Entscheidungsdatum: 2020-01-14
Aktenzeichen: IX R 9/18
ECLI: ECLI:DE:BFH:2020:U.140120.IXR9.18.0
Dokumenttyp: Urteil
Normen: § 17 Abs 1 S 1 EStG 2009, § 17 Abs 2 S 1 EStG 2009, § 17 Abs 2a EStG vom 12.12.2019, § 20 Abs 1 Nr 7 EStG vom 14.08.2007, § 20 Abs 2 S 1 Nr 7 EStG vom 14.08.2007, § 20 Abs 2 S 2 EStG vom 14.08.2007, § 20 Abs 4 EStG vom 14.08.2007, § 20 Abs 2 S 1 Nr 4 EStG 2002, § 52 Abs 28 EStG vom 25.07.2014, § 20 Abs 1 Nr 7 EStG 2002, § 52 Abs 25a S 2 EStG vom 12.12.2019
Vorinstanz: vorgehend FG Münster, 12. März 2018, Az: 2 K 3127/15 E, Urteil
Spruchkörper: 9. Senat
Berücksichtigung eines Verlusts aus dem Verzicht auf ein Gesellschafterdarlehen
Auf Kapitalerträge aus Kapitalforderungen, die zum Zeitpunkt des vor dem 01.01.2009 erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 in der am 31.12.2008 anzuwendenden Fassung (EStG a.F.), aber nicht Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. (sog. Finanzinnovationen) sind, ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) nicht anzuwenden.
§ 20 Abs. 2 Satz 2 EStG ist nur auf Sachverhalte anwendbar, für die der Anwendungsbereich der durch das UntStRefG 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) neu eingeführten Veräußerungstatbestände in § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG eröffnet ist.
Die bis zum Senatsurteil vom 11.07.2017 - IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208) anerkannten Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum 27.09.2017 geleistet hatte oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden war und er keinen Antrag auf Anwendung der Neuregelung in § 17 Abs. 2a EStG i.V.m. § 52 Abs. 25a Satz 2 EStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) gestellt hat.
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 12.03.2018 - 2 K 3127/15 E aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
I.
1 Streitig ist, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe der Verlust aus dem Verzicht auf eine Darlehensforderung zu berücksichtigen ist.
2 Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2011) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war im Streitjahr am Stammkapital der C-GmbH in Höhe von 250.000 € mit einer Stammeinlage von 75.000 € (und mithin zu 30 %) beteiligt; zugleich war er einer von zwei alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführern der C-GmbH.
3 Am 28.08.2003 schloss die C-GmbH, vertreten durch den Kläger, mit der B-Bank einen Darlehensvertrag über 300.000 € (jährliche Tilgung 30.000 €, Zinssatz 4 % p.a.) ab. Als Sicherheit dienten neben Bürgschaften zweier weiterer Gesellschafter der C-GmbH über jeweils 37.500 € die Verpfändung eines Festgeldkontos des Klägers über 150.000 € sowie Grundschulden des Klägers über 332.339,73 €.
4 Unter dem 15.01.2007 stellte der Kläger der C-GmbH ein Darlehen in Höhe von 244.708,83 € zur Verfügung, das der Ablösung des Darlehens mit der B-Bank diente. In einer "Vereinbarung zum Gesellschafterdarlehen" vom gleichen Tage heißt es dazu: "Der Darlehensgeber setzt den Gesellschafterbeschluss vom 19.12.2006 zur vereinbarten Gründungsfinanzierung der Firma um und schließt mit der C-GmbH als Darlehensnehmerin einen Darlehensvertrag gleichlautend wie mit den übrigen Gesellschaftern ab. Da die Darlehensnehmerin keinen Kredit von Nichtgesellschaftern zu marktüblichen Konditionen erhält, wird der Darlehensgeber sein Darlehen nicht abziehen, ein Kündigungsrecht besteht somit nicht. Er verzichtet auch auf sein außerordentliches Kündigungsrecht ." Mit einer vom 31.12.2007 datierenden schriftlichen Erklärung trat der Kläger mit seinen Forderungen aus dem Gesellschafterdarlehen zur Vermeidung einer Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit der C-GmbH im Rang hinter allen Ansprüchen aller anderen gegenwärtigen und zukünftigen Gläubiger --außer anderen Rangrücktrittsgläubigern-- zurück.
