FG Hamburg 4. Senat — 4 K 13/24 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2026-06-09

Aktenzeichen: 4 K 13/24

ECLI: ECLI:DE:FGHH:2026:0609.4K13.24.00

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 29 Abs 1 AlkStG, § 63 Abs 3 AlkStV

Leitsatz

Der Steuerentlastungstatbestand des § 29 Abs. 1 AlkStG kann - jedenfalls für die Anwendung der Vorschriften über die Festsetzungsverjährung - erst als erfüllt gelten, wenn der Versteuerungsnachweis in der gesetzlich vorgeschriebenen Form des § 63 Abs. 3 AlkStV erbracht ist, also dem Vergütungsberechtigten vorliegt. Siehe auch BFH, Urteil vom 5. April 2022, VII R 52/20, BFH/NV 2022, 1026.

Verfahrensgang

nachgehend BFH, kein Datum verfügbar, VII B 48/26

Tenor

Der Beklagte wird verpflichtet, der Klägerin auf ihre Anträge vom 14. September und 14. Oktober 2021 unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 1. Februar 2022 (…) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 2024 (RL …/22) Alkoholsteuer in Höhe von insgesamt ... € für ... Liter reinen Alkohol (Oktober 2019) und ... Liter reinen Alkohol (November 2019) zu vergüten. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung in Höhe der Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vorher Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1 Die Klägerin begehrt Alkoholsteuervergütungen.

2 Die Klägerin ist im Bereich … tätig. Sie verfügt über die Erlaubnis zum Betrieb eines Steuerlagers für Alkoholerzeugnisse, in dem sie für ihre Kunden Alkoholerzeugnisse lagert. Die Kunden erwerben die einzulagernden Alkoholerzeugnisse regelmäßig im steuerrechtlich freien Verkehr. Einige Kunden sind Hersteller und versteuern die Alkoholerzeugnisse vor der Einlagerung selbst. Seit 2008 besteht zwischen der Kundin A ...-GmbH (A) und der Klägerin die Vereinbarung, dass die Klägerin die im Auftrag der A eingelagerten Alkoholerzeugnisse entlastet. Mit der Aufnahme der Alkoholerzeugnisse in das Steuerlager der Klägerin stellte sie daher Entlastungsanträge zunächst nach § 154 Abs. 1 des Branntweinmonopolgesetzes (BranntwMonG) bzw. später § 29 Abs. 1 des Alkoholsteuergesetzes (AlkStG). Für die streitgegenständlichen Anträge nach § 29 Abs. 1 AlkStG verlangt § 63 Abs. 3 Sätze 1 und 2 der Alkoholsteuer-Durchführungsverordnung (AlkStV) die Vorlage einer formularmäßigen Versteuerungsbestätigung. Seit 2012 übermittelte die A diese Versteuerungsbestätigung nicht immer im Zeitpunkt der Lieferung und Einlagerung an die Klägerin, sondern reichte sie häufig nach. Hintergrund war, dass die A die Alkoholerzeugnisse regelmäßig nicht selbst versteuert hatte, sondern die Alkoholerzeugnisse als versteuerten Alkohol von ihren Kunden bezogen hatte. Teils handelte es sich um Versteuerungsbestätigungen des Herstellers oder Steuerschuldners selbst, und teils um kaskadenartig gestufte Versteuerungsbestätigungen über die gesamte Lieferkette.

3 Zum Beispiel bescheinigte die B GmbH als Hersteller direkt gegenüber der A am 13. Mai 2020 formularmäßig die eigene Versteuerung einer Warenpartie. Für eine andere beispielhaft genannte Warenpartie bescheinigte die C GmbH & Co. KG (C) der A am 17. Dezember 2019 den versteuerten Bezug von Alkoholerzeugnissen von der D GmbH & CO. KG (D). Diese habe die Ware versteuert bezogen, was durch Versteuerungsbestätigung der D gegenüber der C vom 16. Dezember 2019 über den Bezug von der E GmbH (E) bestätigt wurde. Dieser versteuerte Bezug wurde wiederum durch Versteuerungsbestätigung der E vom 15. Januar 2020 gegenüber der D bestätigt, mit der die E den Bezug vom versteuernden Hersteller F nachträglich bescheinigte. Im Hinblick auf die übrigen streitbefangenen Versteuerungsbestätigungen wird auf die Aufstellungen der Anlagen K18 f. und die Anlagenkonvolute K20 bis K23 (jeweils in den Gerichtsakten) verwiesen.

4 Am 6. November 2019 gab die Klägerin für den Streitzeitraum Oktober 2019 ihre – nicht streitbefangene – monatliche Steueranmeldung (TRA-XXX-10-2019-XXX-1) ab. Darin beantragte sie eine Alkoholsteuervergütung nach § 29 Abs. 1 AlkStG für eine Menge von ... Liter reinen Alkohols (l r.A.). Diese Menge war unstreitig in das Steuerlager der Klägerin aufgenommen worden. Mit Steuerbescheid vom 27. November 2019 (TRF-XXX-10-2019-XXX-2) gewährte der Beklagte die Entlastung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung lediglich für ... l r.A. Der Beklagte begründete die Ablehnung betreffend ... l r.A. damit, dass die Nachweise der Versteuerung im Steuergebiet nicht erbracht worden seien bzw. nicht anerkannt werden könnten.

