Entscheidungsdatum: 2018-03-14
Aktenzeichen: X R 16/16
ECLI: ECLI:DE:BFH:2018:U.140318.XR16.16.0
Dokumenttyp: Urteil
Normen: § 4 Abs 1 EStG 2002, § 4 Abs 4a EStG 2002, § 4 Abs 4a S 1 EStG 2002, § 4 Abs 4a S 2 EStG 2002, § 4 Abs 4a S 3 EStG 2002, § 126 Abs 3 S 1 Nr 1 FGO, EStG VZ 2006
Vorinstanz: vorgehend FG München, 17. Dezember 2015, Az: 15 K 1236/14, Urteil
Spruchkörper: 10. Senat
(Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 14. März 2018 X R 17/16 - Nicht abziehbare Schuldzinsen - Berücksichtigung von Verlusten)
NV: Für die Berechnung der Überentnahme nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG ist zunächst vom einkommensteuerrechtlichen Gewinn auszugehen. Dieser Begriff umfasst auch Verluste .
NV: Verluste führen für sich genommen nicht zu Überentnahmen. Die Bemessungsgrundlage für die nicht abziehbaren Schuldzinsen ist im Wege teleologischer Reduktion zu begrenzen .
NV: Die Bemessungsgrundlage für die nicht abziehbaren Schuldzinsen ist begrenzt auf den Entnahmenüberschuss des Zeitraums von 1999 bis zum aktuellen Wirtschaftsjahr (entgegen Rz 11 f. des BMF-Schreibens vom 17. November 2005 IV B 2 -S 2144- 50/05, BStBl I 2005, 1019) .
Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 17. Dezember 2015 15 K 1236/14 aufgehoben.
Die Einkommensteuer 2006 wird unter Änderung des Bescheids vom 2. August 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. April 2014 auf den Betrag festgesetzt, der sich bei Berücksichtigung nicht abziehbarer Schuldzinsen in Höhe von 22.094,46 € ergibt.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens tragen der Kläger zu 45 %, der Beklagte zu 55 %.
I.
1 Der im Streitjahr 2006 nach § 26a des Einkommensteuergesetzes (EStG) getrennt veranlagte Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielt aus dem Handel mit neuen und gebrauchten Fahrzeugen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelt seine Einkünfte durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG. Im Streitjahr 2006 hatte er einen Gewinn von 78.289,05 € berechnet und erklärte nach Hinzurechnung nicht abziehbarer Schuldzinsen von 40.327,77 € gemäß § 4 Abs. 4a EStG Einkünfte von 118.616,82 €. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Änderungsbescheid nach einer Außenprüfung setzte das FA nicht abziehbare Schuldzinsen in Höhe von 39.950 € an. Im Einspruchsverfahren machte der Kläger geltend, das FA wende, wie er es zunächst auch selbst getan habe, eine fehlerhafte Berechnungsmethode an. Er ermittelte nicht abziehbare Schuldzinsen von 3.029,22 €, das FA aufgrund einer Neuberechnung hingegen solche von 45.082 € und kündigte eine entsprechende Verböserung an. Mit der Einspruchsentscheidung änderte das FA die Einkommensteuer entsprechend.
2 | | | | | | --- | --- | --- | --- | | Die den Berechnungen der Beteiligten zugrundeliegenden betrieblichen Daten sind unstreitig. In den Jahren von 1999 bis 2006 hatte der Kläger folgende Gewinne/Verluste, Einlagen und Entnahmen erzielt bzw. getätigt (Zahlen in €; für 2006 Gewinn nach Außenprüfung): | | | | | | Gewinn vor § 4 Abs. 4a EStG | Einlagen | Entnahmen | | 1999 | - 606.903 | 291.574 | 613.294 | | 2000 | 25.947 | 250.991 | 331.563 | | 2001 | 198.152 | 18.260 | 121.656 | | 2002 | 149.601 | 3.564 | 77.809 | | 2003 | 9.073 | 5.622 | 273.968 | | 2004 | 21.159 | 18.640 | 54.884 | | 2005 | - 275.231 | 17.580 | 118.238 | | 2006 | 83.934 | 698.000 | 81.060 |
3 Zwischen den Beteiligten besteht Einigkeit, dass die in Rede stehenden Schuldzinsen in der ersten Stufe betrieblich veranlasst sind. Sie gehen ebenfalls übereinstimmend für das Streitjahr 2006 von einer Unterentnahme in Höhe von 700.874 € aus (Gewinn 83.934 € + Einlagen 698.000 € - Entnahmen 81.060 €), setzen die Berechnung jedoch unterschiedlich fort. Der Kläger verrechnet die Unterentnahme mit einer Überentnahme der Vorjahre von 751.361 €. Er gelangt so zu einer verbleibenden Überentnahme von 50.487 € und bei einem Zinsfuß von 6 % hierauf zu nicht abziehbaren Schuldzinsen von 3.029,22 €. Das FA hingegen verrechnet die Unterentnahme zunächst in vollem Umfang mit einem vorzutragenden Verlust aus Vorjahren in Höhe von 712.022 €. Es verbleibt die Überentnahme der Vorjahre von 751.361 €, die ihrerseits bei einem Zinsfuß von 6 % zu nicht abziehbaren Schuldzinsen von 45.081,66 € führt.
