Entscheidungsdatum: 2020-06-30
Aktenzeichen: VII R 63/18
ECLI: ECLI:DE:BFH:2020:U.300620.VIIR63.18.0
Dokumenttyp: Urteil
Normen: § 191 Abs 1 S 1 AO, § 191 Abs 1 S 2 AO, § 1 AnfG, §§ 1ff AnfG, § 166 Abs 1 BGB, § 818 BGB, § 819 Abs 1 BGB, § 231 Abs 1 S 1 Nr 3 AO
Vorinstanz: vorgehend Finanzgericht Berlin-Brandenburg, 14. November 2018, Az: 3 K 3162/15, Urteilnachgehend Finanzgericht Berlin-Brandenburg, 11. Mai 2022, Az: 3 K 3162/15, Beschluss
Spruchkörper: 7. Senat
Zur Duldungsinanspruchnahme des Kontoinhabers im Fall einer "Kontoleihe"
Die Anfechtung gläubigerbenachteiligender Rechtshandlungen wegen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis außerhalb des Insolvenzverfahrens gemäß § 191 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO i.V.m. §§ 1 ff. AnfG erfolgt durch Duldungsbescheid.
Der Erlass von Duldungsbescheiden kann gemäß § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO die Zahlungsverjährung gegenüber dem Steuerschuldner unterbrechen.
Die Aufforderung an einen Drittschuldner, mit schuldbefreiender Wirkung auf ein als Eigen-, nicht als Anderkonto geführtes Bankkonto eines anderen zu leisten, kann eine anfechtbare Rechtshandlung i.S. der §§ 1 ff. AnfG sein.
Wenn der Empfänger die Leistung des Schuldners nachweislich auszugleichen hat, liegt keine unentgeltliche Leistung i.S. des § 4 Abs. 1 AnfG vor.
Die bloße Erteilung einer (Vorsorge-)Vollmacht führt nicht stets zur Zurechnung des Wissens des Bevollmächtigten gemäß § 166 Abs. 1 BGB.
Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 14.11.2018 - 3 K 3162/15 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.
I.
1 Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wendet sich gegen die Inanspruchnahme für bestandskräftig festgesetzte Steuerschulden seines Vaters (Steuerschuldner) gemäß § 191 Abs. 1 Sätze 1 und 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. §§ 4 und 11 des Gesetzes betreffend die Anfechtung von Rechtshandlungen eines Schuldners außerhalb des Insolvenzverfahrens in der damals geltenden Fassung (AnfG).
2 Am 06.06.2005 eröffnete der damals zwanzigjährige Kläger ein Konto und räumte dem Steuerschuldner am 20.11.2005 eine Kontovollmacht ein. Der Kläger war (angehender) professioneller Fußballspieler und wohnte in der Nähe seines jeweiligen Vereins. Im Juli 2005 wechselte er zurück in seine Heimatstadt und spielte für einen dortigen Verein Fußball. Er beendete seine Fußballkarriere nach dem Vortrag des Prozessbevollmächtigten im Schreiben vom 25.09.2015 im Juni 2010 und war danach u.a. bei einer Steuerberatungsgesellschaft und ab 2013 als Bauleiter tätig. Von Juni bis August 2010 gingen ausweislich der Kontoauszüge des streitgegenständlichen Kontos, auf die das Finanzgericht (FG) Bezug genommen hat, Zahlungen der Firma des Steuerschuldners in Höhe von je 1.500 € ein. Im Betreff waren das Stichwort "Gehalt" und der jeweilige Vormonat --also die Monate Mai bis Juli 2010-- genannt. Ab September 2010 erfolgten Gutschriften von verschiedenen Personen mit Einzelbeträgen bis zu knapp 6.000 € mit dem jeweiligen Verwendungszweck "Rechnung Nr. ...". Das Geld wurde meist bar wieder abgehoben, vereinzelt aber auch überwiesen, so u.a. an eine Dachdeckungsgesellschaft. Einzelheiten wurden vom FG nicht festgestellt.
3 In der Zeit vom 10.10.2011 bis zum 09.12.2011 wurden insgesamt 181.913,94 € auf das Konto des Klägers eingezahlt, 94.704,09 € in der Zeit vom 10.10.2011 bis zum 03.11.2011, 10.965,85 € am 09.11.2011 (diese Einzahlung wurde anschließend wieder storniert) und 76.244 € in der Zeit vom 17.11.2011 bis zum 09.12.2011. Ausweislich der Kontoauszüge, auf die das FG Bezug genommen hat, erfolgten vergleichbare Einzahlungen auch noch in den ersten Monaten des Jahres 2012. Nach den Feststellungen des FG wurden, nachdem die Einzahlungen (Habenbuchungen) erfolgt waren, von dem Konto einzelne Sollbuchungen zugunsten des Klägers vorgenommen. Im Ergebnis ging das FG jedoch --dem Vortrag des Klägers folgend-- davon aus, dass das Geld für Zwecke des Steuerschuldners verwendet worden sei. Das Konto wurde im Mai 2012 gelöscht.
4 Außerdem führt das FG aus, dass der Kläger seinem eigenen Vortrag zufolge stellvertretend für den Steuerschuldner, dessen Unternehmen u.a. den Ausbau von Wohnungen zum Geschäftszweck gehabt habe, mehrere unausgebaute Dachgeschosswohnungen erworben habe. Angesichts der hohen Verschuldung des Steuerschuldners hätte bei einem Erwerb in seinem eigenen Namen die Gefahr eines Zugriffs der Gläubiger bestanden.
5 Im Oktober und November 2012 gaben der Steuerschuldner und seine Ehefrau, die Mutter des Klägers, eidesstattliche Versicherungen ab.
