Entscheidungsdatum: 2025-05-21
Aktenzeichen: III R 6/24
ECLI: ECLI:DE:BFH:2025:B.210525.IIIR6.24.0
Dokumenttyp: Beschluss
Normen: § 8 Nr 1 Buchst a S 1 GewStG 2002, § 35c Abs 1 Nr 2 Buchst e GewStG 2002, § 19 Abs 1 GewStDV, § 19 Abs 2 GewStDV, § 1 Abs 1 KredWG, § 15 Abs 2 EStG 2009, GewStG VZ 2012, EStG VZ 2012
Vorinstanz: vorgehend FG Münster, 30. November 2023, Az: 10 K 2062/20 G, Urteil
Spruchkörper: 3. Senat
Zum Bankenprivileg bei einer Konzernfinanzierungsgesellschaft
Eine Konzernfinanzierungsgesellschaft kann durch das Bankenprivileg gemäß § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e des Gewerbesteuergesetzes i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung begünstigt sein (Bestätigung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs).
Ein gewerbsmäßiger Betrieb von Bankgeschäften im Sinne der Legaldefinition des Begriffs des Kreditinstituts in § 1 Abs. 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes (KWG) liegt vor, wenn er auf eine gewisse Dauer angelegt ist und die Bankgeschäfte mit der Absicht der Gewinnerzielung beziehungsweise entgeltlich betrieben werden.
Für die Frage, ob Bankgeschäfte mit der Absicht der Gewinnerzielung beziehungsweise entgeltlich betrieben werden, kommt es auf das zivil- und aufsichtsrechtliche Verständnis des Merkmals "Gewerbsmäßigkeit" in § 1 Abs. 1 KWG und nicht auf das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht im Sinne des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes an.
Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 30.11.2023 - 10 K 2062/20 G wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
I.
1 Die Beteiligten streiten über die Anwendung des sogenannten Bankenprivilegs im Erhebungszeitraum 2012 (Streitjahr).
2 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die im Streitjahr Teil des A-Konzerns war. Hinsichtlich ihres Unternehmensgegenstands und ihrer Steuerbilanz zum 31.12.2012 wird auf den Tatbestand des Urteils des Finanzgerichts (FG) Bezug genommen. Alleinige Anteilseignerin der Klägerin war die A Holding AG (A-Holding) mit Sitz in …
3 Laut Jahresabschlussbericht übertrug die Klägerin zu Beginn des Geschäftsjahres 2012 wesentliche Konzerndienstleistungen auf eine Schwestergesellschaft. Insoweit erzielte die Klägerin im Streitjahr keine Erlöse mehr, auch sonst hatte sie nach den Feststellungen des FG keine Ausgangsumsätze aus einer aktiven Tätigkeit. Die Klägerin war ab dem Streitjahr innerhalb des A-Konzerns für die Konzernfinanzierung zuständig und erbrachte gegenüber anderen Konzerngesellschaften Dienstleistungen im Bereich des Finanz- und Cash-Managements. Zudem hielt sie als Zwischenholding Beteiligungen an Konzerngesellschaften. Die zur Konzernfinanzierung zwischen der Klägerin und verschiedenen verbundenen Unternehmen abgeschlossenen Vereinbarungen sahen vor, dass jeweils bezogen auf denselben Betrachtungszeitraum Guthaben der Gesellschaften bei der Klägerin einem niedrigeren Zinssatz unterlagen als Kreditlinien, welche die Gesellschaften bei ihr in Anspruch nehmen konnten.
4 Die Klägerin erzielte im Streitjahr Zinserträge aus Darlehen gegenüber den verbundenen Unternehmen in Höhe von … € (Zinserträge und ähnliche Erträge insgesamt … €). Dem lagen laut ihrem vom FG in Bezug genommenen Jahresabschluss zum 31.12.2012 Forderungen aus der Konzernfinanzierung der Klägerin gegenüber verbundenen Unternehmen in Höhe von … € zugrunde. Die Zinsaufwendungen gegenüber verbundenen Unternehmen beliefen sich im Streitjahr auf … € (Zinsaufwendungen insgesamt … €), wobei Zinsaufwendungen von … € auf Darlehen zur Finanzierung des Erwerbs der Anteile an zwei Konzerngesellschaften über … € entfielen.