4 Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Es handele sich zwar, wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgingen, um betrieblich veranlasste Schuldzinsen. Diese seien in dem von dem FA zutreffend errechneten Umfang nicht abziehbar. Das FA habe zu Recht, der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 17. November 2005 IV B 2 -S 2144- 50/05 (BStBl I 2005, 1019, dort Rz 11 f.) folgend, mit den Unterentnahmen des Streitjahres 2006 vorrangig die in den Vorjahren nicht verrechneten Verluste und erst nachrangig die Überentnahmen der Vorjahre verrechnet. § 4 Abs. 4a EStG stelle seinem Normzweck nach auf die Kapitalentwicklung der Totalperiode ab und sei daher periodenübergreifend angelegt. Danach sei es konsequent, Schuldzinsen für Überentnahmen solange nicht abziehbar zu stellen, bis der Überhang an (bisherigen) Überentnahmen durch Gewinne und Einlagen wieder ausgeglichen sei. Zudem entspreche dies dem Prinzip der vorrangigen Verlustverrechnung und kompensiere die eingeschränkte Saldierung im Verlustjahr. Der Grundsatz, dass Überentnahmen nicht höher sein könnten als der Überschuss der Entnahmen über die Einlagen, werde dabei nicht verletzt, da auch die Verluste der Vorjahre nur mit Einlagenüberschüssen verrechnet würden. Eine verfassungswidrige Übermaßbesteuerung finde nicht statt, da die Vorschrift an Überentnahmen und somit an private Ursachen anknüpfe. Auch die Ungleichbehandlung von Personen- und Kapitalgesellschaften sei durch die unterschiedlichen Besteuerungssysteme gerechtfertigt.
5 Mit der Revision macht der Kläger weiterhin geltend, Unterentnahmen des laufenden Wirtschaftsjahres seien nach Verrechnung mit Verlusten des laufenden Wirtschaftsjahres mit Überentnahmen der Vorjahre und erst danach mit Verlusten der Vorjahre zu verrechnen. Der Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG umfasse zwar auch Verluste. Die in § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG enthaltene Rechenanweisung laute: Überentnahme = Entnahme - (Gewinn + Einlagen). Bei wörtlichem Verständnis müssten im aktuellen Wirtschaftsjahr Verluste vorrangig mit Einlagen verrechnet werden. Nach allgemeiner Auffassung einschließlich derjenigen der Verwaltung könne aber die Überentnahme nicht höher sein als der Betrag, um den die Entnahmen die Einlagen übersteigen, so dass stattdessen in einem ersten Schritt Einlagen und Entnahmen verrechnet und erst in einem zweiten Schritt ein etwaiger Einlagenüberschuss mit einem Verlust des laufenden Wirtschaftsjahres verrechnet werde. Nicht ausgeglichene Verluste seien ebenso wie Einlagen- oder Entnahmenüberschüsse bzw. Über- oder Unterentnahmen für die weitere Verrechnung festzuhalten. Insoweit bestehe Einigkeit.
6 Anschließend verkehre der BMF diese Rechenreihenfolge jedoch, wenn er (Rz 11 des Schreibens in BStBl I 2005, 1019) veranlagungszeitraumübergreifend vorrangig Unterentnahmen und Verluste miteinander verrechnen wolle. Das seitens des BMF und ihm folgend des FG postulierte Prinzip der vorrangigen Verlustverrechnung gebe es nicht. § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG, der die periodenübergreifende Saldierung regele, sehe nur die interperiodische Verrechnung von Über- und Unterentnahmen, nicht aber von Verlusten vor. Daher sei vorrangig der Überentnahmevortrag und erst nachrangig der Verlustvortrag auszugleichen.
