Entscheidungsdatum: 2024-02-29
Aktenzeichen: VI R 21/21
ECLI: ECLI:DE:BFH:2024:U.290224.VIR21.21.0
Dokumenttyp: Urteil
Normen: § 10 Abs 1 Nr 3 EStG 2009, § 11 Abs 1 S 2 EStG 2009, § 32a Abs 1 S 2 Nr 1 EStG 2009, § 33a Abs 1 S 1 EStG 2009, § 33a Abs 1 S 2 EStG 2009, § 33a Abs 1 S 4 Halbs 1 EStG 2009, § 33a Abs 3 S 1 EStG 2009, R 33a.1 Abs 2 S 3 EStR 2012, § 1589 S 1 BGB, § 1601 BGB, § 1612 BGB, EStG VZ 2019
Vorinstanz: vorgehend Finanzgericht Rheinland-Pfalz, 26. August 2021, Az: 6 K 1098/21, Urteil
Spruchkörper: 6. Senat
Anforderungen an das sogenannte Schonvermögen der unterhaltenen Person beim Abzug von Unterhaltsleistungen als außergewöhnliche Belastungen
Die Wertgrenze in Höhe von 15.500 € (R 33a.1 Abs. 2 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien) für "ein geringes Vermögen" im Sinne des § 33a Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 des Einkommensteuergesetzes (sogenanntes Schonvermögen) ist für das Streitjahr 2019 nicht zu beanstanden.
Angesparte und noch nicht verbrauchte Unterhaltsleistungen werden grundsätzlich erst nach Ablauf des Kalenderjahres ihres Zuflusses zu (abzugsschädlichem) Vermögen.
Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 26.08.2021 - 6 K 1098/21 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 21.01.2021 aufgehoben.
Der Einkommensteuerbescheid des Beklagten für 2019 vom 08.06.2020 wird dahin geändert, dass Unterhaltsleistungen der Kläger sowie Kosten für die Kranken- und Pflegeversicherung ihres Sohnes als außergewöhnliche Belastungen in Höhe von insgesamt 7.999 € berücksichtigt werden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Beklagte zu 76 % und die Kläger zu 24 % zu tragen.
I.
1 Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und wurden im Streitjahr (2019) zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten sie im Zeitraum 01.01. bis 30.09.2019 geleistete Unterhaltszahlungen an ihren während dieser Zeit auswärts studierenden Sohn (S) in Höhe von 10.537 € als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33a Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend, die sich wie folgt zusammensetzten:
| Zahlungsgrund | Zeitraum | Summe |
|---|---|---|
| Miete | Januar bis Mai jeweils 425 € | 2.125 € |
| Juni bis September jeweils 445 € | 1.780 € | |
| Lebensunterhalt | Januar bis September jeweils 500 € | 4.500 € |
| Bekleidung | Januar bis September jeweils 76,69 € | 690 € |
| Kranken- und Pflegeversicherung | Januar bis September insgesamt | 1.123 € |
| Einschreibegebühr Universität | 319 € | |
| 10.537 € |
2 Den Lebensunterhalt für den Monat Januar überwiesen die Kläger S dabei bereits am 28.12.2018.
3 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) forderte die Kläger im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung auf, die einzelnen Zahlungen sowie das Vermögen des Sohnes durch geeignete Unterlagen nachzuweisen. Aus den vorgelegten Saldenbestätigungen der Sparkasse G (Sparkasse) ergaben sich für die Konten des S folgende Salden:
| IBAN | Kontoart | Saldo am 01.01.2019 |
|---|---|---|
| 0008xxxxxx | GiroFlexPlus | 2.290,97 € |
| 3000xxxxxx | Sparkonto | 9.321,75 € |
| 3508xxxxxx | Sparkonto | 4.338,19 € |
| Summe | 15.950,91 € | |
| IBAN | Kontoart | Saldo am 30.09.2019 |
| 0008xxxxxx | GiroFlexPlus | 1.871,80 € |
| 3000xxxxxx | Sparkonto | 9.321,75 € |
| 3508xxxxxx | Sparkonto | 5.023,40 € |
| Summe | 16.216,95 € |
4 Das FA lehnte die Berücksichtigung der von den Klägern geltend gemachten Unterhaltszahlungen als außergewöhnliche Belastungen ab, weil S ausweislich der Saldenbestätigungen der Sparkasse über mehr als den in R 33a.1 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) genannten Betrag von 15.500 € verfügt und damit nicht nur ein geringes Vermögen im Sinne von § 33a Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 EStG besessen habe.