5 Laut dem Jahresabschluss betrugen die Verbindlichkeiten der Klägerin zum 31.12.2012 gegenüber verbundenen Unternehmen … € (darin enthalten nicht im Zusammenhang mit der Konzernfinanzierung stehende Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der A-Holding in Höhe von … €). Als sonstige betriebliche Erträge erzielte die Klägerin im Streitjahr Devisenergebnisse aus realisierten Wechselkurseffekten in Höhe von … € und übrige Erträge in Höhe von … € aufgrund weiterberechneter Kosten. Die Klägerin war im Streitjahr Organträgerin einer ertragsteuerlichen Organschaft, über die ihr Erträge in Höhe von … € zugerechnet wurden.
6 Nachdem der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) den Gewerbesteuermessbetrag der Klägerin für das Streitjahr zunächst erklärungsgemäß festgesetzt hatte, änderte er den betreffenden Bescheid anschließend aus vorliegend nicht streitigen Gründen. Während einer Betriebsprüfung unter anderem für die Gewerbesteuer 2012 bis 2015 beantragte die Klägerin unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 06.12.2016 - I R 79/15 (BFHE 256, 199, BStBl II 2019, 173) und eine Verfügung der Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen die Anwendung des Bankenprivilegs. Dies wurde in der Betriebsprüfung mit der Begründung abgelehnt, dass die Klägerin keine einem Kreditinstitut gleichzustellende Finanzierungsgesellschaft im Sinne der BFH-Rechtsprechung sei. Auch das FA gewährte der Klägerin das Bankenprivileg nicht.
7 Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das FG durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 779 veröffentlichte Urteil vom 30.11.2023 - 10 K 2062/20 G teilweise statt. Es änderte den im Lauf des Klageverfahrens aus unstreitigen Gründen noch einmal geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheid für das Streitjahr vom 06.10.2023 unter Berücksichtigung des Bankenprivilegs dahingehend, dass bei den Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zur Ermittlung des Gewerbeertrags als Entgelte für Schulden statt zuvor … € lediglich ein Betrag in Höhe von … € berücksichtigt wurde. Im Übrigen wies das FG die Klage ab.
8 Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere von § 19 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung in der im Streitjahr anwendbaren Fassung (GewStDV a.F.). Zwar sei unstreitig, dass die Klägerin nach Maßgabe des Senatsurteils vom 30.11.2023 - III R 55/20 (BFHE 283, 184, BStBl II 2024, 378) die Voraussetzungen des Aktivpostenvergleichs nach § 19 Abs. 2 GewStDV erfüllt habe. Nicht erfüllt sei jedoch die weitere Voraussetzung, dass ein Unternehmen vorliege, das bezogen auf die ausgeführten Bankgeschäfte gewerbsmäßig handle oder diese in einem Umfang betreibe, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordere.
9 Das FA beantragt, die Klage unter Aufhebung des FG-Urteils vom 30.11.2023 - 10 K 2062/20 G als unbegründet abzuweisen.
10 Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II.
11 Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Auch nach dem Schriftsatz des FA vom 06.05.2025 hält der Senat eine mündliche Verhandlung weiterhin nicht für erforderlich.
12 Das FG hat der Klägerin als Konzernfinanzierungsgesellschaft im Streitjahr zu Recht das Bankenprivileg gewährt und demgemäß die vom FA vorgenommene Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG reduziert. Die Revision des FA ist unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
13 1. a) Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag (§ 6 GewStG). Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge (§ 7 Satz 1 GewStG).
14 b) Nach § 8 Nr. 1 GewStG in der im Streitjahr geltenden Fassung wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) ein Viertel der Summe aus den dort unter den Buchstaben a bis f benannten Aufwendungen hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von (damals) 100.000 € übersteigt. Hinzugerechnet wird dabei auch ein Viertel der Entgelte für Schulden (§ 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG).