7 Allein dies entspreche dem Eigenkapitalmodell. Gewiss verfolge § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG auch den Zweck, der Kapitalentwicklung der Totalperiode Rechnung zu tragen. Das verlange aber nur, Verluste überhaupt zu berücksichtigen und gebe die Reihenfolge der Verrechnung nicht vor. Aus § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG sei eine vorrangige Verlustverrechnung ebenfalls nicht abzuleiten. Sie widerspreche auch der grundsätzlich unstreitigen Methode, in einem Verlustjahr zunächst Einlagen mit Entnahmen und ggf. anschließend den Saldo mit dem Verlust des Jahres zu verrechnen. Dieses Prinzip sei insoweit schlüssig, als Einlagen und Entnahmen sich als Transfer zwischen der betrieblichen und der privaten Sphäre spiegelbildlich verhielten. Es sei eine folgerichtige Fortsetzung der Verrechnungsreihenfolge des aktuellen Wirtschaftsjahres, auch interperiodisch Einlagenüberschüsse zunächst mit Überentnahmen/Entnahmenüberschüssen der Vorjahre und erst anschließend mit Verlusten dieser Jahre zu verrechnen. Dies entspreche auch dem Vorstellungsbild des BFH, der eine schädliche Entnahme erst annehme, wenn dem Betrieb mehr Mittel entzogen würden als erwirtschaftet und eingelegt worden seien. Damit gehe einher, die Einschränkung des Schuldzinsenabzugs allein aufgrund eines Verlustes für unzulässig zu erachten. Wenn, wie im Streitfall, der Steuerpflichtige zu keiner Zeit mehr entnommen als er positive Gewinne erwirtschaftet und eingelegt habe, dürfe es nach diesen (zutreffenden) Prinzipien nicht zur Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG kommen.
8 Jedenfalls sei bei periodenübergreifenden Berechnungsmodellen sicherzustellen, dass es nicht zu einer Nachhaftung einmal erwirtschafteter Gewinne für künftige Verluste komme. Der Steuerpflichtige müsse sich darauf verlassen dürfen, diese unschädlich entnehmen zu können.
9 Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. April 2014 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb nicht abziehbare Schuldzinsen in Höhe von 3.029,22 € hinzugerechnet werden.
10 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
11 Verluste seien grundsätzlich in die Berechnung von Über- und Unterentnahmen einzubeziehen, dies lediglich mit der Maßgabe, dass ein Verlust für sich genommen keine Überentnahme entstehen lassen könne. Von dem Verlust im aktuellen Wirtschaftsjahr unterscheide sich der vorgetragene Verlust insofern maßgeblich, als dieser im Idealfall bereits im Vorjahr ausgeglichen hätte werden sollen. Sei dies ausnahmsweise nicht möglich gewesen, müsse er wenigstens im Folgejahr vorrangig berücksichtigt werden, um die private Veranlassung von Entnahmen ausreichend zu berücksichtigen. Das Prinzip, vornehmlich Einlagen den Entnahmen gegenüberzustellen, könne nicht für offene Verluste aus Vorjahren gelten, denn im Rahmen einer Totalperiode dürfe es keinen Unterschied machen, wann der Veranlagungszeitraum beginne oder ende. Die für Verlustjahre eröffnete Rechenreihenfolge sei hier nicht, auch nicht "analog", anzuwenden, da sich der Rechenweg nicht aus dem Gesetz ergebe, sondern durch Verwaltung und Rechtsprechung entwickelt worden sei und nur für die Fälle gelte, für die er entwickelt sei.
12 Das BMF, das keinen eigenen Antrag gestellt hat, unterstützt das Vorbringen des FA und hält die Berechnungsweise seines Schreibens in BStBl I 2005, 1019 für zutreffend. Einerseits stelle die dort dargestellte Methode der Verlustverrechnung sicher, dass allein durch einen Verlust keine Überentnahmen entstünden. Andererseits liege sie --bei Befolgung dieser Prämisse-- am dichtesten am Gesetzeswortlaut des § 4 Abs. 4a EStG. Die teleologische Reduktion des Begriffs der Überentnahmen in Verlustjahren betreffe lediglich das Verlustjahr selbst. Für die Folgejahre müsse die Anwendung der Vorschrift auf ihren Wortlaut zurückgeführt werden. Folglich seien die Verluste fortzuschreiben.
13 Weder dem Wortlaut noch dem Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG entspreche es, die das Verlustjahr betreffende teleologische Reduktion auf die Totalperiode auszudehnen oder etwa die interperiodische Verlustverrechnung zu beschränken. Damit würde die seitens des Gesetzgebers gewollte wirtschaftsjahrbezogene Berechnung im ersten Berechnungsschritt aufgehoben. Denn die Vorschrift sei nur insoweit periodenübergreifend, als sie die Entwicklung der im Betrieb enthaltenen Werte betreffe. Maßgebend für den Schuldzinsenabzug sei vielmehr der Wert des Betriebsvermögens im konkreten Wirtschaftsjahr. Für diesen komme es nicht darauf an, ob Einlagen durch Entnahmen oder durch Verluste aufgebraucht worden seien. Zudem dürfe die Betrachtung der Totalperiode nicht dazu führen, dass wegen eines Verlusts eines späteren Jahres die zunächst unschädliche Entnahme des Gewinns eines früheren Jahres zu einer schädlichen Entnahme werde.