6 Am 08.11.2013 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nach vergeblichen Vollstreckungsversuchen beim Steuerschuldner (ausweislich der Angaben des FA beginnend Ende 2010) gemäß § 191 AO i.V.m. § 4 Abs. 1 AnfG, hilfsweise i.V.m. § 3 Abs. 2 AnfG (§ 3 Abs. 4 AnfG n.F.), hilfsweise i.V.m. § 3 Abs. 1 AnfG den streitgegenständlichen Duldungsbescheid, der am 11.11.2013 zugestellt wurde, und nahm den Kläger gemäß § 11 Abs. 2 AnfG, §§ 818 Abs. 2 bis 4, 819 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auf Wertersatz in Höhe von 181.913,94 € für bestandskräftig festgesetzte Steuerschulden des Steuerschuldners aus den Besteuerungszeiträumen 2008 bis Mitte 2013 sowie für Zinsen und Säumniszuschläge in Höhe von insgesamt 199.633,81 € (Stand 22.08.2013) in Anspruch.
7 Hiergegen legte der Kläger erfolglos Einspruch ein (Einspruchsentscheidung vom 08.06.2015) und erhob Klage.
8 Auf Anregung des FG half das FA in der mündlichen Verhandlung am 14.11.2018 dem Klagebegehren im Hinblick auf die erwähnte Stornobuchung in Höhe von 10.965,85 € ab und reduzierte den Wertersatzanspruch von 181.913,94 € auf 170.948,09 €. In Höhe von 10.965,85 € erklärten die Beteiligten den Rechtsstreit übereinstimmend für erledigt. Im Übrigen wies das FG die Klage ab. Es urteilte, der Kläger sei nach § 191 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 1 ff., 11 Abs. 2 AnfG, §§ 818 Abs. 2 bis 4, 819 Abs. 1, 166 Abs. 1 BGB zu Recht durch Duldungsbescheid auf Wertersatz in Höhe von 170.948,09 € in Anspruch genommen worden. Zwar sei eine Vorsatzanfechtung gemäß § 3 Abs. 1 AnfG nicht gerechtfertigt, da der Kläger (bis Juni 2010) auf seine mit häufigen Wohnsitzwechseln verbundene Fußballkarriere konzentriert gewesen sei und deshalb von den finanziellen Schwierigkeiten seiner Eltern und der "Kontoleihe" im Jahr 2011 nichts mitbekommen habe. Es seien jedoch die Voraussetzungen für eine sogenannte Schenkungsanfechtung gemäß § 4 Abs. 1 AnfG erfüllt. Der Steuerschuldner habe seine Kunden veranlasst, Zahlungen in Höhe von insgesamt 170.948,09 € auf das Konto des Klägers zu leisten, dann das Geld unverzüglich wieder abgehoben oder weiterüberwiesen, ohne dass der Kläger davon etwas bemerkt habe. Damit seien diesem gegenüber unentgeltliche Leistungen erbracht worden. Auf Entreicherung könne sich der Kläger nicht berufen. Ihm sei gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 AnfG, §§ 818 Abs. 4, 819 BGB i.V.m. § 166 Abs. 1 BGB die haftungsverschärfende Kenntnis des Steuerschuldners zuzurechnen, da er diesem im Jahr 2005 eine Kontovollmacht erteilt habe.
9 Das Urteil ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 227 veröffentlicht.
10 Gegen dieses Urteil wendet sich der Kläger mit der Revision.
11 Er trägt vor, eine Inanspruchnahme durch Duldungsbescheid statt im Zivilrechtsweg sei rechtswidrig oder zumindest ermessensfehlerhaft.
12 Die Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 1 ff. AnfG seien nicht erfüllt. Es mangele u.a. an einer Rechtshandlung des Steuerschuldners, da nicht dieser selbst, sondern dessen Schuldner auf das Konto überwiesen hätten. Die bloße Angabe der Kontoverbindung auf Rechnungen sei keine Rechtshandlung.
13 Es habe auch keine unentgeltliche Leistung an ihn selbst vorgelegen, da aus Sicht der Gläubiger und auch aus der Sicht des Steuerschuldners dieser Leistungsempfänger gewesen sei. Das Konto habe nur als Zahlstelle gedient. Außerdem habe der Steuerschuldner ihm die gutgeschriebenen Beträge nicht belassen wollen. In derselben juristischen Sekunde, in der dem Konto das Geld zugeflossen sei, sei ein Herausgabeanspruch entstanden. Es mangele an einer Vermögensminderung auf Seiten des Steuerschuldners und einer Vermögensmehrung auf seiner eigenen Seite.
14 Auch sei ihm, anders als vom FG angenommen, das Wissen seiner Eltern nicht gemäß § 166 Abs. 1 BGB zuzurechnen, nur weil er ihnen als junger Erwachsener eine Kontovollmacht eingeräumt habe.
15 Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung und den Duldungsbescheid vom 08.06.2015, zuletzt geändert durch Bescheid vom 14.11.2018, aufzuheben, und hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
16 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
17 Seiner Auffassung nach sind die Voraussetzungen einer sog. Vorsatzanfechtung gemäß § 3 Abs. 1 AnfG sowie einer sog. Schenkungsanfechtung gemäß § 4 Abs. 1 AnfG erfüllt.
II.
18 Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), da das Urteil nicht Bundesrecht entspricht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO), der Senat jedoch mangels vom FG getroffener Feststellungen nicht selbst über die Rechtmäßigkeit des Duldungsbescheids entscheiden kann.
19 1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Anfechtung gläubigerbenachteiligender Rechtshandlungen wegen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis außerhalb des Insolvenzverfahrens gemäß § 191 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO i.V.m. §§ 1 ff. AnfG durch Duldungsbescheid erfolgt, soweit sie nicht im Wege der Einrede (§ 9 AnfG) geltend zu machen ist. Ein Wahlrecht, ob es einen Duldungsbescheid erlässt oder eine auf das AnfG gestützte Klage erhebt, hat das FA nicht, weshalb auch diesbezügliche Ermessenserwägungen des FA entbehrlich waren. Soweit der Senat früher anders entschieden hat (Senatsbeschluss vom 01.12.2005 - VII B 95/05, BFH/NV 2006, 701), hält er hieran nicht fest; soweit eine Klarstellung erforderlich sein sollte (vgl. Senatsurteil vom 23.10.2018 - VII R 44/17, BFHE 262, 330, BStBl II 2019, 142, Rz 17), stellt er dies klar. Er schließt sich der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) und des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) an (Urteil des BVerwG vom 25.01.2017 - 9 C 30/15, BStBl II 2018, 116, Neue Zeitschrift für Insolvenz- und Sanierungsrecht --NZI-- 2017, 354; BGH-Beschlüsse vom 21.09.2006 - IX ZB 187/05, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 2006, 1836, und vom 27.07.2006 - IX ZB 141/05, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis --ZIP-- 2006, 1603; vgl. auch Jatzke in Gosch, AO § 191 Rz 14; a.A. Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 191 Rz 10).