5 Am 6. Dezember 2019 gab die Klägerin für den Anmeldungszeitraum November 2019 ihre – nicht streitbefangene – monatliche Steueranmeldung (TRA-XXX-11-2019-XXX-3) ab. Darin beantragte sie eine Alkoholsteuervergütung nach § 29 Abs. 1 AlkStG für eine Menge von ... l r.A. Diese Menge war unstreitig in das Steuerlager der Klägerin aufgenommen worden. Mit Steuerbescheid vom 20. Dezember 2019 (TRF-XXX-10-2019-XXX-4) gewährte der Beklagte die Entlastung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung lediglich für ... l r.A. Der Beklagte begründete die Ablehnung betreffend ... l r.A. wiederum mit dem fehlenden formularmäßigen Versteuerungsnachweis.

6 Am 27. März 2020 beantragte die Klägerin erstmals die Änderung der Alkoholsteuervergütung für die Monate Oktober und November 2019 und fügte weitere Versteuerungsbestätigungen für diese Monate bei. Dabei teilte sie mit, dass für weitere 20 Positionen des Oktobers bzw. 27 Positionen des Novembers 2019 die Versteuerungsbestätigungen noch fehlen würden, welche sie später nachreichen werde. Die Änderungsanträge nahm der Beklagte an und zahlte die Vergütungen ohne weitere Hinweise aus.

7 Die A übermittelte der Klägerin noch fehlende Versteuerungsbestätigungen der Vorlieferanten für die Einlagerungen im Oktober und November 2019. Bis auf eine Ausnahme handelte es sich um Versteuerungsbestätigungen bzw. Kaskaden von Versteuerungsbestätigungen, deren letzte Stufen frühestens im Jahr 2020 erstellt worden waren. Die Ausnahme betrifft Versteuerungsbestätigungen des Vorlieferanten G, welche der Vorlieferant am 24. Oktober bzw. 3. Dezember 2019 erstellt hatte, deren Verbleib die Klägerin aber nicht aufklären konnte. Der Vorlieferant übersandte der Klägerin am 13. Februar 2020 Scans und später im Jahr 2020 eine auf den 3. Dezember 2019 rückdatierte konsolidierte Versteuerungsbestätigung betreffend diese Einlagerungsvorgänge.

8 Die Klägerin beantragte am 14. September 2021 (TRA-XXX-10-2019-XXX-5) die Änderung der Steueranmeldung (TRA/XXX/10/2019/XXX-1) für Oktober 2019 und damit die Gewährung der hier streitgegenständlichen Steuervergütung i.H.v. ... € für die verbleibenden ... l r.A. Am 14. Oktober 2021 (TRA-XXX-10-2019-XXX-6) beantragte sie die Änderung der Vergütung für November 2019 und damit die Gewährung der hier streitgegenständlichen Steuervergütung i.H.v. ... € für ... l r.A. Die entsprechenden noch fehlenden Versteuerungsbestätigungen fügte sie bei.

9 Mit Ablehnungsbescheid vom 1. Februar 2022 lehnte der Beklagte die Anträge der Klägerin vom 14. September und 14. Oktober 2021 mit der Begründung der Festsetzungsverjährung ab. Der Einspruch der Klägerin ging am 9. Februar 2022 beim Beklagten ein. Er wies diesen mit Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 2024 als unbegründet zurück. Bei der Antragstellung vom 14. September 2021 bzw. 14. Oktober 2021 auf Korrektur der Steueranmeldungen sei die jeweilige Festsetzungsfrist von einem Jahr bereits abgelaufen gewesen. Die Klägerin habe die Alkoholerzeugnisse bei Einlagerung in ihr Steuerlager im Oktober und November 2019 als versteuerte Alkoholerzeugnisse in ihren Lagerbüchern erfasst. Zwar hätten ihr die Versteuerungsbestätigungen auf amtlich vorgeschriebenen Vordrucken betreffend die streitbefangenen Mengen nicht vorgelegen. Die Versteuerung dieser Mengen sei ihr aber laut eigener Aussage bekannt gewesen. Die ursprünglichen Ablehnungsbescheide betreffend die streitbefangenen Mengen seien bestandskräftig geworden.

10 Die Klägerin hat am 20. Februar 2024 Klage erhoben, die sie im Wesentlichen wie folgt begründet.

11 Die streitgegenständlichen Entlastungsansprüche seien bei der Antragstellung vom 14. September 2021 bzw. 14. Oktober 2021 noch nicht verjährt gewesen. Tatbestandsvoraussetzung für die Entstehung des Entlastungsanspruchs nach § 29 Abs. 1 AlkStG seien sowohl die physische Aufnahme im Steuerlager als auch das Vorliegen des Versteuerungsnachweises auf amtlichen Vordruck gemäß § 63 Abs. 3 AlkStV. Die Vorlage formularmäßiger Versteuerungsbestätigungen sei konstitutiv für die Entstehung des Entlastungsanspruchs. Da ihr die streitbefangenen Versteuerungsnachweise erst 2020 vorgelegen hätten, seien die streitgegenständlichen Leistungsansprüche erst im Jahr 2020 entstanden. Folglich sei die einjährige Festsetzungsfrist für Verbrauchsteuern erst mit dem Ablauf des Jahres 2020 angelaufen und am 31. Dezember 2021 abgelaufen.

