Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht 5. Senat — 5 K 97/23 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2026-05-29

Aktenzeichen: 5 K 97/23

ECLI: ECLI:DE:FGSH:2026:0529.5K97.23.00

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 7 Abs 4 EStG, § 6 ImmoWertV

Orientierungssatz

1. Im Rahmen der Gebäude-AfA ist die im Kaufvertrag vorgenommene Kaufpreisaufteilung grundsätzlich der Besteuerung zu Grunde zu legen. Bei der Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage ist im Einzelfall zu prüfen, ob nennenswerte Zweifel an der vertraglichen Aufteilung bestehen. Eine Korrektur der getroffenen Aufteilung ist geboten, wenn sie die realen Wertverhältnisse in grundsätzlicher Weise verfehlt und wirtschaftlich nicht haltbar erscheint.

2. Wurde durch das Gericht ein Sachverständigengutachten eingeholt, wird mit der Rechtsprechung aus Teilen der Finanzgerichtsbarkeit als Bezugsgröße für die Ermittlung einer wesentlichen Abweichung auf den Grund- und Boden abgestellt und eine Abweichung von bis zu 20% als tolerabel erachtet.

3. Da der Kaufpreis regelmäßig nur einen subjektiven Verkehrswert darstellt, müssten nach Ansicht des Senats die relativen Werte, vorliegend das Wertverhältnis zwischen Grund und Boden und Gebäude nach Verkehrswerten einerseits und den getroffenen Vertragswerten andererseits, als Vergleichsmaßstab dienen.

Tenor

Der Feststellungsbescheid 2019 vom 06.08.2021 und der Feststellungsbescheid 2020 vom 06.09.2021, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.08.2023 sowie die noch im Hinblick auf die Verpflichtungserklärung des Beklagten vom 29.05.2026 zu erlassenden und mithin undatierten Feststellungsbescheide 2019 und 2020 werden dahingehend geändert, dass die AfA für das Gebäude „A“ ausgehend von der Aufteilung des Kaufpreises im Kaufvertrag mit 65,9% für das Gebäude berechnet und der Gewinn entsprechend festgestellt wird. Dem Finanzamt wird aufgegeben, die geänderten Feststellungen nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen, ferner der Klägerin das Ergebnis dieser Berechnung unverzüglich mitzuteilen und die Bescheide mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekannt zu geben.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110% der vollstreckbaren Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1 Die Beteiligten streiten im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2019 und 2020 über die Kaufpreisaufteilung des Objektes „A“ und in Folge dessen über die Anschaffungskosten des Gebäudes als Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung (AfA) sowie über die Höhe des AfA-Satzes.

2 Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Gesellschafter sind mit einer Beteiligung von je 50% Herr C und Frau E.

3 | | | | --- | --- | | Mit Kaufvertrag vom 30.11.2018 erwarb die Klägerin das Ferienhaus „A“. Der Kaufpreis in Höhe von 329.000, - € wurde in § 2 des Kaufvertrages wie folgt aufgeteilt: | | | | | | 104.000, - € | auf Grund und Boden | | 201.000, - € | auf das Gebäude | | 9.000, - € | auf drei Außenstellplätze | | 1.000, - € | auf einen Holzschuppen und | | 14.000, - € | auf die mitverkauften beweglichen Gegenstände |

4 Die Klägerin nutzt das zuvor genannte Objekt als Ferienwohnung, welche ausschließlich an fremde Feriengäste vermietet wird und erzielt daraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Der Übergang von Nutzen und Lasten erfolgte zum 01.02.2019.

5 Die Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung für die Jahre 2019 und 2020 reichte die Klägerin am 13.02.2020 und am 11.05.2021 beim Finanzamt (FA) ein. Im Hinblick auf das Ferienobjekt wurde der Gesamtkaufpreis für Grund und Boden sowie Gebäude zu 65,90 % auf das Gebäude und 34,10 % auf Grund und Boden aufgeteilt. Des Weiteren erklärte die Klägerin Nebenkosten der Anschaffung i. H. v. 23.565,10 €, so dass sich Gesamtanschaffungskosten in Höhe von 352.565,10 € ergaben.