14 Schließlich sei zu bedenken, dass ein geändertes Berechnungsmodell zu Verwerfungen führen könne, wenn Bescheide für Vorjahre, die auf dem BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019 beruhten, nicht mehr änderbar seien.
II.
15 Die Revision ist begründet. Der Senat kann nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in der Sache selbst entscheiden. Nach § 4 Abs. 4a EStG sind Schuldzinsen in Höhe von 22.094 € nicht abziehbar und dem Gewinn hinzuzurechnen.
16 1. Seit Einführung des § 4 Abs. 4a EStG ist der Schuldzinsenabzug zweistufig zu prüfen. Zunächst ist zu klären, ob der betreffende Kredit nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen eine betriebliche oder private Schuld ist. Sodann ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob und in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG abziehbar sind (vgl. Senatsurteil vom 22. Februar 2012 X R 12/09, BFH/NV 2012, 1418, unter II.1.). Zwischen den Beteiligten ist unstreitig und das FG hat bindend i.S. des § 118 Abs. 2 FGO festgestellt, dass die hier streitigen Schuldzinsen in diesem Sinne betrieblich veranlasst sind.
17 2. Sie sind jedoch gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.
18 a) Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG). Dies bedeutet, dass die Bemessungsgrundlage der nicht abziehbaren Schuldzinsen der Summe der jeweiligen Überentnahmen und Unterentnahmen aller in die Berechnung einzubeziehenden Wirtschaftsjahre (der Totalperiode) entspricht. Das sind sämtliche Wirtschaftsjahre beginnend mit dem ersten Wirtschaftsjahr, das nach dem 31. Dezember 1998 geendet hat (§ 52 Abs. 6 Satz 5, 6 EStG), bis hin zum aktuellen Wirtschaftsjahr. Soweit im aktuellen Wirtschaftsjahr keine Über-, sondern eine Unterentnahme vorliegt, ist diese in die Berechnung einzubeziehen; der Wortlaut des § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG ist angesichts der Gesamtkonzeption der Regelung insoweit erkennbar lückenhaft.
19 Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 € verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG). Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG).
20 b) Sind Verluste erwirtschaftet worden, ist zu differenzieren.
21 aa) Für die Berechnung der Überentnahme nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG ist zunächst vom einkommensteuerrechtlichen Gewinn auszugehen. Der Gewinnbegriff des § 4 EStG umfasst grundsätzlich positive wie negative Ergebnisse einer betrieblichen Betätigung. Das folgt zwingend aus der Gewinnermittlungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG. "Gewinn" i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG ist daher auch ein Verlust (vgl. BFH-Urteil vom 3. März 2011 IV R 53/07, BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688, unter II.2.b; Senatsurteil in BFH/NV 2012, 1418, unter II.2.b aa bis cc). Nichts anderes gilt bei der Berechnung der in § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG legal definierten Unterentnahme. Es besteht kein Anhaltspunkt dafür, den Gewinnbegriff in den verschiedenen Tatbeständen des § 4 EStG unterschiedlich auszulegen.
22 bb) Davon ist nach prinzipiell einhelliger Auffassung insoweit im Wege teleologischer Reduktion des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG eine Ausnahme geboten, als Verluste für sich genommen nicht zu einer Kürzung des Schuldzinsenabzugs führen dürfen. Die Ausgestaltung der Vorschrift beruht auf dem Eigenkapitalmodell und der Vorstellung, dass der Betriebsinhaber dem Betrieb bei negativem Eigenkapital nicht mehr Mittel entziehen darf als er erwirtschaftet und eingelegt hat (BFH-Urteil vom 17. August 2010 VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041, unter II.1.b dd). § 4 Abs. 4a EStG will den Schuldzinsenabzug (nur) für den Fall einschränken, dass der Steuerpflichtige mehr entnimmt als ihm hierfür an Eigenkapital zur Verfügung steht. Dem widerspräche es, wenn Schuldzinsen allein deshalb unter dem Gesichtspunkt der "Überentnahme" nicht abziehbar wären, weil der Steuerpflichtige einen Verlust erwirtschaftet hat, insbesondere dann, wenn er niemals eine Entnahme getätigt hat.
23 Es ist daher anerkannt, dass in einem Verlustjahr bei isolierter Betrachtung dieses Jahres die Überentnahme nicht höher sein darf als die Entnahme und auch nicht höher als die Differenz zwischen Entnahme und Einlage (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688, sowie in BFH/NV 2012, 1418, a.a.O.). Die Überentnahme des aktuellen Wirtschaftsjahres ist auf den Entnahmenüberschuss begrenzt (ebenso ausdrücklich BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rz 11, Satz 1). Übersteigen umgekehrt die Einlagen die Entnahmen, wird der Einlagenüberschuss mit dem Verlust verrechnet, so dass der Verlust die Unterentnahme dieses Jahres ggf. bis auf Null mindert (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2012, 1418, unter II.2.b dd, a.E.).