5 Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1829 veröffentlichten Gründen ab.
6 Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
7 Sie beantragen sinngemäß, das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung vom 21.01.2021 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 08.06.2020 dahin zu ändern, dass Unterhaltsleistungen in Höhe von 9.414 € sowie Kosten für die Kranken- und Pflegeversicherung ihres Sohnes in Höhe von 1.123 € als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden.
8 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II.
9 Die Revision der Kläger ist im tenorierten Umfang begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur teilweisen Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die von den Klägern geltend gemachten Unterhaltsaufwendungen zu Unrecht nicht in Höhe des Grundfreibetrags --erhöht um die Kosten für die Kranken- und Pflegeversicherung des Sohnes-- als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a Abs. 1 EStG anerkannt. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen.
10 1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, wird nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung auf Antrag die Einkommensteuer --unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen-- dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 9.168 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Dieser Höchstbetrag erhöht sich nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG für die Absicherung der unterhaltsberechtigten Person aufgewandten Beiträge; dies gilt nicht für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge, die bereits nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG anzusetzen sind.
11 a) Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG vorausgesetzte gesetzliche Unterhaltsberechtigung der unterstützten Person richtet sich nach dem Zivilrecht. Gesetzlich unterhaltsberechtigt sind diejenigen Personen, denen gegenüber der Steuerpflichtige nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) unterhaltsverpflichtet ist. Dies sind nach § 1601 BGB Verwandte in gerader Linie im Sinne des § 1589 Satz 1 BGB, wie zum Beispiel Kinder, Enkel, Eltern und Großeltern, nicht hingegen Verwandte in der Seitenlinie (Senatsurteile vom 05.05.2010 - VI R 29/09, BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116, Rz 10 und vom 02.12.2021 - VI R 40/19, BFHE 275, 146, BStBl II 2023, 229, Rz 12, m.w.N.).
12 b) Voraussetzung für die steuerliche Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastungen ist nach § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG zudem, dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat und die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt. Unter Vermögen im Sinne des § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG ist dabei das Nettovermögen zu verstehen, das heißt der Wert der aktiven Vermögensgegenstände, vermindert um die Schulden des Unterhaltsempfängers.
13 Der Gesetzgeber geht dabei typisierend davon aus, dass bei eigenem, nicht nur geringfügigem Vermögen eine Unterhaltsbedürftigkeit nicht gegeben ist und die Unterhaltsaufwendungen damit nicht zwangsläufig anfallen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14.08.1997 - III R 68/96, BFHE 184, 315, BStBl II 1998, 241; Senatsurteil vom 11.02.2010 - VI R 65/08, BFHE 228, 421, BStBl II 2010, 628, Rz 19). Denn der Unterhaltsberechtigte steht grundsätzlich in der Pflicht, eigenes Vermögen im Rahmen des Zumutbaren für seinen Unterhalt einzusetzen und zu verwerten, und zwar ungeachtet der Art der Anlage gegebenenfalls auch durch Substanzverbrauch (BFH-Urteil vom 12.12.2002 - III R 41/01, BFHE 201, 192, BStBl II 2003, 655; Hufeld in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 8).
14 c) Ob der Unterhaltsempfänger über kein oder nur ein geringes Vermögen im Sinne des § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG verfügt (sogenanntes Schonvermögen), ist unabhängig von der Anlageart nach dem gemeinen Wert des Vermögens beziehungsweise dessen Verkehrswert zu entscheiden; ein Wert von bis zu 15.500 € ist in der Regel gering (BFH-Urteil vom 12.12.2002 - III R 41/01, BFHE 201, 192, BStBl II 2003, 655; Senatsurteil vom 30.06.2010 - VI R 35/09, BFHE 230, 538, BStBl II 2011, 267, Rz 12).