20 2. Die allgemeinen Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 1 und 2 AnfG sind ausweislich der Vorentscheidung, die insoweit nicht zu beanstanden ist, im Streitfall erfüllt.
21 Das FA war anfechtungsberechtigter Gläubiger und der Steuerschuldner Schuldner i.S. der §§ 1 und 2 AnfG. Die Zwangsvollstreckung in das Vermögen des Steuerschuldners hat nicht zu einer vollständigen Befriedigung des FA geführt. Dies wird im Streitfall auch dadurch belegt, dass der Steuerschuldner eine eidesstattliche Versicherung abgegeben hat (was nicht erforderlich ist, vgl. Senatsbeschluss vom 28.05.2003 - VII B 106/03, BFH/NV 2003, 1146; Jatzke, a.a.O., § 191 Rz 14). Dass gegenüber dem Steuerschuldner ein Insolvenzverfahren eröffnet wurde, hat das FG nicht festgestellt.
22 a) Die bestandskräftig festgesetzten Steuerschulden waren fällig und vollstreckbar. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Forderungen des FA im maßgeblichen Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung am 08.06.2015 (vgl. Senatsurteile vom 24.02.1987 - VII R 23/85, BFH/NV 1987, 283, und vom 14.07.1981 - VII R 49/80, BFHE 133, 501, BStBl II 1981, 751; s.a. Senatsurteil vom 30.03.2010 - VII R 22/09, BFHE 229, 29, BStBl II 2011, 327, insoweit nicht überholt) etwa durch Zahlung oder Zahlungsverjährung erloschen waren. Denn das FA hat im November 2010 beim Steuerschuldner eine Kontenpfändung vorgenommen, die gemäß § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, Abs. 3 AO i.V.m. § 228 Satz 2 AO zu einer Unterbrechung geführt hat, so dass die Zahlungsverjährung nicht vor dem 31.12.2015 eintreten konnte. Der Erlass des Duldungsbescheids gegenüber dem Kläger im Jahr 2013 hat eine weitere Unterbrechung der Zahlungsverjährung bewirkt. Somit konnte gemäß § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, Abs. 3 AO i.V.m. § 228 Satz 2 AO jedenfalls bis zum 31.12.2018 keine Zahlungsverjährung eintreten. Denn auch der Erlass von Duldungsbescheiden kann gemäß § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO die Zahlungsverjährung gegenüber dem Steuerschuldner unterbrechen (Boeker in Hübschmann/Hepp/ Spitaler --HHSp--, § 191 AO Rz 224; Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, 2005, Abschn. 10.5, S. 220 f.; Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 4. Aufl., 2017, Rz 7.80), selbst wenn sie diesem nicht bekannt gegeben werden (Boeker, a.a.O., § 191 Rz 224, unter Hinweis auf das eine Pfändungsverfügung betreffende Senatsurteil vom 21.11.2006 - VII R 68/05, BFHE 215, 70, BStBl II 2007, 291). Der Erlass eines Duldungsbescheids entspricht insoweit einer Vollstreckungsmaßnahme i.S. des § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO (so etwa Blesinger, a.a.O., Abschn. 10.5, S. 220 f.; Nacke, a.a.O., Rz 7.80; vgl. aber auch Klein/Rüsken, a.a.O., § 231 Rz 16, allerdings ohne explizit Duldungsbescheide zu erwähnen). Dafür spricht der Sinn und Zweck der Duldungsinanspruchnahme, welche die Vollstreckung auf unter bestimmten Umständen weggegebene Vermögensgegenstände ausdehnt. Auch wäre es schwer nachvollziehbar, wenn bereits Ermittlungen der Finanzbehörde nach dem Wohnsitz oder dem Aufenthaltsort des Schuldners, die diesem nach herrschender Meinung nicht bekanntgegeben werden müssen, die Verjährung des Anspruchs unterbrechen könnten (§ 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 AO), nicht aber der Erlass eines Duldungsbescheids.
23 Die Duldungsverpflichtung erstreckt sich auch auf Zinsen, Säumniszuschläge und sonstige steuerliche Nebenleistungen (§ 191 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. §§ 37 Abs. 1, 3 Abs. 4 AO). Soweit der Duldungsbescheid Zinsen und Säumniszuschläge für Zeiträume ab dem 31.12.2009 betrifft (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25.04.2018 - IX B 21/18, BFHE 260, 431, BStBl II 2018, 415; vom 03.09.2018 - VIII B 15/18, BFH/NV 2018, 1279; vom 04.07.2019 - VIII B 128/18, BFH/NV 2019, 1060; vom 20.02.2018 - IX R 42/17; vom 19.01.2018 - VIII R 36/16, und vom 20.12.2017 - X R 15/17, zu Säumniszuschlägen Senatsbeschluss vom 14.04.2020 - VII B 53/19, n.n.; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 14.12.2018, IV A 3 - S 0465/18/10005-01, BStBl I 2018, 1393, ergänzt durch BMF-Schreiben vom 27.11.2019, IV A 3 - S 0465/19/ 10004:001, BStBl I 2019, 1266), wird für den zweiten Rechtsgang auf § 251 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 79 Abs. 2 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht sowie auf die derzeit noch anhängigen Verfahren des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) 1 BvR 2237/14 und 1 BvR 2422/17 hingewiesen; auch insoweit entspricht der Erlass eines Duldungsbescheids einer Vollstreckungsmaßnahme (vgl. allgemein etwa BVerfG-Beschluss vom 06.12.2005 - 1 BvR 1905/02, BVerfGE 115, 51, unter II.1.a, II.1.b bb, II.2.c; Jatzke in HHSp, § 251 AO Rz 30 ff.; Klein/Werth, AO, 15. Aufl., § 251 Rz 5, § 256 Rz 2). Im Übrigen kann der durch Duldungsbescheid in Anspruch genommene Anfechtungsgegner (hier der Kläger) gegen den seiner Inanspruchnahme zugrundeliegenden Steuer- oder Haftungsbescheid keine Einwendungen erheben, die der Schuldner bereits verloren hat (Rechtsgedanke des § 256 AO; Senatsurteil vom 01.03.1988 - VII R 109/86, BFHE 152, 321, BStBl II 1988, 408, Rz 14 ff., m.w.N.).