5 Die durch den Kläger sowie durch die weiteren Gesellschafter zur Verfügung gestellten Darlehensbeträge sind in der Buchführung der C-GmbH stets als sonstige Verbindlichkeiten behandelt worden. Mit Gesellschafterbeschluss vom 30.09.2011 verzichteten der Kläger sowie alle weiteren Gesellschafter auf die der C-GmbH ausgereichten Darlehen. Unter dem 23.12.2011 veräußerte der Kläger seinen Gesellschaftsanteil zum Preis von 30.000 €.
6 In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger einen Verlust aus der Veräußerung seiner Beteiligung an der C-GmbH in Höhe von 178.205,38 € --der Summe aus dem anteiligen, zu 60 % berücksichtigten Verlust des Stammkapitals zuzüglich des anteiligen, zu 60 % berücksichtigten Verlusts des Gesellschafterdarlehens-- geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte abweichend hiervon im (letzten) Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 28.06.2016 lediglich 27.000 € --und mithin 60 % des Verlustes aus der Veräußerung des Stammkapitals des Klägers-- als Veräußerungsverlust im Rahmen des § 17 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG). Der Einspruch der Kläger, mit dem diese u.a. vortrugen, bei dem ausgefallenen Gesellschafterdarlehen habe es sich um ein Finanzplandarlehen gehandelt, hatte keinen Erfolg.
7 Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im Ergebnis statt. Zwar führe der Verzicht des i.S. des § 17 Abs. 1 EStG wesentlich beteiligten Klägers auf sein Gesellschafterdarlehen nicht zu einem nach dieser Vorschrift zu berücksichtigenden Verlust. Denn das vom Kläger gewährte Darlehen sei weder als Krisendarlehen noch als krisenbestimmtes Darlehen bzw. Finanzplandarlehen zu qualifizieren; auch eine Verlustberücksichtigung als eine in der Krise stehen gelassene Sicherheit komme im Streitfall nicht in Betracht. Der Verlust des Klägers aus der Darlehensgewährung sei indes gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 EStG zu berücksichtigen. Denn nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung führe der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der Vermögenssphäre zu einem Verlust i.S. des § 20 Abs. 4 EStG. Vor diesem Hintergrund sei auch der im Streitfall vom Kläger ausgesprochene Forderungsverzicht einer Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG gleichzustellen.
8 Hiergegen richtet sich die Revision des FA.
9 Das FA vertritt die Auffassung, der vom Kläger geltend gemachte Verlust aus dem Verzicht auf das Gesellschafterdarlehen sei nicht bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu berücksichtigen. Denn die Forderung des Klägers sei nach der Anwendungsvorschrift des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG i.d.F. des Streitjahres (nunmehr § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG n.F.) vom Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ausgenommen. Darüber hinaus sei der Verlust des Klägers auch nicht nach § 17 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen. Selbst wenn man --entgegen der hier vertretenen Auffassung des FA-- unter Berücksichtigung der von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Vertrauensschutzregelung (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11.07.2017 - IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 683, Rz 40 ff.) davon ausginge, dass das vom Kläger gewährte Gesellschafterdarlehen als krisenbestimmte --oder jedenfalls als stehen gelassene-- Finanzierungshilfe zu qualifizieren sei (und damit dem Grunde nach zu nachträglichen Anschaffungskosten geführt habe), sei die Darlehensforderung im Zeitpunkt des Verzichts nicht mehr werthaltig gewesen und damit mit 0 € zu bewerten gewesen. Daher seien auch die insoweit zu berücksichtigenden nachträglichen Anschaffungskosten mit 0 € anzusetzen.
10 Das FA beantragt, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen, hilfsweise, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
11 Die Kläger, die keinen ausdrücklichen Revisionsantrag gestellt haben, wenden hiergegen sinngemäß ein, dass das FG zutreffend den geltend gemachten Verlust bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigt habe.