12 Zudem hätten weder sie – die Klägerin – noch die A bei jeder Einlagerung sichere Kenntnis von der Versteuerung der Waren gehabt, sondern sie hätten diese lediglich vermutet.

13 Der Beklagte könne sich zudem nicht auf die Festsetzungsverjährung berufen, weil dies einer Absprache zwischen ihr – der Klägerin – und dem Beklagten widersprechen würde. Im Jahr 2012 sei die Situation eingetreten, dass ihr – der Klägerin – zum Einlagerungs- und Antragszeitpunkt noch nicht alle Versteuerungsbestätigungen vorgelegen hätten. Ihr – der Klägerin – Bereichsleiter ... H habe deshalb den Beklagten kontaktiert und ein Gespräch mit der zuständigen Zollbeamtin J geführt, um eine pragmatische und rechtlich sichere Lösung abzustimmen. Der Beklagte habe ihr – der Klägerin – folgende Vorgehensweise aufgegeben: Sie solle in einer regulären monatlichen Steueranmeldung alle Wareneingänge zur Entlastung anmelden, die sie in das Steuerlager zur „Entsteuerung“ aufnehme, auch wenn zu diesem Zeitpunkt Versteuerungsbestätigungen noch fehlen würden. Sie möge dann für diese Vorgänge, bei denen die Entlastung mangels formularmäßiger Versteuerungsbestätigungen zu versagen sei, später eine nachträgliche Steueranmeldung mit Bezug auf die Hauptanmeldung abgeben. Diese nachträgliche Steueranmeldung solle erst abgegeben werden, wenn ihr alle fehlenden Versteuerungsbestätigungen vorlägen. Der Beklagte würde dann die Entlastung gewähren. Diese Absprache könne Herr H bezeugen. Die Absprache sei seit 2012 laufend – auch in der Abfertigungspraxis des Beklagten – so umgesetzt worden. Der Beklagte habe zu keinem Zeitpunkt auf eine etwaige Festsetzungsverjährung hingewiesen oder Anträge oder Belege vor diesem Hintergrund abgelehnt.

14 Während der Corona-Pandemie sei die Anzahl der fehlenden Versteuerungsbestätigungen aufgrund von Erkrankungen, Home Office und Lock-down-Phasen überproportional angestiegen. Aufgrund der verfahrenstechnischen Absprache seien deshalb bei ihr – der Klägerin – bzw. der A hohe, nicht entlastungsfähige Steuerbeträge aufgelaufen. Vor diesem Hintergrund habe Frau J gegenüber Herrn H eine Zwischenanmeldung für die bis dahin eingegangenen Versteuerungsbestätigungen gestattet. Dies sei mit den Anmeldungen vom 27. März 2020 erfolgt. Für die weiterhin fehlenden Versteuerungsbestätigungen sei es bei der ursprünglichen Anweisung des Beklagten einer konsolidierten und vollständigen Nachreichung geblieben. Dies könne Herr H bezeugen.

15 Die Klägerin beantragt, den Beklagten zu verpflichten, ihr auf ihre Anträge vom 14. September und 14. Oktober 2021 unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 1. Februar 2022 (XXX) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 2024 (RL xxx/22) Alkoholsteuerentlastung in Höhe von insgesamt ... € für ... l r.A. und ... l r.A. zu gewähren.

16 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

17 Die streitbefangenen Entlastungsansprüche für Oktober und November 2019 seien bei der Antragstellung im Jahr 2021 bereits festsetzungsverjährt gewesen. Der einschlägige Tatbestand des § 29 Abs. 1 AlkStG stelle für die Anspruchsentstehung allein auf die Aufnahme in das Steuerlager ab, welche der Steuerlagerinhaber selbst in der Hand habe. Der Entlastungsanspruch entstehe also unabhängig vom Entlastungsantrag bzw. dem Vorliegen der Versteuerungsbestätigung. Nach diesen Maßgaben seien die streitgegenständlichen Entlastungsansprüche bereits mit der Aufnahme in das Steuerlager der Klägerin entstanden. Der Ablauf der Festsetzungsfrist habe daher mit Ablauf des Kalenderjahrs 2020 begonnen.

18 Die zusätzlich notwendige Vorlage der amtlich vorgeschriebenen Versteuerungsbestätigung begründe also nicht die Entstehung des Entlastungsanspruchs, sondern diene als verfahrensrechtliche Regelung nur dem formalisierten Nachweis für das Vorliegen des Tatbestandsmerkmals der nachweislichen Versteuerung.