24 3. Diese Grundsätze gelten auch bei der periodenübergreifenden Berechnung der Überentnahme nach § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG (Addition aller Überentnahmen und Unterentnahmen der Totalperiode).
25 In einem ersten Schritt sind etwaige Verluste bei der Ermittlung der nach § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG zu addierenden Über- und Unterentnahmebeträge (den Grundsätzen unter II.2.b aa entsprechend) uneingeschränkt als Bestandteil in die Berechnung einzubeziehen. Rechnerisch gehen sie damit sowohl in die Überentnahme des einzelnen Wirtschaftsjahres als auch in die Bemessungsgrundlage der Totalperiode ein.
26 Da aber ein Verlust für sich genommen keine Überentnahme begründen darf, ist in einem zweiten Schritt im Wege der teleologischen Reduktion (den Grundsätzen unter II.2.b bb entsprechend) die Bemessungsgrundlage der nicht abziehbaren Schuldzinsen des aktuellen Jahres auf den kumulierten Entnahmenüberschuss der Totalperiode zu begrenzen. Der kumulierte Entnahmenüberschuss errechnet sich aus den Entnahmen der Totalperiode abzüglich der Einlagen der Totalperiode.
27 a) Die Beschränkung des Schuldzinsenabzugs ist periodenübergreifend angelegt. Schuldzinsen für Überentnahmen sind so lange nicht abziehbar, bis die Überentnahmen durch positive Gewinne und Einlagen wieder ausgeglichen sind. Dies folgt bereits aus dem Grundtatbestand in § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG ("Überentnahme n "), insbesondere aber aus der Berechnungsvorschrift in § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG. So können Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG in einem Wirtschaftsjahr u.U. selbst dann nicht abziehbar sein, wenn in diesem Jahr keine Überentnahme zu verzeichnen ist. Da Bemessungsgrundlage der nicht abziehbaren Schuldzinsen (vorbehaltlich des Satzes 4 der Vorschrift) die Summe der alljährlich zu ermittelnden Überentnahmen und Unterentnahmen von 1999 bis zum Beurteilungsjahr ist, können die nicht abziehbaren Schuldzinsen auch ausschließlich auf Überentnahmen früherer Jahre beruhen. Die periodenübergreifende Verrechnung ist damit wesensprägendes Merkmal des § 4 Abs. 4a EStG (vgl. dazu im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041, unter II.1.b cc).
28 b) Grundsätzlich fließen auch Verluste in die jahresweise wie in die jahresübergreifende Berechnung des Schuldzinsenabzugs ein. Hieran ändert die teleologische Reduktion nach Maßgabe von II.2.b bb prinzipiell nichts. Das durch Gewinne (und Einlagen) aufgestockte Eigenkapital, das für Entnahmen zur Verfügung steht, wird auch durch Verluste verbraucht. Deshalb müssen Verluste grundsätzlich bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen berücksichtigt werden. Solange sie durch Gewinne oder Einlagen nicht ausgeglichen werden, führen Entnahmen, soweit sie die Einlagen übersteigen, stets zu Überentnahmen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688, unter II.2.b, sowie in BFH/NV 2012, 1418, unter II.2.b dd). Der Senat hat darüber hinaus ausgeführt, Verluste gingen auch dann in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen ein, wenn Einlagen getätigt wurden, und für den in einem Verlustjahr entstehenden Differenzbetrag die Verrechnung entweder mit den fortgeführten Vorjahreswerten oder die Fortschreibung für das nächste Jahr vorgesehen (Senatsurteil vom 22. Februar 2012 X R 27/10, BFH/NV 2012, 1420, unter II.2.b dd; vgl. auch Senatsurteil in BFH/NV 2012, 1418, unter II.2.b dd). Über die konkrete Durchführung der Verrechnung wurde bislang noch nicht höchstrichterlich tragend entschieden.
29 c) Es entspricht sowohl den Vorgaben des § 4 Abs. 4a Satz 2, 3 EStG als auch den Grundsätzen des Eigenkapitalmodells, die Bemessungsgrundlage der nicht abziehbaren Schuldzinsen des aktuellen Jahres in einem ersten Schritt aus der Addition der Über- und Unterentnahmen aller in die Berechnung eingehenden Jahre (von 1999 bis zum aktuellen Jahr) unter Einbeziehung aller Verluste zu berechnen. Dieses Zwischenergebnis folgt unmittelbar aus der Konstruktion des § 4 Abs. 4a EStG und entspricht den eindeutigen Vorgaben des Gesetzes. Es berücksichtigt die nach Maßgabe von II.2.b bb (s.o.) gebotene teleologische Reduktion noch nicht.