24 b) Der Steuerschuldner hat Rechtshandlungen i.S. des § 1 AnfG vorgenommen.
25 aa) Eine Rechtshandlung im Sinne dieser Vorschrift ist jedes rechtliche oder tatsächliche Handeln oder Unterlassen, das rechtliche Folgen hat bzw. rechtliche Wirkungen auslöst (vgl. Senatsurteile vom 25.04.2017 - VII R 31/15, BFH/NV 2017, 1297, Rz 11, und vom 02.11.2010 - VII R 6/10, BFHE 231, 488, BStBl II 2011, 374; Huber, AnfG, 11. Aufl. 2016, § 1 Rz 5 ff., 32 ff.; Jatzke, a.a.O., § 191 Rz 15). Nach Sinn und Zweck des Gesetzes genügt es für die Annahme einer Rechtshandlung, dass das Gesetz an die konkrete Willensbetätigung eine Rechtswirkung knüpft. Rechtliche Folgen in diesem Sinn liegen auch dann vor, wenn das Handeln oder Unterlassen dem Erwerber nur eine formelle Rechtsstellung bzw. eine Buchposition verschafft (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297; vgl. auch BGH-Urteil vom 09.12.1993 - IX ZR 100/93, BGHZ 124, 298 --insoweit nicht überholt-- zu § 7 AnfG a.F., der § 11 AnfG n.F. entspricht, und Senatsbeschluss vom 17.01.2000 - VII B 282/99, BFH/NV 2000, 857; MüKoAnfG/Kirchhof, 1. Aufl. 2012, § 11 Rz 64). Auch die Nichtigkeit einer Rechtshandlung schließt deren Anfechtbarkeit nicht aus (vgl. BGH-Urteil vom 04.03.1999 - IX ZR 63/98, BGHZ 141, 96, unter III.2.a, zur Konkursordnung --KO--); es ist dann allerdings besonders zu prüfen, ob trotz der Unwirksamkeit eine objektive Gläubigerbenachteiligung eingetreten ist (vgl. etwa BGH-Urteil in BGHZ 141, 96, unter III.2.a, zur KO; MüKoAnfG/Kirchhof, a.a.O., § 1 Rz 25).
26 Auch die Übertragung einer formellen Rechtsposition durch Einzahlung auf ein als Eigen-, nicht als Anderkonto geführtes Bankkonto eines anderen sowie die Aufforderung an einen Drittschuldner, mit schuldbefreiender Wirkung auf ein derartiges Konto zu leisten, stellt eine Rechtshandlung i.S. des § 1 AnfG dar (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297).
27 bb) Im Streitfall hat der Steuerschuldner nach diesen Grundsätzen Rechtshandlungen i.S. des § 1 Abs. 1 AnfG vorgenommen, indem er seine Geschäftspartner und Kunden (Drittschuldner) angewiesen hat, auf das Konto des Klägers zu überweisen oder darauf einzuzahlen, und damit dafür gesorgt hat, dass jedenfalls im Außenverhältnis Forderungen des Kontoinhabers --des Klägers-- gegen die Bank entstanden sind.
28 c) Die für eine Anfechtung nach §§ 1 ff. AnfG erforderliche objektive Gläubigerbenachteiligung liegt vor.
29 aa) Ob eine objektive Gläubigerbenachteiligung vorliegt, ist isoliert mit Bezug auf die Minderung des Aktivvermögens oder die Vermehrung der Passiva des Schuldners zu beurteilen. Eine Vorteilsausgleichung findet dabei grundsätzlich nicht statt; zu berücksichtigen sind lediglich solche Folgen, die an die angefochtene Rechtshandlung selbst anknüpfen (Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297, Rz 12, m.w.N.). Die Feststellung der gläubigerbenachteiligenden Wirkung unterscheidet sich insoweit von der Feststellung der (Un-)Entgeltlichkeit; jedoch setzen beide keine dauerhafte Entreicherung des Schuldners oder dauerhafte Bereicherung des Anfechtungsgegners voraus (Umkehrschluss zu § 11 Abs. 2 AnfG; Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297, Rz 12, m.w.N.).
30 Wird ein pfändbarer Auszahlungsanspruch gegen ein Kreditinstitut oder sonstige Drittschuldner in ein formal einem Dritten zustehendes Kontoguthaben überführt, liegt regelmäßig eine Gläubigerbenachteiligung vor. Ob die Drittschuldner Kenntnis davon haben, auf wessen Namen das Konto geführt wird, ist nicht von Belang. Auch eine etwaige Rechtsgrundlosigkeit der an den Kontoinhaber bewirkten Zahlungen steht einer Gläubigerbenachteiligung nicht entgegen (BGH-Urteil vom 07.09.2017 - IX ZR 224/16, Der Betrieb --DB-- 2017, 2279, Rz 11). Durch die anschließende Auszahlung an den Schuldner, d.h. den Umtausch des auf den Namen eines Dritten lautenden Kontoguthabens in einen für die Gläubiger nur schwer ausfindig zu machenden Bargeldbetrag oder durch die Weiterüberweisung an einen anderen Gläubiger wird die Gläubigerbenachteiligung nicht rückgängig gemacht (vgl. BGH-Urteile vom 26.04.2012 - IX ZR 74/11, BGHZ 193, 129, Rz 12, und in DB 2017, 2279, Rz 11).