19 Sinn und Zweck des Versteuerungsnachweises sei die Verifikation und leichtere Nachprüfbarkeit der Durchsetzung des Steueranspruchs. Dies zeige auch die Formulierung „zur Sicherung des Steueraufkommens und zur Wahrung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung“ in der Ermächtigungsgrundlage des § 29 Abs. 3 AlkStG. Damit diene der Versteuerungsnachweis dem gleichen Zweck wie die Lieferantenrechnung mit Versteuerungsausweis im Strom- und Energiesteuerrecht. Im Unterschied zum Energiesteuerrecht werde die Alkoholsteuer im Allgemeinen nicht auf den Handelsrechnungen über Alkohollieferungen des steuerrechtlich freien Verkehrs ausgewiesen, weil mehrere Akteure in den Lieferketten beteiligt seien. Deshalb habe der Gesetzgeber mit der Versteuerungsbestätigung nach § 63 Abs. 3 AlkStV die Nachweisführung durch den amtlichen Vordruck erleichtert.

20 Die Versteuerungsbestätigung diene der leichteren Überprüfbarkeit, bei wem die Versteuerung durchgeführt und wo die Belastung tatsächlich erfolgt sei. Deshalb dürfe die Versteuerungsbestätigung in Einzelfällen vom Antragsteller selbst oder bei dauerhaften Lieferbeziehungen mit geschätzten Liefermengen für die Zukunft ausgestellt werden.

21 Es liege in der alleinigen Verantwortung des Steuerlagerinhabers, die für eine Steuerentlastung benötigten Unterlagen – nämlich den Versteuerungsnachweis – als Voraussetzung für die Gewährung des Steuerentlastungsanspruchs gegenüber ihm – dem Beklagten – rechtzeitig vorzulegen.

22 Die von der Klägerin in Bezug genommene BFH-Rechtsprechung (VII R 52/20) betreffe die späte Entstehung des Entlastungsanspruchs bei ursprünglich unversteuertem Bezug von Alkoholerzeugnissen. Die Klägerin habe die Alkoholerzeugnisse aber versteuert bezogen; ihr habe lediglich ein Nachweismittel gefehlt.

23 Der BFH habe zudem konstatiert, dass ein versteuert geliefertes Erzeugnis auch ohne bereits vorliegenden Versteuerungsnachweis in das Steuerlager aufgenommen werden dürfe. Daher könne der Beginn der Festsetzungsfrist nicht von der Vorlage des Versteuerungsnachweises abhängen. Vielmehr sei allein auf den Zeitpunkt der Aufnahme in das Steuerlager abzustellen, mit der die Tatbestandsvoraussetzungen des § 29 Abs. 1 AlkStG erfüllt seien. Eine ordnungsmäßige Lagerbuchführung nach § 10 AlkStV biete dann hinreichende Gewähr für die Durchsetzung des Steueranspruchs beim Hersteller oder sonstigen Steuerschuldner. Nach § 10 Abs. 3 AlkStV habe der Steuerlagerinhaber jeden Zu- und Abgang unverzüglich aufzuzeichnen. Die Klägerin habe die Alkoholerzeugnisse ausweislich ihrer Steueranmeldung vom 6. November und 20. Dezember 2019 bei der Einlagerung in ihr Steuerlager als versteuerte Alkoholerzeugnisse in ihren Lagerbüchern erfasst.

24 Die Klägerin habe zwar zum Zeitpunkt der Aufnahme in ihr Steuerlager und der erstmaligen Beantragung der Steuerentlastung nicht alle erforderlichen Versteuerungsbestätigungen besessen. Allerdings sei ihr die Versteuerung der in das Steuerlager aufgenommenen Alkoholerzeugnisse lt. eigener Aussage bekannt gewesen. Dies würden auch die vollumfänglichen Entlastungsanträge der Klägerin vom 6. November und 6. Dezember 2019 zeigen.

25 Alkohol könne ausschließlich in zwei Modalitäten an das aufnehmende Steuerlager der Klägerin geliefert werden: Entweder als Ware des steuerrechtlich freien Verkehrs oder als unversteuerte Ware unter Steueraussetzung. Ein unversteuerter Transport von Alkohol sei nach den alkoholsteuerrechtlichen Normen nur unter Steueraussetzung mit EMCS möglich, wenn die Ware mit einem validierten e-VD nach Art. 21 der Richtlinie 2008/118/EG transportiert werde. Darauf sei die Klägerin unter Ziffer 3. ihrer Steuerlagererlaubnis hingewiesen worden.