15 Bei Kreditinstituten im Sinne des § 1 Abs. 1 des Kreditwesengesetzes (KWG) sind im Streitjahr nur Entgelte für Schulden und den Entgelten gleichgestellte Beträge anzusetzen, die dem Betrag der Schulden entsprechen, um den der Ansatz der zum Anlagevermögen gehörenden Grundstücke, Gebäude, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Schiffe, Anteile an Kreditinstituten und sonstigen Unternehmen sowie der Forderungen aus Vermögenseinlagen als stiller Gesellschafter und aus Genussrechten das Eigenkapital überschreitet (§ 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV a.F.). Diese Begünstigung wird als Bankenprivileg bezeichnet (vgl. zu dessen Zweck die BFH-Urteile vom 23.08.2000 - I R 98/96, BFHE 193, 144, BStBl II 2002, 207, unter II.A.3.a und vom 06.12.2016 - I R 79/15, BFHE 256, 199, BStBl II 2019, 173, Rz 15 sowie das Senatsurteil vom 30.11.2023 - III R 55/20, BFHE 283, 184, BStBl II 2024, 378, Rz 12). Nicht erforderlich war im Streitjahr 2012, dass das Kreditinstitut auch die Voraussetzungen des § 2 KWG erfüllt. Denn die Bezugnahme auch auf die dort geregelten Ausnahmen (vgl. insbesondere § 2 Abs. 1 Nr. 7 KWG) wurde in § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV erst mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 2021 eingefügt (§ 36 GewStDV in der Fassung vom 25.06.2020, BGBl I 2020, 1495).
16 In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist geklärt, dass eine Konzernfinanzierungsgesellschaft nach der im Streitjahr geltenden Rechtslage durch das Bankenprivileg begünstigt sein kann; dies ist auch zwischen den Beteiligten unstreitig. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf das BFH-Urteil vom 06.12.2016 - I R 79/15 (BFHE 256, 199, BStBl II 2019, 173) und das Senatsurteil vom 30.11.2023 - III R 55/20 (BFHE 283, 184, BStBl II 2024, 378) verwiesen.
17 c) Gemäß dem im Streitjahr anwendbaren § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV a.F. kann ein Kreditinstitut im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 KWG das Bankenprivileg in Anspruch nehmen. Nach der in dieser Vorschrift enthaltenen Legaldefinition sind Kreditinstitute Unternehmen, die Bankgeschäfte gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreiben, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Der Begriff der Bankgeschäfte ist in § 1 Abs. 1 Satz 2 KWG definiert.
18 2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin im Streitjahr ein Unternehmen war, das Bankgeschäfte gewerbsmäßig betrieb, und dass sie auch die weiteren für die Gewährung des Bankenprivilegs notwendigen Kriterien erfüllte.
19 a) Die Einordnung der Konzernfinanzierungstätigkeit als Bankgeschäft begegnet keinen Bedenken. Bankgeschäfte sind insbesondere Kreditgeschäfte in Gestalt der Gewährung von Gelddarlehen und Akzeptkrediten (§ 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KWG). Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin im Streitjahr im A-Konzern die Funktion der Konzernfinanzierungsgesellschaft übernommen und für andere Konzerngesellschaften Dienstleistungen im Bereich des Finanz- und Cash-Managements erbracht. Insoweit reichte die Klägerin im Rahmen des für die Konzernfinanzierung eingerichteten Cash-Poolings unbedingt rückzahlbare Gelder an verschiedene mit ihr verbundene Unternehmen innerhalb des A-Konzerns aus. Das FG hat die zugrunde liegenden Vertragsvereinbarungen in nicht zu beanstandender Weise als Darlehensverträge und damit als Kreditgeschäft gemäß § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KWG eingeordnet. Danach lag bei der Klägerin im Streitjahr ein Betrieb von Bankgeschäften im Sinne des § 1 Abs. 1 KWG vor.
20 b) Im Ergebnis zu Recht hat das FG auch die Gewerbsmäßigkeit des Betriebs der Bankgeschäfte bejaht. Zwar hat das FG insoweit einen teilweise unzutreffenden Maßstab angelegt, indem es auf die ertragsteuerlichen Grundsätze des § 15 Abs. 2 EStG abgestellt hat. Da dieser rechtsfehlerhafte Maßstab jedoch strengere Anforderungen an die Gewerbsmäßigkeit stellt, ist die hierauf beruhende Entscheidung, dass bei der Klägerin im Streitjahr ein gewerbsmäßiger Betrieb von Bankgeschäften vorlag, im Ergebnis richtig (§ 126 Abs. 4 FGO).