30 aa) § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG enthält schon seinem Wortlaut nach eine klare Rechenanweisung für die Ermittlung der den nicht abziehbaren Schuldzinsen des jeweiligen Jahres zugrunde zu legenden Bemessungsgrundlage. Die Vorschrift bestimmt Art und Umfang der periodenübergreifenden Verrechnung und begrenzt diese auch. Sie ordnet ausdrücklich die Addition sämtlicher Über- und Unterentnahmen aller relevanten Jahre an.
31 bb) Da die gesetzlichen Definitionen der Begriffe "Überentnahme" und "Unterentnahme" in § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG und § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG mit der Ausgangsgröße "Gewinn" auch den Verlust einbeziehen (s.o. II.2.a), sind in diesem ersten Schritt bei der Berechnung der Über- und Unterentnahmen auch Verluste zu berücksichtigen. Da der Verlust das für Entnahmen zur Verfügung stehende Kapital so aufzehrt wie der Gewinn es mehrt (s. dazu bereits unter II.2.b bb und II.3.a), ist es auch im Hinblick auf das Eigenkapitalmodell systemgerecht, ihn bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die nicht abziehbaren Schuldzinsen einzubeziehen. Einer Verrechnung mit einem gesondert fortgeführten Verlust bedarf es nicht, da die Verluste in vollem Umfang in die Über- und Unterentnahmen der jeweiligen Jahre eingegangen sind. Eine solche Verrechnungsart ist auch im Gesetz nicht vorgesehen.
32 d) Dieses der wortlautgetreuen Anwendung des Gesetzes entsprechende Ergebnis kann je nach Lage des Falles in einem zweiten Berechnungsschritt im Wege der teleologischen Reduktion zu korrigieren sein, da ein Verlust eine Überentnahme nicht begründen oder erhöhen darf.
33 aa) Die unter II.2.b bb dargestellten Grundsätze für das einzelne Verlustjahr sind folgerichtig fortzuführen und auf die Totalperiode anzuwenden. Das bedeutet, dass die als Bemessungsgrundlage i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG anzusetzende kumulierte Überentnahme nicht höher sein darf als die Entnahme der Totalperiode und auch nicht höher als die Differenz zwischen allen Entnahmen und Einlagen der Totalperiode.
34 Deshalb sind sowohl die Entnahmen als auch die Einlagen der Totalperiode (von 1999 bis zum aktuellen Jahr) zu addieren. Die Bemessungsgrundlage ist auf den Entnahmenüberschuss dieses gesamten Zeitraumes zu begrenzen. Ist der so ermittelte Wert geringer als die kumulierte Überentnahme der Jahre ab 1999, sind die nicht abziehbaren Schuldzinsen aufgrund dieses Werts zu ermitteln. Auf diese Weise wird sichergestellt, dass ein in der Totalperiode erwirtschafteter Verlust die Bemessungsgrundlage für die nicht abziehbaren Schuldzinsen nicht erhöht. Gleichzeitig ist es dadurch ohne Bedeutung, zu welchem (zufälligen) Zeitpunkt zwischen 1999 und dem jeweiligen zu beurteilenden Veranlagungszeitraum Gewinne oder Verluste, Entnahmen oder Einlagen zu verzeichnen waren, was der periodenübergreifend berechneten Bemessungsgrundlage in § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG entspricht.
35 Insbesondere (gestaltbare) Gewinnverschiebungen haben damit keinen Einfluss auf die Höhe der nicht abziehbaren Schuldzinsen. Zudem wird kein Anreiz gesetzt, einmal erwirtschaftete Gewinne zu Lasten der Kapitalausstattung des Unternehmens möglichst rasch (unschädlich) zu entnehmen. Auch die der Abzugsbeschränkung wie auch der teleologischen Reduktion im Verlustfalle zugrunde liegende Grundvorstellung, dass der Betriebsinhaber dem Betrieb bei negativem Eigenkapital nicht mehr Mittel entziehen darf als er erwirtschaftet und eingelegt hat, ist nicht an Jahresabschnitten orientiert.
36 bb) Ein unzulässiger Eingriff in die im Gesetz angelegte Methodik liegt nicht vor. Denn die Bemessungsgrundlage der nichtabziehbaren Schuldzinsen setzt sich nach § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG im Wege der Addition aus einer Reihe von Über- und Unterentnahmen zusammen und ist insoweit periodenübergreifend. Jede einzelne Über- bzw. Unterentnahme ergibt sich nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG (für die Überentnahme) bzw. § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG (für die Unterentnahme) wiederum im Wege der Addition aus Gewinn/Verlust, Entnahme und Einlage. Die Bemessungsgrundlage ist mithin eine Summe aus allen Betriebsergebnissen, Entnahmen und Einlagen des gesamten Beurteilungszeitraums.