12 Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es unterstützt die Auffassung des FA. Die Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG sei schon mit Blick auf ihren zeitlichen Anwendungsbereich im Streitfall nicht einschlägig; darüber hinaus werde der Verzicht auf eine wertlose Forderung weder vom Wortlaut dieser Norm noch vom Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG erfasst. Auch eine analoge oder verfassungskonforme Anwendung der genannten Vorschriften sei im Streitfall nicht möglich. Zutreffend habe das FG auch die Möglichkeit einer Berücksichtigung des geltend gemachten Verlusts aus dem Verzicht auf das Gesellschafterdarlehen nach § 17 Abs. 1 EStG ausgeschlossen.
II.
13 Die Revision ist begründet und führt unter Aufhebung der Vorentscheidung zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
14 1. Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass der vom Kläger geltend gemachte Verlust aus dem Verzicht auf sein Gesellschafterdarlehen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen ist.
15 a) Nach der durch Art. 1 Nr. 16 des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (UntStRefG) vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) neu eingeführten Regelung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG bestimmt, dass zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art gehören, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt – und zwar ohne Rücksicht auf die Bezeichnung und die zivilrechtliche Ausgestaltung der Kapitalanlage.
16 Nach § 52 Abs. 28 Satz 15 EStG n.F. ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen anzuwenden. Für Kapitalerträge aus Kapitalforderungen, die zum Zeitpunkt des vor dem 01.01.2009 erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 in der am 31.12.2008 anzuwendenden Fassung (EStG a.F.), aber nicht Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. (sog. Finanzinnovationen) sind, ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 nicht anzuwenden (§ 52 Abs. 28 Satz 16 EStG n.F.; s.a. BFH-Urteil vom 09.07.2019 - X R 9/17, BFHE 265, 354; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19.11.2018 - 3 K 1846/15, Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 610, Rz 68, rechtskräftig; BMF-Schreiben vom 18.01.2016, BStBl I 2016, 85, Rz 58; Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 350).
17 b) Soweit die Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG Vorgänge, die den Begriff der Veräußerung nicht erfüllen (Einlösung, Rückzahlung, Abtretung, verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft, Vereinnahmung eines Auseinandersetzungsguthabens), fiktiv einer Veräußerung gleichstellt, ergänzt und vervollständigt diese die in § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG aufgezählten Verstrickungstatbestände; dadurch wollte der Gesetzgeber eine weitgehend vollständige steuerliche Erfassung aller Wertzuwächse bei Kapitalanlagen erreichen (BTDrucks 16/4841, 56; s.a. Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 390). Die Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG ist mithin nur auf Sachverhalte anwendbar, für die der Anwendungsbereich der durch das UntStRefG 2008 neu eingeführten Veräußerungstatbestände in § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG eröffnet ist (vgl. BFH-Urteile vom 06.02.2018 - IX R 33/17, BFHE 260, 485, BStBl II 2018, 525, Rz 17; vom 12.05.2015 - VIII R 4/15, BFHE 250, 75, BStBl II 2015, 835, Rz 9).
18 c) Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung führt ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster, unbedingter Verzicht eines Gesellschafters auf eine ihm gegen eine Kapitalgesellschaft zustehende Darlehensforderung dem Grunde nach zu einer Einlage i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG (BFH-Urteil vom 06.08.2019- VIII R 18/16, BFHE 265, 531). Darüber hinaus behandelt die Rechtsprechung den endgültigen Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre nach Einführung der Abgeltungsteuer als steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG (BFH-Urteil vom 24.10.2017 - VIII R 13/15, BFHE 259, 535).
19 d) Der Senat kann offenlassen, ob vor dem Hintergrund der höchstrichterlichen Rechtsprechung die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Berücksichtigung eines Verlusts aufgrund des Verzichts des Klägers auf seine Darlehensforderung gegen die C-GmbH gegeben sind; denn im Streitfall ist die Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG schon nicht auf das vom Kläger hingegebene Gesellschafterdarlehen anwendbar. Das im Jahr 2007 begründete, rückzahlbare und festverzinsliche Darlehen des Klägers erfüllt zwar die Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F., stellt aber, worauf das BMF zutreffend hingewiesen hat, keine Finanzinnovation i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. dar. Der Umstand, dass das Darlehen vom Kläger über den 01.01.2009 hinaus gewährt und mithin in einem weiter verstandenen Sinne "stehen gelassen" wurde, bewirkt bereits begrifflich keinen Erwerb der Darlehensforderung nach dem 31.12.2008 (BFH-Urteil in BFHE 265, 354).