31 bb) Nach diesen Grundsätzen hatten die vom Steuerschuldner bewirkten Einzahlungen oder Überweisungen der ihm zustehenden Geldbeträge auf das Konto des Klägers eine objektive Gläubigerbenachteiligung zur Folge, da die Gläubiger des Steuerschuldners das Guthaben nicht mehr ohne Weiteres aufgrund eines gegen diesen gerichteten Vollstreckungstitels pfänden konnten (ebenso Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297, m.w.N.). Denn jedenfalls im Außenverhältnis bestanden nur noch Forderungen des Klägers gegen die Bank. Somit liegt trotz des (behaupteten und durch Abhebungen oder Weiterüberweisungen angeblich auch realisierten) Herausgabeanspruchs des Steuerschuldners keine reine Vermögensumschichtung vor (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297), sondern eine Rechtshandlung mit gläubigerbenachteiligender Wirkung.
32 3. Die Annahme des FG, die Anfechtung des FA erfülle die Voraussetzungen einer sogenannten Schenkungsanfechtung gemäß § 4 Abs. 1 AnfG, ist nicht schlüssig begründet. Die Vorentscheidung entspricht in Bezug auf die Feststellung der Unentgeltlichkeit i.S. des § 4 Abs. 1 AnfG und der Wissenszurechnung gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 AnfG, §§ 819 Abs. 1, 818 Abs. 4, 166 Abs. 1 BGB nicht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).
33 a) Nach § 4 Abs. 1 AnfG ist eine unentgeltliche Leistung des Schuldners anfechtbar, wenn sie nicht früher als vier Jahre vor der Anfechtung vorgenommen worden ist.
34 aa) Unentgeltlich ist eine Leistung, wenn sich der Schuldner auf Kosten seiner Gläubiger objektiv freigiebig zeigt (BGH-Urteil vom 27.06.2019 - IX ZR 167/18, BGHZ 222, 283, Rz 85). Die Schenkungsanfechtung hat keine subjektiven Voraussetzungen. Es sind weder eine Gläubigerbenachteiligungsabsicht des Schuldners noch eine Kenntnis des Anfechtungsgegners hiervon erforderlich (BGH-Urteil vom 25.06.1992 – IX ZR 4/91, DB 1992, 1976, ZIP 1992, 1089, Rz 17). Die Unentgeltlichkeit braucht auch nicht vereinbart worden zu sein (BGH-Urteile vom 15.12.2016 - IX ZR 113/15, NZI 2017, 151, Rz 11, m.w.N., und vom 29.11.1990 - IX ZR 29/90, BGHZ 113, 98, unter II.2.b). Entscheidend ist, ob den Empfänger objektiv eine (Gegen-)Leistungsverpflichtung trifft und ob insoweit ein die Leistung des Schuldners ausgleichender Vermögenswert vorliegt. Dies ist der Fall, wenn der Zuwendungsempfänger einen objektiv gleichwertigen Gegenwert für die erhaltene Zuwendung zu erbringen hat (BGH-Urteil vom 20.04.2017 - IX ZR 252/16, BGHZ 214, 350, Rz 11, m.w.N.).
35 Eine Leistung des Schuldners, die unmittelbar einen Bereicherungs- oder Herausgabeanspruch begründet, ist regelmäßig nicht nach § 4 Abs. 1 AnfG anfechtbar (sondern gegebenenfalls nach § 3 Abs. 1 und 2 AnfG a.F. bzw. § 3 Abs. 1 und 4 AnfG n.F.). Denn auch ohne vertragliche Vereinbarung einer Gegenleistung fehlt es an einer für die objektive Unentgeltlichkeit erforderlichen kompensationslosen Minderung des schuldnerischen Vermögens, wenn von Anfang an feststeht, dass der Empfänger die Leistung des Schuldners auf andere Art und Weise auszugleichen hat (BGH-Urteil in BGHZ 214, 350, Rz 12 f., m.w.N. zu § 134 Abs. 1 der Insolvenzordnung --InsO--). Ist der Empfänger von vornherein einem Bereicherungsanspruch ausgesetzt, fehlt es an einem endgültigen, vom Empfänger nicht auszugleichenden, freigiebigen Vermögensverlust des Schuldners. Der Senat schließt sich insoweit der Rechtsprechung des BGH zu § 134 Abs. 1 InsO an (vgl. zu § 134 Abs. 1 InsO BGH-Urteile in BGHZ 214, 350, Rz 13, m.w.N., in DB 2017, 2279, Rz 15 ff., 19 f., und vom 23.01.2014 - IX ZR 15/13, Rz 6, juris; Urteil des FG Münster vom 07.05.2014 - 6 K 1062/13 AO, EFG 2014, 1273, Rz 31; Huber, Anfechtungsgesetz, 11. Aufl. 2016, § 4 Rz 22, Entgeltlichkeit jedenfalls im Fall der "Doppeltreuhand"; Jaeger/Henckel, InsO, 1. Aufl. 2008, § 134 Rz 10: Für die Annahme der Entgeltlichkeit kann genügen, dass der Schuldner seine Leistung zurückfordern oder Schadensersatz wegen Nichterfüllung verlangen kann).
36 Den Anfechtungsgläubiger trifft die Feststellungslast dafür, dass eine im Sinne dieser Grundsätze objektiv unentgeltliche Leistung des Schuldners vorliegt.
37 Spricht der objektive Geschehensablauf für das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung, macht der Anfechtungsgegner jedoch geltend, dass bereits bei der vom (Steuer-)Schuldner erbrachten oder veranlassten Leistung (bei der Einzahlung auf das Konto) die Unentgeltlichkeit (nicht die objektive Gläubigerbenachteiligung, vgl. BGH-Urteil in DB 2017, 2279, Rz 11) unmittelbar ausgeschlossen war, trägt er dafür die Beweislast (zum "Sphärengedanken" vgl. etwa auch BGH-Urteil vom 20.10.2005 - IX ZR 276/02, ZIP 2006, 387). Dies kommt z.B. in Betracht, wenn von Anfang an ein (verdecktes) "Treuhandverhältnis" vorlag oder sonstige Herausgabe- oder Erstattungsansprüche (vgl. BGH-Urteil in DB 2017, 2279, Rz 15 ff., 19 f.) in Höhe des Zuflusses bestanden haben (BFH-Urteil vom 05.03.1980 - II R 148/76, BFHE 130, 179, BStBl II 1980, 402, unter 2., zum Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz). Gelingt dem Anfechtungsgegner dieser Nachweis, sind gegebenenfalls die Anfechtungstatbestände des § 3 Abs. 1 und Abs. 4 AnfG n.F. (§ 3 Abs. 2 AnfG a.F.) zu prüfen (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297).