37 Schon nach diesem Schema ist es inhaltlich und rechnerisch gleichgültig, in welchen der einzubeziehenden Zeiträume welche Gewinne oder Verluste erwirtschaftet wurden und zu welchen Zeitpunkten welche Entnahmen und Einlagen getätigt wurden. Das Ergebnis einer Addition hängt nicht von der Reihenfolge der Summanden ab. Wenn es einhelliger Auffassung entspricht, in einzelnen Jahren einen Überentnahmewert auf einen Entnahmenüberschuss zu beschränken, ist diese Deckelung angesichts der dargestellten periodenübergreifenden Schematik zwingend auch auf die Totalperiode anzuwenden.
38 cc) Der Senat folgt weiterhin nicht der Ansicht des Klägers, eine Überentnahme sei auf die erwirtschafteten (positiven) Gewinne und Einlagen begrenzt. Auf diese Weise würden nur die Betriebsergebnisse von Gewinnjahren in die Bemessungsgrundlage einbezogen, die Betriebsergebnisse von Verlustjahren hingegen ausgesondert. Damit wäre der Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG entgegen den unter II.2.b aa dargestellten Grundsätzen auf den positiven Gewinn beschränkt. Auch ein Verlust kann jedoch "erwirtschaftet" werden und mindert periodenübergreifend das zur Verfügung stehende Eigenkapital.
39 dd) Der Senat kann allerdings auch nicht der Ansicht des BMF folgen, soweit es den Verlust eines aktuellen Jahres anders bewertet als den Verlust aus Vorjahren und damit der Totalperiode. Es bestehen keine wesensmäßigen Unterschiede, die eine solche Differenzierung rechtfertigten. Gerade die Berechnungsvorschriften in § 4 Abs. 4a EStG geben keinen Anhaltspunkt dafür, danach zu unterscheiden, ob eine Über- oder Unterentnahme für ein aktuelles Jahr oder ein Vorjahr zu berechnen ist. Es besteht außerdem, was im Rahmen einer teleologischen Auslegung wesentlich ist, kein wertungsmäßiger Unterschied hinsichtlich der eigenkapitalmindernden Wirkung des Verlusts. Der Verlust des aktuellen Jahres verbraucht das für Entnahmen zur Verfügung stehende Eigenkapital ebenso wie die Verluste der Vorjahre. Schließlich wird das Eigenkapital durch den Gesamtgewinn oder -verlust geprägt, nicht durch die darin eingegangenen Einzelwerte. Umgekehrt bedeutet dies, dass die teleologisch motivierte Begrenzung der Bemessungsgrundlage, die ebenfalls in dem Eigenkapitalmodell wurzelt, in gleicher Weise jahresübergreifend angelegt sein muss.
40 ee) Hinzu tritt, dass die Verrechnungsmethode des BMF in einem strukturellen Widerspruch zu dem gesetzlichen Berechnungskonzept steht und so stark in das Gefüge der Norm eingreift, dass sie von der Auslegungsmethode der teleologischen Reduktion oder Extension nicht mehr gedeckt ist. Wenn zwar die Überentnahme eines Verlustjahres im Wege teleologischer Korrektur zu reduzieren sein soll, jedoch in späteren Wirtschaftsjahren der zunächst nicht berücksichtigte Verlust wieder in die Berechnung einbezogen werden soll, wäre dies rechtstechnisch zwar auf zwei Arten möglich, die jedoch beide nicht mehr dem Gesetzesplan entsprechen.
41 Zum einen kann, wie das BMF es vorsieht, der Verlust gesondert festgehalten und in Folgejahren als zusätzliche Größe mit den Über- und Unterentnahmen aller maßgebenden Jahre verrechnet werden. Da aber § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG ausdrücklich nur die Saldierung von Überentnahmen und Unterentnahmen vorsieht und keine Rechtsgrundlage für das gesonderte Fortführen sowie die Verrechnung mit einem bisher nicht verrechneten Verlust besteht, wäre dies ein gerade nicht vom Gesetz gedecktes Berechnungsschema. Das Gesetz sieht lediglich die Saldierung einer Reihe von Über- und Unterentnahmen --seit 1999-- vor, aber nicht die Saldierung mit weiteren Rechengrößen.