26 An ein Gespräch im Jahr 2012 in Bezug auf die nachträgliche Vorlage von Entlastungsanmeldungen könne sich die zuständige Beamtin J nicht erinnern. Solche Absprachen mit seinem – des Beklagten – Veranlagungsbereich würden allenfalls Abstimmungen zur Arbeitserleichterung darstellen. Rechtlich verbindliche Vorgaben habe er der Klägerin nicht gesetzt, denn solche rechtlich verbindlichen Vorgaben würden stets schriftlich bekannt gegeben. Eine besondere Beratungspflicht bestehe hinsichtlich der wirtschaftlich erfahrenen und seit vielen Jahren mit der Alkoholsteuer vertrauten Klägerin nicht. An das Gespräch im März 2020 habe sich Frau J erinnert. Darin habe sie der Vorlage von sog. „Zwischenanmeldungen" zugestimmt. Über einen Zeitraum, in dem solche Zwischenanmeldungen oder wieder „vollständige" nachträgliche Entlastungsanmeldungen vorgelegt werden sollten, sei aber nicht gesprochen worden. Vorherige Entlastungsanmeldungen seien bis dahin immer fristgerecht vorgelegt worden.

...

Entscheidungsgründe

I.

27 Die Entscheidung ergeht mit Zustimmung der Beteiligten durch den Berichterstatter, § 79a Abs. 3 f. der Finanzgerichtsordnung (FGO) und ohne mündliche Verhandlung, § 90 Abs. 2 FGO.

II.

28 Die zulässige Klage ist im aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.

29 Die streitgegenständliche Ablehnung der Vergütungsänderungsanträge der Klägerin ist teilweise rechtswidrig und die Klägerin dadurch in ihren Rechten verletzt, § 101 Satz 1 FGO. Die Klägerin hat weit überwiegend Anspruch auf die von ihr beantragten Steuervergütungen. Nur hinsichtlich der Einlagerung von Erzeugnissen des Vorlieferanten G sind ihre Ansprüche verjährt. Insoweit ist die Klage abzuweisen.

30 Gemäß § 155 Abs. 5 AO sind die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften auf die Festsetzung der in Rede stehenden Steuervergütungen sinngemäß anzuwenden. Gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) darf ein Steuerbescheid, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, aufgehoben oder geändert werden, wenn er Verbrauchsteuern betrifft. Gemäß § 168 AO steht eine Steueranmeldung – so auch die ursprünglichen Vergütungsanträge der Klägerin aus dem Jahr 2019 nach § 29 Abs. 1 AlkStG i.V.m. § 63 Abs. 2 AlkStV – einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich, was der Beklagte deklaratorisch in seinem Bescheid ausführte. Gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO kann diese Steuerfestsetzung geändert werden, solange der Vorbehalt wirksam ist. Dies kann der Steuerpflichtige nach Satz 2 der Vorschrift jederzeit beantragen.

31 Die streitbefangenen Anträge der Klägerin vom 14. September und 14. Oktober 2021 auf ergänzende Vergütung unter Beifügung der fehlenden Versteuerungsnachweise stellen Änderungsanträge betreffend die Alkoholsteuervergütungsbescheide für die Streitzeiträume dar. Das erkennende Gericht geht von Änderungsanträgen nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO aus. Im Ergebnis kann aber dahinstehen, ob alternativ § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO die einschlägige Änderungsvorschrift ist.

32 Gemäß § 29 Abs. 1 AlkStG werden nachweislich versteuerte Alkoholerzeugnisse, die in ein Steuerlager aufgenommen worden sind, auf Antrag von der Steuer entlastet. Entlastungsberechtigt ist der Steuerlagerinhaber. Gemäß Abs. 3 zweiter Halbsatz der Vorschrift wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, durch Rechtsverordnung ohne Zustimmung des Bundesrates zur Sicherung des Steueraufkommens und zur Wahrung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung insbesondere eine für den Entlastungsberechtigten ausgestellte Versteuerungsbestätigung des Steuerschuldners für den Antrag nach Absatz 1 Satz 1 vorzuschreiben. Gemäß der Umsetzungsvorschrift in § 63 Abs. 3 Sätze 1 f. AlkStV hat der Steuerlagerinhaber einen Nachweis der Versteuerung im Steuergebiet zu führen. Dafür hat er dem Hauptzollamt mit der Steueranmeldung eine Versteuerungsbestätigung des Herstellers oder des Steuerschuldners oder des anderen Verkäufers nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck vorzulegen.

33 Die Tatbestandsvoraussetzungen der Entlastungsvorschrift in § 29 Abs. 1 AlkStG sind erfüllt (unter 1.). Die Vergütungsansprüche sind ganz überwiegend nicht durch den Eintritt der Festsetzungsverjährung erloschen (unter 2.), mit Ausnahme allein der Einlagerung der Erzeugnisse des Vorlieferanten G (unter 3.).

34 1. Die Tatbestandsvoraussetzungen der Entlastungsvorschrift in § 29 Abs. 1 AlkStG sind erfüllt.

35 Unstreitig und unzweifelhaft hat die Klägerin die streitbefangenen Erzeugnisse in den Streitzeiträumen in ihr Steuerlager aufgenommen und Versteuerungsbestätigungen i.S.d. § 63 Abs. 3 AlkStV vorgelegt.

36 2. Die Vergütungsansprüche sind ganz überwiegend nicht durch den Eintritt der Festsetzungsverjährung erloschen (§ 47 AO).