21 aa) Bis zum Jahr 1997 war ein Kreditinstitut nach § 1 Abs. 1 Satz 1 KWG a.F. nur anzunehmen, wenn der Umfang der betriebenen Bankgeschäfte einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erforderte. Erst seit dem Jahr 1998 genügt für den Begriff des Kreditinstituts insoweit alternativ auch der gewerbsmäßige Betrieb der Bankgeschäfte (vgl. BTDrucks 13/7142, S. 62 und Schwennicke, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 2010, 542, 545 ff.).
22 bb) Bankgeschäfte werden nach der Begriffsbestimmung laut der Begründung des Gesetzentwurfs (BTDrucks 13/7142, S. 62, rechte Spalte oben) gewerbsmäßig betrieben, wenn der Betrieb auf eine gewisse Dauer angelegt ist und der Betreiber ihn mit der Absicht der Gewinnerzielung verfolgt (vgl. BFH-Urteil vom 06.12.2016 - I R 79/15, BFHE 256, 199, BStBl II 2019, 173, Rz 18; Schäfer in Fischer/Schulte-Mattler, 6. Aufl. 2023, § 1 KWG, Rz 22). Hiervon ist das FG in Übereinstimmung mit der zivilrechtlichen und aufsichtsrechtlichen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) und des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) zu § 1 Abs. 1 Satz 1 KWG zutreffend ausgegangen (vgl. BGH-Urteil vom 09.11.2010 - VI ZR 303/09, Der Betrieb --DB-- 2011, 230, Rz 27; BVerwG-Urteile vom 22.09.2004 - 6 C 29.03, BVerwGE 122, 29, unter II.2.b bb und vom 22.04.2009 - 8 C 2.09, BVerwGE 133, 358).
23 (1) Auf eine gewisse Dauer angelegt (vgl. dazu Schwennicke, WM 2010, 542, 546 f.) ist der Betrieb von Bankgeschäften jedenfalls dann, wenn er "auf unbestimmte Zeit" angelegt ist (BGH-Urteil vom 09.11.2010 - VI ZR 303/09, DB 2011, 230, Rz 27) oder wenn über einen mehrjährigen Zeitraum wiederholt gleichartige Darlehensverträge abgeschlossen werden, deren Durchführung auf einen längeren Zeitraum ausgelegt ist (BVerwG-Urteil vom 15.12.2010 - 8 C 37.09, Gesellschafts- und Wirtschaftsrecht 2011, 138, Rz 12). Das FG hat das Kriterium hiernach zu Recht mit der Begründung bejaht, dass die Klägerin auch noch im Urteilszeitpunkt die Funktion der Konzernfinanzierung innerhalb des A-Konzerns wahrgenommen hat.
24 (2) Nach der zu § 1 Abs. 1 KWG ergangenen zivil- und aufsichtsrechtlichen Rechtsprechung ist für die Gewerbsmäßigkeit --neben der Anlage auf gewisse Dauer-- erforderlich, aber auch ausreichend, dass der "Betreiber mit Gewinnerzielungsabsicht beziehungsweise entgeltlich" handelt (so BGH-Urteil vom 09.11.2010 - VI ZR 303/09, DB 2011, 230, Rz 27; BVerwG-Urteil vom 22.09.2004 - 6 C 29.03, BVerwGE 122, 29, unter II.2.b bb; vgl. Schäfer in Fischer/Schulte-Mattler, 6. Aufl. 2023, § 1 KWG, Rz 22). Dieses Verständnis ist auch für die Auslegung des § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV bezüglich des Merkmals des Kreditinstituts im Sinne des § 1 Abs. 1 KWG maßgeblich. Entgegen der Auffassung des FG kommt es in diesem Normkontext nicht auf die Gewinnerzielungsabsicht gemäß § 15 Abs. 2 EStG an. Während es im Bereich der Ertragsteuern darum geht, den nicht steuerbaren Privatbereich (Liebhaberei) von einer betrieblichen und damit steuerbaren Tätigkeit abzugrenzen (vgl. Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 25. Aufl., Rz 8.125), geht es im Bereich, für den das Kreditwesengesetz Regelungen enthält, vor allem darum zu bestimmen, welche Personen beziehungsweise Unternehmen unter die Aufsicht der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht fallen, bestimmte Auflagen zu erfüllen und Regeln einzuhalten haben (vgl. Freis-Janik in: Kümpel/Mülbert/Früh/Seyfried, Bankrecht und Kapitalmarktrecht, 7. Aufl. 2025, 2. Teil Bankaufsichtsrecht, Tz. 2.1 ff.). Die Auslegung des Begriffs "Gewerbsmäßigkeit" hat daher auch dem letztgenannten Normzweck zu folgen.