38 Gelingt dem Anfechtungsgegner nicht der Nachweis, dass von Anfang an Herausgabe- oder Erstattungsansprüche des Schuldners bestanden haben, und ist deshalb von Unentgeltlichkeit auszugehen, trägt der Anfechtungsgegner außerdem die Darlegungs- und Beweislast für eine etwaige Entreicherung i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 1 AnfG (vgl. BGH-Versäumnisurteil vom 17.12.2009 - IX ZR 16/09, NZI 2010, 295, unter II.2.c bb, zu § 143 Abs. 2 Satz 1 InsO).
39 Hingegen ist der Anfechtungsgläubiger dafür darlegungs- und beweispflichtig, dass der Anfechtungsgegner gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 AnfG wusste oder wissen musste, dass die unentgeltliche Leistung die Gläubiger des Steuerschuldners benachteiligte (vgl. BGH-Urteil vom 08.09.2016 - IX ZR 151/14, NZI 2017, 71 zu § 143 Abs. 2 Satz 2 InsO). § 11 Abs. 2 Satz 2 AnfG enthält, anders als § 3 Abs. 2 AnfG (§ 3 Abs. 4 AnfG n.F.), keine gesetzlich angeordnete Beweislastumkehr zu Lasten nahestehender Personen (Huber, a.a.O., § 11 Rz 53; ebenso zu § 143 Abs. 2 Satz 2 InsO; Urteil des Oberlandesgerichts --OLG-- Dresden vom 29.06.2016 - 13 U 1665/15, Zeitschrift für Verbraucher und Privatinsolvenz 2018, 492; Urteil des OLG Rostock vom 17.12.2007 - 3 U 99/07, NZI 2008, 438; a.A. Urteil des OLG Düsseldorf vom 31.05.2001 - 12 U 195/00, NZI 2001, 477). Dass die unentgeltliche Leistung einer nahestehenden Person zugewandt wurde, kann jedoch bei der Beweiswürdigung von Bedeutung sein (vgl. Huber, a.a.O., § 11 Rz 53). Sind dem Anfechtungsgegner Umstände bekannt, die mit auffallender Deutlichkeit dafür sprechen und deren Kenntnis auch einem Empfänger mit durchschnittlichem Erkenntnisvermögen ohne gründliche Überlegung die Annahme nahe legt, dass die Befriedigung der Gläubiger infolge der Freigiebigkeit verkürzt ist, muss er den Umständen nach wissen, dass die empfangene Leistung die Gläubiger benachteiligt (vgl. BGH-Urteil in NZI 2017, 71). Im Übrigen kann auch die Zurechnung des Wissens des Vertreters gemäß § 166 Abs. 1 BGB analog in Betracht kommen.
40 bb) Im Streitfall hat das FG nicht in sich widerspruchsfrei begründet, weshalb es von einer unentgeltlichen Leistung des Steuerschuldners an den Kläger ausgeht.
41 Nach den zwischen den Beteiligten insoweit unstreitigen Feststellungen des FG steht zwar fest, dass sich der Steuerschuldner auf Kosten seiner Gläubiger objektiv freigiebig gezeigt hat, indem er Einzahlungen und Überweisungen der Drittschuldner auf das Bankkonto des Klägers veranlasst hat. Denn das Bankguthaben war jedenfalls nach außen hin objektiv allein dem Kläger zuzurechnen, da bei Einzel- bzw. Eigenkonten die widerlegbare Tatsachenvermutung gilt, dass derjenige, der ein Konto auf seinen Namen errichtet, auch der Inhaber der Forderung ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29.06.2016 - II R 41/14, BFHE 254, 64, BStBl II 2016, 865, Rz 17, und vom 26.01.2011 - VIII R 14/10, BFH/NV 2011, 1512, Rz 22).
42 Da das FG im Ergebnis von einer unentgeltlichen Leistung des Steuerschuldners an den Kläger ausgegangen ist, hätte es --im Anschluss an die Feststellung, dass der objektive Geschehensablauf für das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung spricht-- außerdem feststellen müssen, dass der Kläger den bereits bei der Einzahlung auf das Konto bestehenden, unmittelbaren Ausschluss der Unentgeltlichkeit nicht nachgewiesen hat. Dies hat das FG jedoch allenfalls für einzelne Beträge angenommen, die zugunsten des Klägers verausgabt wurden. Im Wesentlichen ging es --dem Vortrag des Klägers folgend-- davon aus, dass der Steuerschuldner die Beträge ohne die Notwendigkeit einer Genehmigung oder Billigung durch den Kläger sofort wieder abheben oder weiterüberweisen durfte (was er aufgrund der Vollmacht auch konnte). Dies kommt insbesondere dann in Betracht, wenn dem Steuerschuldner von Anfang an ein Herausgabeanspruch gegen den Kläger zustand. Geht man davon aus, dass der Kläger schon bei der Gutschrift zur Herausgabe der Gelder an den Steuerschuldner verpflichtet war und diesem die Gelder durch Abhebung oder Weiterüberweisung zugeflossen sind, hätte das FG nach den dargestellten Rechtsgrundsätzen zwar eine Gläubigerbenachteiligung, aber keinen unentgeltlichen Erwerb des Klägers i.S. des § 4 Abs. 1 AnfG annehmen dürfen.
43 b) Auch die Ausführungen der Vorentscheidung zu § 11 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AnfG, §§ 819 Abs. 1, 818 Abs. 4, 166 BGB halten einer rechtlichen Überprüfung nicht stand.