37 Die Änderung einer Steuerfestsetzung ist gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 dritter Fall AO nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beträgt die Festsetzungsfrist für die Alkoholsteuer ein Jahr. Gemäß § 170 Abs. 1 erster Fall AO beginnt die Festsetzungsfrist mit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Gemäß § 38 AO entstehen die Ansprüche aus dem Steuerverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft.

38 Bereits im Rahmen der Vorläufervorschrift zu § 29 Abs. 1 AlkStG, § 154 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG, stellte die nachweisliche Versteuerung ein Tatbestandsmerkmal für die Entstehung des Entlastungsanspruchs dar.

39 Dies gilt auch für die energiesteuerrechtlichen Entlastungstatbestände der §§ 46, 47, 47a, 48, 49, 51 bis 53, 53a, 54 bis 57, 59, 60 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG; BFH, Urteil vom 5. April 2022, VII R 52/20, BFH/NV 2022, 1026, Rn. 22, 26) und die stromsteuerrechtlichen Entlastungstatbestände der §§ 9a bis 9e des Stromsteuergesetzes (StromStG) und der §§12a, 12c, 12d und 14a der Stromsteuer-Durchführungsverordnung (StromStV), die sämtlich eine nachweisliche Versteuerung der Energieerzeugnisse voraussetzen. Was unter einer nachweislichen Versteuerung zu verstehen ist, definieren das Energiesteuergesetz und das Stromsteuergesetz nicht. Sinn und Zweck der Regelung ist es, Vergütungsansprüche für steuerfrei bezogene Energieerzeugnisse auszuschließen. Allein die Steuerentstehung ist nicht ausreichend. Das ergibt sich bereits aus § 45 EnergieStG, der für Erlass, Erstattung und Vergütung stets eine entstandene Steuer voraussetzt, also eine steuerliche Belastung der eingesetzten Energieerzeugnisse. Weil die Entlastungsnormen eine nachweisliche Versteuerung voraussetzen, verlangt der BFH in ständiger Rechtsprechung, dass Umstände hinzutreten, welche die Steuerentstehung verifizieren. Allein dem Antrag auf Energiesteuerentlastung nach § 52 Abs. 1 EnergieStG sind gemäß § 96 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung (EnergieStV) nicht näher bezeichnete Unterlagen über die Versteuerung der Energieerzeugnisse beizufügen. Für die übrigen energie- und stromsteuerrechtlichen Entlastungstatbestände enthalten die Durchführungsverordnungen keine konkretisierenden Bestimmungen zum Entlastungsnachweis (vgl. BFH, Urteil vom 19. Oktober 2021, VII R 26/20, BFH/NV 2022, 511, Rn. 38 ff. m.w.N.; so im Ergebnis wohl auch zum Stromsteuerrecht BFH, Urteil vom 7. Juli 2020, VII R 6/19, BFH/NV 2021, 198, Rn. 10 m.w.N.).

40 Das erkennende Gericht macht sich diese Rechtsprechung zu eigen und wendet sie auf § 29 Abs. 1 AlkStG sinngemäß – aber mit den erforderlichen Anpassungen – an. Denn auch das in § 29 Abs. 1 AlkStG angeführte Tatbestandsmerkmal „nachweislich versteuert“ soll verhindern, dass eine Vergütung für steuerfrei bezogene Erzeugnisse gewährt wird.

41 Auch im Hinblick auf das Branntweinmonopolgesetz hat der BFH ausgeführt, dass das Gesetz nicht definiere, was unter nachweislicher Versteuerung zu verstehen sei. Die Regelung in § 154 Abs. 1 BranntwMonG entspreche den Entlastungstatbeständen im Energiesteuergesetz, zu welchen sich der Senat in der Vergangenheit bereits mehrfach geäußert habe. Stets sei erforderlich, dass Umstände hinzuträten, welche die Steuerentstehung verifizierten. Für die Entlastungstatbestände des Energiesteuergesetzes stelle der Siebte Senat des BFH darauf ab, dass im Zeitpunkt einer steuerfreien Verwendung die vom Lieferer zu führenden Aufzeichnungen hinreichende Gewähr für die Durchsetzung des Steueranspruchs böten (BFH, Urteil vom 5. April 2022, VII R 52/20, BFH/NV 2022, 1026, Rn. 40).

42 Hier unterscheiden sich indes die Regelungen betreffend die Energiesteuer von den in Rede stehenden Vorschriften über Branntwein bzw. Alkohol. Der Gesetzgeber hat diesbezüglich in § 154 Abs. 2 BranntwMonG bzw. § 29 Abs. 3 AlkStG eine dezidierte Verordnungsermächtigung aufgenommen, wonach das BMF insbesondere eine für den Entlastungsberechtigten ausgestellte Versteuerungsbestätigung des Steuerschuldners für den Antrag nach § 154 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG vorschreiben darf. Dies ist mit § 56 Abs. 3 Satz 1 Branntweinsteuerverordnung (BrStV) und der inhaltsgleichen Nachfolgevorschrift des § 63 Abs. 3 Satz 1 AlkStV umgesetzt worden. Damit ist ein formaler Versteuerungsnachweis geregelt. Entgegen der Auffassung des Beklagten sehen also der Gesetz- und der Verordnungsgeber den Entlastungsanspruch nicht bereits mit einer ordnungsmäßigen Aufnahme in die Lagerbuchführung nach § 10 AlkStV als entstanden an.

