerabzug, wie sich auch aus dem vom Kläger beispielhaft vorgelegten Versorgungsnachweis für September 2022 und der Aufführung der Beträge in der Zeile 24a der Lohnsteuerbescheinigung ergibt, noch wurden die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit oder aus Leibrenten bei der Einkommensteuerveranlagung um entsprechende Beträge erhöht. Ein Abzug der mit zweckgebunden steuerfreien Mitteln finanzierten Aufwendungen als Sonderausgaben würde vielmehr zu einer nicht zu rechtfertigenden doppelten steuerlichen Berücksichtigung führen (Söhn in: Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG Kommentar, 189. Lieferung, 9/2008, § 10 EStG, Rz. B96).

d) Zwar sind die Aufwendungen des Steuerpflichtigen, wie der Kläger zutreffend vorträgt, für Krankenversicherungsbeiträge grundsätzlich nach § 76 Abs. 2 Nr. 1 LBG Bln nicht beihilfefähig, da es sich dabei um Aufwendungen für den Krankheitsfall und nicht um Aufwendungen im Krankheitsfall handelt. Nach § 76 Abs. 5 Satz 1 LBG Bln findet Abs. 2 jedoch im Fall der pauschalen Beihilfe gerade keine Anwendung, denn die pauschale Beihilfe wird anstelle der sog. individuellen Beihilfe für die Aufwendungen nach § 76 Abs. 2 LBG Bln gewährt. Auch im Übrigen lassen sich den gesetzlichen Vorschriften keine Regelungen dahingehend entnehmen, dass Zuschüsse des Dienstherrn zu Krankenversicherungsbeiträgen – wie bei der pauschalen Beihilfe – beihilferechtlich unzulässig wären. Die Beihilfe erwächst ergänzend zur Alimentation aus der Fürsorgepflicht des Dienstherrn für seine Beamten (allg. Meinung, BVerfG, Beschluss vom 7. November 2002 – 2 BvR 1053/98, BVerfGE 106, 225-244, Rz. 27 ff., m. w. N.; Heid in BeckOK, Beamtenrecht Bund, Brinktrine/Schollendorf, 39. Edition, Stand: 01.10.2023, § 80 Rz. 11; Eck in BeckOK, Beamtenrecht Bayern, Brinktrine/Voitl, 37. Edition, Stand: 01.09.2025, Art. 96 BayBG, Rz. 1a). Zwar wird die Beihilfe in aller Regel anlassbezogen zur Abdeckung desjenigen Teils der insbesondere im Krankheitsfall anfallenden Kosten gewährt, die er auch über eine ihm zumutbare Eigenvorsorge nicht absichern kann. Dies ist jedoch nicht zwingend. Der Gesetzgeber ist nach ständiger verfassungsrechtlicher Rechtsprechung frei darin, wie er seiner Fürsorgepflicht nachkommt, dass der amtsangemessene Lebensunterhalt des Beamten bei Eintritt von oder wegen der erwarteten Eigenvorsorge vor besonderen finanziellen Belastungen durch Krankheits-, Pflege-, Geburts- oder Todesfälle nicht gefährdet wird. Das System der Beihilfen kann er dabei jederzeit ändern. Ob er diese Pflicht über eine entsprechende Bemessung der Dienstbezüge, über Sachleistungen, Zuschüsse oder in sonst geeigneter Weise erfüllt, bleibt von Verfassungs wegen seiner Entscheidung überlassen (BVerfG, Beschluss vom 7. November 2002 – 2 BvR 1053/98, BVerfGE 106, 225-244, Rz. 27 ff., m. w. N.). Insofern bestehen keine Bedenken, die pauschale Beihilfe als Zuschüsse des Dienstherrn als Arbeitgeber zu den Krankenversicherungsbeiträgen des Beamten als Arbeitnehmer einzuordnen. Gegen diese Einordnung spricht auch nicht § 76 Abs. 5 Satz 5 LBG Bln, wonach Beiträge eines Arbeitgebers oder eines Sozialleistungsträgers zur Krankenversicherung oder ein Anspruch auf Zuschuss zum Beitrag zur Krankenversicherung auf Grund von Rechtsvorschriften oder eines Beschäftigungsverhältnisses auf die Pauschale anzurechnen sind (so aber Kolbe, NWB 2026, 946). Nach Sinn und Zweck der Norm sind damit ersichtlich andere Beiträge und Zuschüsse und nicht die pauschale Beihilfe selbst gemeint.

3. Eine abweichende Sachbehandlung durch den Beklagten im Vorjahr begründet keinen Anspruch des Klägers auf unveränderte Sachbehandlung im Streitjahr, weil nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung (§ 25 Abs. 1 EStG) das Finanzamt für jeden Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen hat (BFH, Urteil vom 24. Juli 2025 – X R 10/20, BStBl II 2025, 919, Rz. 32 m. w. N.).

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage zugelassen, ob die pauschale Beihilfe nach § 76 Abs. 5 LBG Bln und vergleichbaren Vorschriften anderer Länder steuerfreie Einnahmen darstellen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang i. S. d. § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Hs. 1 EStG mit nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzugsfähigen Krankenversicherungsbeiträgen stehen.

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.

Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit Verfahrensmängel gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel ergibt.

Bei der Einlegung und Begründung der Revision vor dem Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich auch durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt sowie Diplomjuristen im höheren Dienst oder durch entsprechend befähigte Beschäftigte anderer Behörden oder juristischer Personen einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.

Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/ 9231-201.

Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite „www.egvp.de“ lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier finden Sie auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens.

Nach Maßgabe von § 52d FGO sind Rechtsanwälte, Behörden und die übrigen in dieser Vorschrift genannten Personen verpflichtet, vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen als elektronisches Dokument zu übermitteln.