44 aa) § 166 BGB ist zwar, wie das FG zutreffend angenommen hat, auch im Bereich des Anfechtungsrechts grundsätzlich entsprechend anwendbar (vgl. etwa Senatsurteil vom 22.06.2004 - VII R 16/02, BFHE 206, 217, BStBl II 2004, 923, Rz 16, vgl. aber Rz 21 ff. in Bezug auf Minderjährige). Jedoch begründet allein die Erteilung einer (Vorsorge-)Vollmacht nicht stets eine Wissenszurechnung gemäß § 166 BGB analog (vgl. etwa Urteil des FG Münster vom 18.06.2019 - 2 K 1290/18 AO, EFG 2019, 1496, Rz 48 ff.; inzident Senatsbeschluss vom 02.12.2011 - VII B 43/11, BFH/NV 2012, 743, Rz 6; BGH-Urteile in DB 2017, 2279, Rz 28, für die gesetzlichen Vertreter einer beschränkt geschäftsfähigen Kontoinhaberin, und vom 18.06.1998 - IX ZR 311/95, ZIP 1998, 1539). Die Anweisung des Schuldners an Dritte (Drittschuldner), auf ein Konto einzuzahlen, für das man (zufällig) Kontovollmacht hat, ist für sich genommen kein Handeln als Vertreter des Kontoinhabers, denn für eine derartige Anweisung an die Drittschuldner benötigt man keine Vertretungsbefugnis und auch keine Kontovollmacht (vgl. auch BGH-Urteil in DB 2017, 2279, Rz 28).
45 Die Zurechnung des Wissens eines Vertreters setzt voraus, dass der Schuldner bei der anfechtbaren Rechtshandlung (auch) in Vertretung für den Anfechtungsgegner gehandelt hat (vgl. Senatsurteil in BFHE 206, 217, BStBl II 2004, 923) oder zumindest allgemein mit der Erledigung bestimmter Angelegenheiten betraut war (vgl. BGH-Urteil vom 25.03.1982 - VII ZR 60/81, BGHZ 83, 293). Deshalb kommt der Rechtsgedanke des § 166 BGB insbesondere dann zum Tragen, wenn der Kontoinhaber dem Schuldner das Konto unter Erteilung einer Kontovollmacht für die Abwicklung von dessen Geldgeschäften überlassen oder bewusst die Augen vor einer derartigen Nutzungsmöglichkeit verschlossen hat (vgl. etwa Urteil des OLG Köln vom 12.01.1998 - 16 U 72/97, Neue Juristische Wochenschrift 1998, 2909; Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297).
46 bb) Im Streitfall hat das FG dem Kläger das Wissen des Steuerschuldners in Bezug auf § 11 Abs. 2 Satz 2 AnfG, §§ 819 Abs. 1, 818 Abs. 4, 166 Abs. 1 BGB wegen der bloßen Erteilung der Kontovollmacht zugerechnet. Lediglich ergänzend hat es erwähnt, dass auch dann, wenn der Kontoinhaber, der einem Dritten Verfügungsgewalt über sein Konto eingeräumt hat, jede Überwachung der Kontenbewegungen unterlässt, die verschärfte Haftung gemäß § 819 BGB eintritt. Jedoch hat es diesbezüglich keine Feststellungen getroffen. Im Übrigen hat es sich weder mit der Frage befasst, ob die Kontobewegungen über die Jahre hinweg darauf schließen lassen, dass der Kläger sein Konto selbst aktiv genutzt hat, noch mit der behaupteten Rolle der Mutter bei der Abwicklung des Geldverkehrs auf dem Konto.
47 c) Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO), da der Senat im Hinblick darauf, dass das FG im Wesentlichen nur den Vortrag der Beteiligten wiedergegeben und kaum eigene Feststellungen getroffen hat, nicht selbst in der Sache entscheiden kann.
48 4. Im zweiten Rechtsgang wird das FG die genannten Anfechtungstatbestände erneut zu prüfen haben.
49 a) Kommt das FG in Bezug auf § 4 Abs. 1 AnfG erneut zu der Auffassung, dass der objektive Geschehensablauf für das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung des Steuerschuldners an den Kläger spricht, wird dieser Umstände nachzuweisen haben, welche die von ihm behauptete Unentgeltlichkeit ausschließen. Wenn dem Kläger das nicht gelingen sollte, müsste er nachweisen, dass er --wie er bisher gleichfalls lediglich behauptet hat-- (vollumfänglich) entreichert ist. Die Annahme, der Kläger habe mit den Abhebungen und Überweisungen von dem Konto nichts zu tun gehabt, beruht entscheidend auf der Annahme des FG, der Kläger sei auch im Jahr 2011 noch auf seine Fußballkarriere konzentriert gewesen. Dabei hat das FG jedoch das Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 25.09.2015 (Bl. 37 der FG-Akte, auf die das FG Bezug genommen hat) übersehen, wonach der Kläger allenfalls bis Juni 2010 als Fußballspieler tätig war.
50 In Bezug auf § 11 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AnfG, §§ 819 Abs. 1, 818 Abs. 4, 166 BGB ist widerspruchsfrei darzustellen, weshalb sich der Kläger das Wissen seiner Eltern gemäß § 166 BGB zurechnen lassen musste. Die bloße Erteilung einer (Vorsorge-)Kontovollmacht genügt für die Zurechnung gemäß § 166 BGB nicht.
51 Auf § 166 BGB kommt es allerdings nicht an, wenn das FG im zweiten Rechtsgang unter Berücksichtigung anerkannter Beweisanzeichen, Indiztatsachen und Erfahrungssätze (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297) zu der Auffassung kommen sollte, dass der Kläger selbst bösgläubig war.
52 b) Das Urteil kann --auch wenn das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis kommen sollte, dass keine oder eine nur teilweise unentgeltliche Leistung i.S. des § 4 Abs. 1 AnfG vorliegt-- dennoch auch im Übrigen ganz oder teilweise richtig sein. Denn die Argumentation, mit der das FG die sogenannte Vorsatzanfechtung gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 AnfG abgelehnt hat, ist unschlüssig.