15 An dieser, von den Finanzbehörden bereits seit 1975 angewandten Wertgrenze (s. R 33a.1 Abs. 2 Satz 3 EStR), an der sich bislang auch die finanzgerichtliche Rechtsprechung orientiert hat, hält der Senat trotz der hieran geäußerten Kritik (z.B. Brandis/Heuermann/Baldauf, § 33a EStG Rz 179; Fuhrmann in Korn, § 33a EStG Rz 31; Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 33a EStG Rz 84; wohl auch Geserich, Deutsches Steuerrecht 2011, 294, 297; a.A. hingegen z.B. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33a EStG Rz 85; BeckOK EStG/Unger, 17. Ed. [01.10.2023], EStG § 33a Rz 163; wohl auch Hufeld in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 8; Schmidt/Loschelder, EStG, 42. Aufl., § 33a Rz 24) auch für das Streitjahr fest.
16 Denn ein Vermögen oberhalb dieser Wertgrenze lässt die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers bei typisierender (steuerlicher) Betrachtung auch im Jahr 2019 entfallen. Dies folgt aus dem Umstand, dass dieser Betrag deutlich über dem für den Veranlagungszeitraum 2019 geltenden Grundfreibetrag in Höhe von 9.168 € (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) liegt und damit zur Sicherung des (Jahres-)Existenzminimums des Unterhaltsberechtigten ausreicht (ähnlich Feldgen in Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, eKomm VZ 2019, § 33a EStG Rz 30 [Aktualisierung v. 13.12.2021]).
17 Auch unterschreitet die dahingehende Quantifizierung des Senats jedenfalls nicht das, was das Zivil- und Sozialrecht dem Bedürftigen als "Notgroschen" zugestehen (s. hierzu z.B. Erman/Hammermann, BGB, 17. Aufl., § 1602 Rz 65; Staudinger/Klinkhammer (2022) BGB § 1602 Rz 127 sowie z.B. § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 2 Nr. 3 des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch in der im Streitjahr geltenden Fassung; KKB/Bleschick, § 33a EStG, 9. Aufl., Rz 72).
18 Nach alldem ist die Wertgrenze für das Schonvermögen in Höhe von 15.500 € (auch) im Streitjahr trotz der seit 1975 eingetretenen Geldentwertung nicht zu erhöhen.
19 d) Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die in § 33a Abs. 1 EStG bezeichneten Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, ermäßigen sich die dort bezeichneten Beträge um je ein Zwölftel (§ 33a Abs. 3 Satz 1 EStG). § 33a Abs. 3 EStG verlangt dabei das Vorliegen sämtlicher Voraussetzungen des Abs. 1 der Vorschrift in allen Kalendermonaten des betreffenden Veranlagungszeitraums, wenn nicht eine Kürzung um je ein Zwölftel eintreten soll (s. Senatsurteil vom 25.04.2018 - VI R 35/16, BFHE 261, 319, BStBl II 2018, 643, Rz 24).
20 2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen sind die von den Klägern geltend gemachten Unterhaltsaufwendungen dem Grunde nach gemäß § 33a Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen.
21 a) Es steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit, dass S gegenüber den Klägern im Streitjahr zivilrechtlich unterhaltsberechtigt war. Auch stand weder den Klägern noch einem Dritten für S ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld zu. Dies ist zwischen den Beteiligten ebenfalls nicht streitig. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.
22 b) Überdies verfügte S entgegen der Auffassung des FA im maßgeblichen Zeitraum vom 01.01. bis 30.09.2019 lediglich über ein geringes Vermögen im Sinne des § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG. Denn auf Basis der vorgelegten Saldenbestätigungen der Sparkasse lag es nach Bereinigung um Unterhaltsleistungen unterhalb der nach den vorstehenden Ausführungen maßgeblichen Wertgrenze von 15.500 €.
23 aa) Unterhaltsleistungen sind nicht in die Berechnung des Vermögens im Sinne des § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG einzubeziehen. Denn es handelt sich hierbei um die notwendigen Mittel zur Deckung des Lebensbedarfs (z.B. Staudinger/Klinkhammer (2022) BGB § 1602 Rz 7). Sie sind zum Verbrauch bestimmt und nicht zur Vermögensbildung vorgesehen. Unterhaltszahlungen lassen die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers nicht entfallen, sie sind ihr vielmehr geschuldet. Dies gilt auch für solche Unterhaltszahlungen, die vom Unterhaltsempfänger bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraums beziehungsweise bis zum unterjährigen Ende der gesetzlichen Unterhaltspflicht angespart und noch nicht verbraucht werden. Gesetzliche Unterhaltszahlungen, die dazu gedacht sind, eine zivilrechtlich unterhaltsberechtigte Person dazu zu befähigen, die Kosten ihres Lebensunterhalts zu bestreiten, können vor diesem Hintergrund nicht bereits im Zeitpunkt des Zuflusses dem (abzugsschädlichen) Vermögen im Sinne des § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG zugeordnet werden.