42 Zum anderen kann --mit demselben Ergebnis-- so vorgegangen werden, dass der Überentnahmebegriff nur im aktuellen Verlustjahr teleologisch reduziert wird, dies jedoch dann nicht oder nur in geringerem Maße geschieht, wenn das Verlustjahr ein Vorjahr ist. Das aber führte dazu, dass es zwei verschiedene Überentnahmebegriffe in § 4 Abs. 4a EStG gäbe. Die Höhe der Überentnahme hinge nämlich davon ab, ob die "Überentnahme des Wirtschaftsjahres" oder die "Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre" (i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG) zu bestimmen wäre. In ein- und demselben Jahr könnte die Überentnahme zwei verschiedene Werte annehmen. Eine derartige Gesetzeskorrektur ist zu vermeiden.
43 ff) Des Weiteren führte die Methodik des BMF zu einem Grundmodell für die Beschränkung des Schuldzinsenabzugs, das von dem des Gesetzes abweicht und deshalb über das zulässige Maß einer teleologischen Reduktion oder Extension hinausginge. Zwar scheint das BMF mit der Art und Weise der von ihm befürworteten Verrechnung den Umfang der abzugsfähigen Schuldzinsen im Wesentlichen an das entnahmefähige Eigenkapital des Bilanzstichtags des vorhergehenden Wirtschaftsjahres anknüpfen zu wollen. Vor diesem Hintergrund ist die differenzierte Behandlung der Verluste konsequent. Allerdings weicht dieses Konzept so grundlegend von dem des § 4 Abs. 4a EStG ab, dass sich der Senat gehindert sieht, die Vorschrift im Auslegungswege in dieser Weise umzuformen. Wenn die Norm als Bemessungsgrundlage eine Summe von Jahreswerten ansetzt, wäre es ein Verstoß gegen ihre Grundstruktur, dies durch die --sei es auch durch komplizierte Verrechnungen nicht ohne Weiteres offensichtliche-- Bezugnahme auf einen punktuellen Wert zu ersetzen.
44 gg) Der Senat verkennt nicht, dass die auf die Totalperiode bezogene teleologische Korrektur dazu führen kann, dass sich die im nämlichen Zeitpunkt noch durch einen Gewinn gedeckte und insofern guten Glaubens getätigte Entnahme durch spätere Verluste in eine Überentnahme verwandeln kann. Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass die generelle Kürzung des Hinzurechnungsbetrags um 2.050 € gemäß § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG zunächst sicherstellt, dass ein Mindestbetrag zur Deckung des grundlegenden Lebensbedarfs stets entnommen werden kann. Darüber hinaus ist es die freie Entscheidung des Unternehmers, ob er im Vertrauen darauf, dass der einmal erzielte Gewinn nicht zum Ausgleich mit künftigen Verlusten benötigt wird, diesen entnimmt oder aus Gründen der Vorsicht stehen lässt.
45 hh) Unerheblich ist, dass die Art der dargelegten Berechnung von der bisherigen Verwaltungsauffassung abweicht und u.U. Bescheide, die auf dieser Verwaltungsauffassung beruhen, ggf. nicht mehr änderbar sind. Dies kann jedoch keinen Anlass geben, an einer Methode festzuhalten, die nach Überzeugung des Senats nicht mit § 4 Abs. 4a EStG zu vereinbaren ist. Auch ist dieser Umbruch insofern neutral, als er zu Gunsten oder zu Lasten des Steuerpflichtigen bzw. der Verwaltung wirken kann.
46 | | | | | | | --- | --- | --- | --- | --- | | 4. Nach den oben dargestellten Grundsätzen sind die nicht abziehbaren Schuldzinsen im Streitfall wie folgt zu berechnen: | | | | | | | | | | | | | Überentnahmen rechnerisch | Entnahmenüberschuss | | | | | p.a. | kumuliert ab 1999 | p.a. | kumuliert ab 1999 | | 1999 | 928.623 | 928.623 | 321.720 | 321.720 | | 2000 | 54.625 | 983.248 | 80.572 | 402.292 | | 2001 | - 94.756 | 888.492 | 103.396 | 505.688 | | 2002 | - 75.356 | 813.136 | 74.245 | 579.933 | | 2003 | 259.273 | 1.072.409 | 268.346 | 848.279 | | 2004 | 15.085 | 1.087.494 | 36.244 | 884.523 | | 2005 | 375.889 | 1.463.383 | 100.658 | 985.181 | | 2006 | - 700.874 | 762.509 | - 616.940 | 368.241 |
47 Während sich die kumulierten Überentnahmen zwischen 1999 und 2006 im Streitfall auf 762.509 € belaufen, hat der Kläger in dieser Zeitspanne jedoch nur insgesamt 368.241 € mehr entnommen als eingelegt. Da dieser Wert den Betrag der kumulierten Überentnahmen unterschreitet, ist er die Bemessungsgrundlage für die nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen. Die entstandenen Verluste führen somit nicht zu Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen des Streitjahres 2006 betragen demnach 6 % von 368.241 €, also 22.094,46 €.
48 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.