20 e) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen; sein Urteil kann schon aus diesem Grund keinen Bestand haben. Auf die von der Revision weiter aufgeworfene Frage, ob der Verzicht auf eine Darlehensforderung vom Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG erfasst ist, kommt es in diesem Zusammenhang nicht mehr an.
21 2. Die Rechtsauffassung des FG, wonach eine Berücksichtigung des Verlusts aus dem Verzicht des Klägers auf sein Gesellschafterdarlehen auch bei den Einkünften i.S. des § 17 EStG dem Grunde nach nicht in Betracht kommt, ist jedenfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
22 a) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn (oder Verlust) aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 1 EStG ist gemäß Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.
23 b) Für die Berücksichtigung (nachträglicher) Anschaffungskosten kommt es im Streitfall auf den unter Geltung des Eigenkapitalersatzrechts zu § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG entwickelten normspezifischen Anschaffungskostenbegriff an. Denn das vom Kläger gewährte Gesellschafterdarlehen ist bis zum Tag der Veröffentlichung des Senatsurteils in BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208 am 27.09.2017 geleistet worden. Der Kläger kann daher Vertrauensschutz für sich beanspruchen. Hieran hält der Senat fest (BFH-Urteil vom 02.07.2019 - IX R 13/18, BFHE 265, 333, BStBl II 2020, 89). Einen Antrag auf Anwendung der Neuregelung in § 17 Abs. 2a EStG i.V.m. § 52 Abs. 25a Satz 2 EStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) haben die Kläger bislang nicht gestellt.
24 c) Nach den unter Geltung des Eigenkapitalersatzrechts entwickelten Grundsätzen gehören zu den nachträglichen Anschaffungskosten u.a. auch Aufwendungen des Gesellschafters, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind.
25 aa) Zu in diesem Sinne funktionellem Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft ein Darlehen gewährt und dieses eigenkapitalersetzenden Charakter hat. Davon ist auszugehen, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Gewährung des Darlehens entweder insolvenzreif ist oder, sofern Insolvenzreife noch nicht eingetreten ist, wenn die Rückzahlung des Darlehens angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in einem Maße gefährdet erscheint, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko der Kreditgewährung nicht mehr eingegangen wäre, das heißt, wenn die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten einen Kredit zu marktüblichen Bedingungen nicht mehr erhalten hätte. Fällt der Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft mit einem in der Krise gewährten Darlehen aus, führt das zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung in Höhe des Nennwerts des Darlehens (BFH-Urteil vom 11.10.2017 - IX R 29/16, BFH/NV 2018, 451, m.w.N.).
26 bb) Auf die Prüfung, wann die Krise der Gesellschaft eingetreten ist und wann die Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt haben, kann außer bei einem auf Krisenfinanzierung hin angelegten Darlehen auch bei einem Darlehen verzichtet werden, das von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft in der Weise einbezogen ist, dass die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kapitalausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll. Solche von den Gesellschaftern gewährten "finanzplanmäßigen" Kredite zur Finanzierung des Unternehmenszwecks werden nach Gesellschaftsrecht den Einlagen gleichgestellt (sog. "gesplittete" Pflichteinlage, vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 21.03.1988 - II ZR 238/87, BGHZ 104, 33, und vom 14.12.1992 - II ZR 298/91, BGHZ 121, 31). Das gilt grundsätzlich für jede GmbH und unabhängig davon, ob die kapitalersetzende Finanzierung im Gesellschaftsvertrag niedergelegt ist; entscheidend ist, ob sich die planmäßige Gesellschafterfinanzierung aus einer Gesamtwürdigung des Gesellschaftsvertrages und/oder des Darlehensvertrages und der im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge vorliegenden Umstände ergibt (BGH-Urteile in BGHZ 104, 33, und in BGHZ 121, 31). Liegt ein in diesem Sinne krisenunabhängiges Finanzplandarlehen vor, ist es nicht nur von vornherein --also mit seiner Hingabe-- gesellschaftsrechtlich als Haftkapital gebunden; es ist auch für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung davon auszugehen, dass es mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt wurde. Dementsprechend erhöhen sich im Falle seines Verlustes die Anschaffungskosten der Beteiligung nicht nur in Höhe seines Wertes im Zeitpunkt der Krise, sondern in Höhe seines Wertes im Zeitpunkt der Gründung der Gesellschaft, also seines Nennwertes (BFH-Urteile vom 13.07.1999 - VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724, und in BFH/NV 2018, 451).