53 aa) Nach dieser Vorschrift ist eine Rechtshandlung anfechtbar, die der Schuldner in den letzten zehn Jahren vor der Anfechtung mit dem Vorsatz vorgenommen hat, seine Gläubiger zu benachteiligen, wenn der andere Teil zur Zeit der Handlung den Vorsatz des Schuldners kannte. Die Darlegung der Kenntnis des Anfechtungsgegners (des "anderen Teils") wird durch anerkannte Beweisanzeichen bzw. Indiztatsachen und Erfahrungssätze erleichtert (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297). Im Streitfall hat das FA die Anfechtung ausdrücklich auch auf diese Norm gestützt, was allerdings nach der Senatsrechtsprechung nicht zwingend notwendig ist (vgl. Senatsurteile in BFH/NV 2017, 1297, und in BFHE 133, 501, BStBl II 1981, 751). Ist der Tatbestand des § 3 Abs. 1 Satz 1 AnfG bereits aus anderen Gründen erfüllt und kommt es deshalb nicht auf die Vermutungsregel des § 3 Abs. 1 Satz 2 AnfG an, ist es nicht erheblich, ob der Kläger wusste, dass dem Steuerschuldner die Zahlungsunfähigkeit drohte (Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297).
54 bb) Das FG hat --wohl unter dem Eindruck der Einlassungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung-- angenommen, dass dieser sich auf seine Karriere als Profifußballer konzentriert, auswärts gewohnt, seinen Wohnsitz häufig gewechselt und deshalb im Jahr 2011 von den Geschäften seiner Eltern und deren Zahlungsschwierigkeiten nichts mitbekommen habe (Vorentscheidung in EFG 2019, 227, Rz 92 ff.).
55 Dabei hat das FG, wie bereits erwähnt, übersehen, dass der Kläger nach seinem Vortrag (nur) bis Juni 2010 als (semiprofessioneller, vgl. Urteil S. 6) Fußballspieler tätig war. Das FG konnte deshalb nicht davon ausgehen, dass der Kläger auch noch im Jahr 2011 völlig auf seine Fußballkarriere konzentriert war. Die Kontobewegungen (u.a. Gehalt) lassen ganz im Gegenteil darauf schließen, dass der Steuerschuldner und der Kläger (spätestens) ab Juni 2010 Kontakt in geschäftlichen Angelegenheiten hatten und dass der Steuerschuldner bereits ab September 2010 --beginnend zu der Zeit, in der der Kläger die Kontoauszüge angeblich Vermietern vorlegen wollte-- die Notwendigkeit sah, sich das Konto zu "leihen". Dass der Kläger selbst ab Herbst 2010 einen Gewerbebetrieb geführt und Rechnungen gestellt habe, wurde weder vom FG festgestellt noch von den Beteiligten vorgetragen. Wenn der Kläger außerdem als Strohmann des Steuerschuldners für diesen Wohnungen erworben haben sollte (weil angesichts dessen hoher Verschuldung beim Erwerb in seinem eigenen Namen die Gefahr eines Zugriffs der Gläubiger bestanden hätte), ist die Annahme, der Kläger sei in keiner Weise in die Geschäfte des Steuerschuldners involviert gewesen und habe von dessen finanziellen Schwierigkeiten bzw. den Schwierigkeiten seiner Eltern nichts mitbekommen, nicht nachvollziehbar. Nach Aktenlage wohnte der Kläger ab 2005 zumindest in derselben Stadt wie seine Eltern, möglicherweise sogar zeitweise (2010/2011) in derselben Wohnung, wo er auch gemeldet war und wohin er seine Post bzw. die Kontoauszüge schicken ließ.
56 cc) Im zweiten Rechtsgang wird das FG diese Umstände aufzuklären und unter Berücksichtigung der Senatsrechtsprechung, wonach die Darlegung der Kenntnis des Anfechtungsgegners (des "anderen Teils") durch anerkannte Beweisanzeichen bzw. Indiztatsachen und Erfahrungssätze erleichtert wird (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297), erneut zu würdigen haben. Da das FG im ersten Rechtsgang kaum eigene Feststellungen getroffen hat und insbesondere Feststellungen zur Tätigkeit des Klägers sowie der Kontonutzung ab Sommer 2010 völlig fehlen, die Kontoauszüge, die hier nur in Auszügen vorliegen (diejenigen des Jahres 2011 fehlen weitgehend), vom FG nicht ausgewertet wurden und da sich auch den Akten nicht entnehmen lässt, wann der Kläger für seinen Vater (möglicherweise als "Strohmann") Wohnungen gekauft hat, kann der Senat nicht in der Sache selbst entscheiden.
57 c) Da der Kläger gemäß § 3 Abs. 2 Satz 1 AnfG bzw. § 3 Abs. 4 Satz 1 AnfG n.F. i.V.m. § 138 Abs. 1 Nr. 2 InsO als dessen Sohn eine dem Steuerschuldner nahestehende Person ist, kann sich das Urteil zumindest hinsichtlich der Gutschriften in der Zeit vom 17.11.2011 bis zum 09.12.2011 in Höhe von insgesamt 76.244 €, für welche die Zwei-Jahres-Frist des § 3 Abs. 2 Satz 2 AnfG (§ 3 Abs. 4 Satz 2 AnfG n.F.) gewahrt ist, aus anderen Gründen als richtig darstellen. Jedoch gilt § 3 Abs. 2 AnfG (§ 3 Abs. 4 AnfG n.F.) ausdrücklich nur für entgeltliche Verträge. Es ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber unentgeltliche Verträge unter nahestehenden Personen in diese Vorschrift einbeziehen wollte, denn dann würde die vom Gesetzgeber vorgesehene Privilegierung des § 11 Abs. 2 Satz 1 AnfG teilweise konterkariert.
58 Im Streitfall kann dahinstehen, ob dann, wenn lediglich unklar ist, ob Entgeltlichkeit oder Unentgeltlichkeit vorliegt, eine Wahlfeststellung möglich ist, da, wie ausgeführt, auch Aufklärungsbedarf in Bezug auf § 11 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AnfG besteht.
59 5. Im Übrigen sieht der Senat im Hinblick darauf, dass die Sache ohnehin neu verhandelt und entschieden werden muss, von weiteren Ausführungen ab.
60 6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.