43 Insoweit unterscheidet sich also die Rechtslage für den hochsteuerbaren Alkohol von der Rechtslage betreffend Energieerzeugnisse, für die eine solche den formellen Versteuerungsnachweis konkretisierende Verordnungsvorschrift nicht vorliegt. Vor dem Hintergrund dieser rechtlichen Unsicherheit im energiesteuerrechtlichen Entlastungsverfahren hatte der BFH das Tatbestandsmerkmal der nachweislichen Versteuerung im Energiesteuerrecht durch Richterrecht konkretisiert und so eine Vereinfachung zugunsten des Verwenders ausgeurteilt. Danach gilt die Versteuerung bereits dann als nachgewiesen, wenn die Verbrauchsteuer in der Lieferantenrechnung ausgewiesen sei. Dann gewährleiste die Buchführung des Lieferers eine hinreichende Verifizierung der ordnungsmäßigen Versteuerung (BFH, Urteil vom 20. September 2016, VII R 7/16, BFHE 255, 360, Rn. 10 f.). Dieser Zeitpunkt markiert im Energiesteuerrecht (bei einer bereits verwendeten Ware) folgerichtig den Zeitpunkt der Entstehung des Entlastungsanspruchs, an den auch mittelbar der Beginn der Festsetzungsfrist anknüpft.

44 Angesichts der konkreten Festlegung auf eine formularmäßige Versteuerungsbestätigung im Alkoholsteuergesetz in Verbindung mit der Alkoholsteuer-Durchführungsverordnung bestehen weder ein Anlass noch eine Rechtfertigung für eine solche richterrechtliche Regelung. Der Steuerentlastungstatbestand kann damit – jedenfalls für die Anwendung der Vorschriften über die Festsetzungsverjährung (siehe auch unten zum Unionsrecht) – erst als erfüllt gelten, wenn der Versteuerungsnachweis in der gesetzlich vorgeschriebenen Form des § 63 Abs. 3 AlkStV erbracht ist, also dem Vergütungsberechtigten vorliegt.

45 Diese Sichtweise steht im Einklang mit der BFH-Rechtsprechung. Hiernach sei die Gewährung der Branntweinsteuervergütung davon abhängig, dass der Steuerlagerinhaber als Nachweis der Versteuerung im Steuergebiet dem zuständigen HZA mit der Steueranmeldung eine Versteuerungsbestätigung des Herstellers oder des Steuerschuldners oder des anderen Verkäufers nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck vorlege. Ein Rechtsstreit um die Frage der Entlastung könne erst dann entschieden werden, wenn das Tatsachengericht aufgeklärt habe, ob der Vergütungsberechtigte die Versteuerung des Branntweins formell ordnungsgemäß nachgewiesen habe. Der Rechtsstreit sei noch nicht entscheidungsreif, wenn der BFH nicht beurteilen könne, ob der Entlastungsanspruch gegeben sei, wenn also nach der Aktenlage unklar sei, ob die formellen Versteuerungsbestätigungen vorlägen (BFH, Urteil vom 5. April 2022, VII R 52/20, BFH/NV 2022, 1026, Rn. 34 f.).

46 Die Einordnung des Vorliegens der formellen Versteuerungsbestätigung als konstitutives Tatbestandsmerkmal wird auch von folgender Erwägung gestützt. Eine der Versteuerungsbestätigung nach § 63 Abs. 3 AlkStV ähnliche Regelung findet sich in den Vorschriften über die Anmeldung und Bescheinigung der Kapitalertragsteuer bzw. die anzurechnende Körperschaftsteuer. Die nach § 45a Abs. 2 EStG auszustellende Bescheinigung und die in § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. b EStG geforderte Bescheinigung über anzurechnende Körperschaftsteuer sehen der Erste und der Achte Senat des BFH nicht nur als Beweismittel, sondern als sachlich-rechtliche Voraussetzung der Anrechnung an (BFH, Urteil vom 20. Oktober 2010, I R 54/09, BFH/NV 2011, 641, juris, Rn. 34).