25 (3) Obwohl das FG für die Gewerbsmäßigkeit im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 KWG zu Unrecht die Gewinnerzielungsabsicht gemäß § 15 Abs. 2 EStG für maßgeblich erachtet hat, ist die Bejahung der Gewerbsmäßigkeit nicht zu beanstanden, weil sie nach Maßgabe der Feststellungen des FG im Ergebnis richtig ist. Denn das FG hat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass nach den abgeschlossenen Vereinbarungen bezogen auf dieselben Zeiträume Guthaben bei der Klägerin niedriger verzinst waren als die von ihr gewährten Kreditlinien und dass die Klägerin somit aus den eigentlichen Bankgeschäften (ohne Berücksichtigung der Darlehen, die der Finanzierung der Anteilserwerbe dienten) im Streitjahr ein positives Ergebnis erzielte. Mit dem Rückgriff auf § 15 Abs. 2 EStG hat das FG höhere Anforderungen gestellt, als für den Begriff der Gewerbsmäßigkeit im Sinne des § 1 Abs. 1 KWG geboten ist, und es hat die höheren Anforderungen als erfüllt angesehen. Da das Ergebnis zutreffend ist, ist das nicht zu beanstanden. Auch für die Gewerblichkeit im Sinne von § 15 Abs. 2 EStG würde es im Übrigen genügen, wenn die Gewinnerzielungsabsicht lediglich als ein Nebenzweck verfolgt wird (§ 15 Abs. 2 Satz 3 EStG); auf die vom FA zu Unrecht geforderte "Gewinnmaximierungsabsicht" kommt es in beiden Bereichen nicht an. Aus diesem Grund ist es nicht rechtsfehlerhaft, dass das FG im Streitfall unentschieden gelassen hat, ob die Gewinnerzielungsabsicht (auch) aus dem Indiz der Marktüblichkeit der Zinssätze hätte abgeleitet werden können. Soweit der BFH im Urteil vom 06.12.2016 - I R 79/15 (BFHE 256, 199, BStBl II 2019, 173, Rz 18) die Annahme der Gewinnerzielungsabsicht mit Blick auf die Marktüblichkeit der Zinssätze bestätigt hat, handelte es sich um eine einzelfallbezogene Sachverhaltswürdigung und nicht um die Formulierung eines zwingenden rechtsgrundsätzlichen Erfordernisses.
26 c) Die tatrichterliche Würdigung des FG, dass die Klägerin ihre Bankgeschäfte im Streitjahr in einem Umfang betrieben hat, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erforderte, ist revisionsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden (vgl. Anhörungsschreiben vom 26.03.2025). Da es für die Zurückweisung der Revision des FA auf diese Tatbestandsalternative (vgl. BTDrucks 13/7142, S. 62) nicht ankommt, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab (vgl. § 126a Satz 3 Halbsatz 1 FGO).
27 d) Die Entscheidung, dass die Klägerin die Voraussetzungen des Aktivpostenvergleichs nach § 19 Abs. 2 GewStDV erfüllte, ist zwischen den Beteiligten unstreitig und lässt gleichfalls keinen Rechtsfehler erkennen. Zwar lag dem FG bei seinem taggleichen Urteil das Senatsurteil vom 30.11.2023 - III R 55/20 (BFHE 283, 184, BStBl II 2024, 378) noch nicht vor. Die Entscheidung des FG steht jedoch mit der Senatsrechtsprechung im Einklang.
28 3. Die Reduzierung der Schuldentgelte von … € auf … € steht ihrer Höhe nach zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Das FA hat in der Revisionsbegründung Einwendungen gegen die Gewährung des Bankenprivilegs nur dem Grunde nach, nicht aber der Höhe nach erhoben. Ein Rechtsfehler des FG bei der Berechnung ist auch nicht ersichtlich.
29 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.