24 bb) Angesparte und noch nicht verbrauchte Unterhaltsleistungen werden grundsätzlich erst nach Ablauf des Kalenderjahres ihres Zuflusses zu (abzugsschädlichem) Vermögen. Dies ist dem Umstand geschuldet, dass Unterhaltsleistungen regelmäßig nicht monatsgetreu, sondern im Jahresverlauf schwankend verbraucht werden.
25 cc) Nach diesen Maßstäben ist das vom FA ermittelte Vermögen des S jeweils um die monatlichen Unterhaltszahlungen (vgl. § 33a Abs. 3 EStG) der Kläger --und damit um die Beträge für den Lebensunterhalt (500 €) und für Bekleidung (76,69 €)-- zu mindern. Die Miete ist hier nicht zu berücksichtigen, da diese von den Klägern unmittelbar an die Vermieterin gezahlt wurde.
26 (1) Diese Minderung des Vermögens des S ist auch im Hinblick auf die bereits am 28.12.2018 von den Klägern geleistete Zahlung für den Lebensunterhalt für Januar 2019 vorzunehmen, die als regelmäßig wiederkehrende Einnahme nach § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG dem Sohn als im Kalenderjahr 2019 zugeflossen gilt und nach § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG auch als Aufwand der Kläger im Streitjahr abzusetzen ist. Da laufender Kindesunterhalt zudem zivilrechtlich nach § 1612 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 BGB durch Entrichtung einer Geldrente im Voraus zu leisten ist, gehört die Zahlung Ende Dezember des Vorjahres auch wirtschaftlich betrachtet dem Streitjahr zu. Somit ist das für den 01.01.2019 auf Basis der Banksalden errechnete Vermögen jedenfalls um 500 € zu mindern, so dass S zu Beginn des Streitjahres ein Vermögen im Sinne des § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG in Höhe von maximal 15.450,91 € besaß.
27 (2) Dieses Vermögen ist im streitigen Zeitraum auch nicht auf einen Betrag von über 15.500 € angewachsen. Der vom FA auf Basis der Banksalden errechnete Vermögenszuwachs des S beruht allein auf --wie ausgeführt-- "unschädlich" angesparten Beträgen aus nicht verbrauchten Unterhaltszahlungen des Streitzeitraums. Denn ausweislich der Feststellungen des FG ist nicht ersichtlich, dass im maßgeblichen Zeitraum Zuführungen aus anderen Quellen (wie zum Beispiel aus Schenkungen oder Arbeitseinkünften) in das Vermögen des S erfolgt sind.
28 3. Die Unterhaltsaufwendungen der Kläger sowie ihre Aufwendungen für die Kranken- und Pflegeversicherung des Sohnes können indes nur in Höhe von insgesamt 7.999 € als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden. In Höhe des diesen Betrag überschreitenden Klagebegehrens --2.538 € (10.537 € ./. 7.999 €)-- ist die Klage abzuweisen.
29 Unterhaltsaufwendungen können nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG bis zur Höhe des Grundfreibetrags nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG --im Streitjahr 9.168 €-- abgezogen werden. Nach § 33a Abs. 3 Satz 1 EStG ermäßigt sich dieser Höchstbetrag um 3/12 auf 6.876 €, da die Kläger die Unterhaltsaufwendungen nur während des Studiums ihres Sohnes in den Monaten Januar bis September getragen haben (vgl. z.B. Senatsurteil vom 25.04.2018 - VI R 35/16, BFHE 261, 319, BStBl II 2018, 643, Rz 14, m.w.N.). Der Höchstbetrag erhöht sich nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG um die von den Klägern in den Monaten Januar bis September aufgewandten Beiträge für die Basisabsicherung der Kranken- und Pflegeversicherung des S in Höhe von 1.123 € und beträgt damit insgesamt 7.999 €.
30 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.