47 Schließlich kann auch die EuGH-Rechtsprechung zum unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht zu einer für die Klägerin ungünstigeren Auslegung der Rechtslage führen. Hiernach kann es unionsrechtswidrig sein, eine unional vorgesehene Steuervergünstigung von rein formalen Voraussetzungen abhängig zu machen. Der BFH legt aus diesem Grund die in der Energiesteuer-Durchführungsverordnung enthaltenen Tatbestandsmerkmale fristgerechter Antragstellung (z.B. § 95 Abs. 1 EnergieStV) unionsrechtskonform aus und reduziert die Vorschriften geltungserhaltend – zu Gunsten der Steuerpflichtigen – dahingehend, dass die Antragsfrist nicht zum Ausschluss einer materiell gerechtfertigten unionalen Verbrauchsteuerentlastung führen dürfe (BFH, Urteil vom 29. August 2023, VII R 1/23 (VII R 44/19), BFH/NV 2024, 325, Rn. 42 ff. m.w.N. der EuGH-Rechtsprechung). Angesichts dieser Rechtsprechung könnte vertreten werden, dass das Tatbestandsmerkmal einer formellen Versteuerungsbestätigung für die Entstehung des Entlastungsanspruchs dann unbeachtlich wäre, wenn der Versteuerungsnachweis formlos erbracht würde. Unter dieser Grundannahme könnte man den Gedanken dahingehend weiterentwickeln, dass auch für die Frage der Festsetzungsverjährung von einem früheren Entstehungszeitpunkt auszugehen wäre, nämlich beim Vorliegen sonstiger Nachweise (z.B. Lieferantenrechnungen mit Alkoholsteuerausweis). Zum einen lagen der Klägerin aber solche nicht vor, sondern sie erhielt für die streitbefangenen Einlagerungen erstmalig im Jahr 2020 Versteuerungsnachweise (zur Ausnahme der G siehe unten). Zum anderen stünde der Verjährung dann die Emmott´sche Fristenhemmung entgegen. Setzt ein Mitgliedstaat eine EU-Richtlinie nicht fristgerecht in innerstaatliches Recht um, und hindert dies den Steuerpflichtigen, sich innerhalb der Festsetzungsverjährungsfrist auf die für ihn günstigere Rechtslage zu berufen, so gilt nach den Grundsätzen der Emmott´schen Fristenhemmung die Festsetzungsverjährungsfrist nicht (BeckOK AO/Fink, 36. Ed. Stand 1. April 2026, § 169 AO, Rn. 10; Rüsken in: Klein, AO/FGO, 19. Aufl. 2025, § 169 AO Rn. 16, jeweils m.w.N.). Eine solche für die Klägerin nachteilige rechtliche Auslegung hätte zudem eine unbillige Folge: Die Verwaltung versagte die Steuerentlastung mangels des Vorliegens eines gesetzlich geforderten formalen Nachweises und würde sich später auf Verjährung berufen, wenn der formale Nachweis nach weiterem Zeitablauf vorläge. Eine solche Vorgehensweise verstieße zudem gegen den im Steuerrecht anwendbaren Grundsatz von Treu und Glauben sowie die von der Klägerin in Bezug genommene Selbstbindung der Verwaltung.

48 Auch das vom Beklagten in Bezug genommene Urteil des FG München vom 18. Mai 2017 (14 K 2093/14) ändert das gefundene Ergebnis nicht. Das FG führt aus, anders als die Entrichtung der Steuer sei deren Nachweis keine Entstehungsvoraussetzung, sondern eine steuerverfahrensrechtliche Regelung. Das Urteil des FG München betrifft mit § 5 Abs. 3 Satz 3 StromStG eine strukturell andere Vorschrift als das hiesige Verfahren. Das erkennende Gericht hält zudem dafür, dass der BFH für die dem § 29 Abs. 1 AlkStG identische Vorgängervorschrift des § 154 Abs. 1 BranntwMonG ausdrücklich konstatiert hat, dass die nachweisliche Versteuerung Tatbestandsmerkmal ist (BFH, Urteil vom 5. April 2022, VII R 52/20, BFH/NV 2022, 1026, Rn. 19).

49 Nach diesen Maßgaben sind die Änderungsanträge der Klägerin vom 14. September und 14. Oktober 2021 weitestgehend vor Ablauf der Festsetzungsfrist gestellt worden. Denn nach den von der Klägerin vorgelegten Belegen (...) wurden die vollständigen Abfolgen von Versteuerungsbestätigungen (bis auf jene der G) für die streitbefangenen Einlieferungen erst im Jahr 2020 fertiggestellt und konnten ihr folglich auch erst in 2020 zugehen. Insoweit lief die Festsetzungsfrist erst mit dem Ablauf des Jahres 2020 an und deshalb mit dem 31. Dezember 2021 ab.

50 3. Hinsichtlich der Einlagerung der Erzeugnisse des Vorlieferanten G sind ihre Ansprüche demgegenüber verjährt.

51 Die Klägerin hat vorgetragen, dieser Vorlieferant habe bereits im Oktober und Dezember 2019 Versteuerungsbestätigungen ausgestellt. Sie könne aber den Verbleib nicht aufklären. Angesichts der Sphärentheorie trägt die Klägerin die Feststellungslast, dass sie erst im Jahr 2020 diese Versteuerungsbestätigungen in Besitz genommen hätte. Auf die Einlagerung entfallen laut Anlage K19 insgesamt ... l r.A. Die Steuervergütung ist entsprechend zu vermindern.

52 Damit ist für den Oktober 2019 eine weitere Vergütung i.H.v. ... €, für den November 2019 eine weitere Vergütung i.H.v. ... € zu gewähren.

III.

53 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit richtet sich nach §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Satz 1 ZPO. Gründe für die Zulassung der Revision bestehen nicht, § 115 Abs. 2 FGO.