27 cc) Ob und in welchem Zeitpunkt die Krise eingetreten ist und ob eine als Darlehen bezeichnete Zahlung an die Gesellschaft in Wahrheit als gesplittete Einlage zu behandeln ist, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab und ist im Wesentlichen Tatfrage. Die revisionsrechtliche Nachprüfung beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt darin ein Fehler der Rechtsanwendung, der ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (z.B. BFH-Urteile vom 02.12.2004 - III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483; vom 20.06.2012 - X R 20/11, BFH/NV 2012, 1778).
28 d) Im Streitfall ist das FG davon ausgegangen, dass wegen des Verzichts des Klägers auf seine Darlehensforderung kein Verlust bei den Einkünften i.S. des § 17 EStG zu berücksichtigen ist. Dies hält im Ergebnis einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand.
29 Das FG hat den Umstand, dass mit dem Darlehen des Klägers vom Januar 2007 ein im Jahre 2003 von der C-GmbH aufgenommenes Bankdarlehen, für das der Kläger Sicherheiten gestellt hat, abgelöst worden ist, dahin interpretiert, dass das klägerische Gesellschafterdarlehen sich als Fortführung des ursprünglichen Bankdarlehens darstellt. Diese --von Seiten der Kläger nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffene-- Folgerung ist zwar nicht zwingend; sie lässt indes nach Auffassung des Senats auch keinen Verstoß gegen Auslegungsgrundsätze oder gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze erkennen. Gleiches gilt für den aufgrund von --den BFH bindenden-- tatsächlichen Feststellungen des FG gezogenen Schluss, dass sich die C-GmbH bei Aufnahme des ursprünglichen Bankdarlehens im Jahr 2003 noch nicht in der Krise befunden habe. Denn das Bankdarlehen konnte, wie das FG im Einzelnen ausgeführt hat, unter fremdüblichen Bedingungen bei einer Geschäftsbank aufgenommen werden.
30 Auch die Würdigung des FG, dass die bloße Gestellung von Sicherheiten durch den Kläger für das von der C-GmbH aufgenommene Bankdarlehen noch nicht zu einer krisenbestimmten Sicherheit i.S. des Eigenkapitalersatzrechts mache, ist angesichts des Umstandes, dass die C-GmbH das Bankdarlehen stets als Fremdverbindlichkeit bilanziert hat, frei von Rechtsfehlern. Das FG hat keine Feststellungen getroffen, die den Schluss zulassen, dass der Kläger hinsichtlich der gestellten Sicherheiten eine irgendwie geartete Krisenbestimmung getroffen hatte.
31 Schließlich ist auch die Würdigung des FG, das vom Kläger gewährte Darlehen sei auch nicht als ein in der Krise stehen gelassenes Darlehen anzusehen, jedenfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; denn wie das FG zutreffend ausgeführt hat, wurde das durch das Gesellschafterdarlehen abgelöste Bankdarlehen von der C-GmbH bis zur Ablösung vertragsgemäß bedient, sodass eine Inanspruchnahme des Klägers aus den hingegebenen Sicherheiten zu keinem Zeitpunkt drohte. In einem solchen Fall ist es --mangels entsprechender und in der Sache durchgreifender Rügen der Revision-- rechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FG im Rahmen der Sachverhaltswürdigung zu dem Schluss gekommen ist, dass auch im Zeitpunkt der Ablösung (noch) nicht von einer Krise der Gesellschaft auszugehen war.
32 3. Die Sache ist spruchreif. Auf die Revision des FA ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
33 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.