6 Das FA stellte daraufhin mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2019 vom 13.08.2020 die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von - 35.633,24 € fest. Die Gebäude-AfA wurde unter Berücksichtigung des Baujahrs von 1968 nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a) Einkommensteuergesetz (EStG) i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG i. H. v. 4.135, - € als Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung angesetzt. Die vorgenommenen Abweichungen von den erklärten Werten sind dabei nicht streitgegenständlich.

7 Zur Überprüfung der von der Klägerin vorgenommenen Kaufpreisaufteilung berechnete das FA im Rahmen der Feststellung für das Streitjahr 2020 unter Verwendung der vom Bundesfinanzministerium veröffentlichten Arbeitshilfe zur Kaufpreisaufteilung mittels des vereinfachten Sachwertverfahrens den Boden- und Gebäudewert als Schätzungsgrundlage für deren Verkehrswerte. Es ergab sich danach ein Bodenwert in Höhe von 99.000, - € (59,65%) und ein Gebäudewert in Höhe von 66.948, - € (40,35%). Der Sachwert des Grundstücks errechnete sich somit zu 165.948, - €. Danach betrug die Abweichung zu der vertraglich vorgenommenen Kaufpreisaufteilung der Klägerin 25,55 %.

8 Aufgrund dessen beauftragte das FA die Bausachverständige (BSV) zur Erstellung einer Wertermittlung anhand der Immobilienwertermittlungsverordnung (ImmoWertV). Die BSV ermittelte einen Sachwert in Höhe von 206.181, - € bzw. einen Ertragswert in Höhe von 217.927, - €. Die Wertermittlung im Sachwertverfahren wurde zum 24.05.2023 ergänzt, indem diese über die Berechnung des vorläufigen Sachwertes hinaus durchgeführt wurde. Die Kaufpreisaufteilung änderte sich durch die Ergänzung nicht. Die Aufteilung fiel danach zu 41,30 % auf das Gebäude und zu 58,70 % auf den Grund und Boden.

9 Der Beklagte änderte daraufhin die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2019 mit Bescheid vom 06.08.2021. Die Gebäude-AfA wurde demnach von 4.135, - € auf 2.721, - € vermindert. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurden von - 35.633,24 € um 1.514, - € auf - 34.119,24 € erhöht. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Des Weiteren blieben die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hinsichtlich der Überschusserzielungsabsicht und der damit zusammenhängenden nachrangigen Fragen der Höhe der Einnahmen und der abziehbaren Werbungskosten vorläufig.

10 Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2020 vom 06.08.2021 stellte das FA die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Jahr 2020 i. H. v. 3.373,28 Euro fest. Die beantragte Gebäude-AfA i. H. v. 4.511, - € reduzierte es um 1.542, - € und setzte sie i. H. v. 2.969, - € an. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, da die Überschusserzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden konnte.

11 Mit Einspruch vom 26.08.2021 wendete sich die Klägerin jeweils gegen die Feststellungsbescheide 2019 und 2020. Ihren Einspruch begründete sie im Wesentlichen damit, dass nach der Rechtsprechung des BFH die im Kaufvertrag vereinbarte Kaufpreisaufteilung für die Anschaffungskosten des Gebäudes maßgeblich sei, sofern diese nicht nur zum Schein getroffen worden sei und bei dieser kein Gestaltungsmissbrauch vorläge. Ferner dürfte die vertragliche Kaufpreisaufteilung die realen Wertverhältnisse nicht in grundsätzlicher Weise verfehlen. Das FA habe hingegen weder die realen Wertverhältnisse angezweifelt noch das Vorliegen einer nur zum Schein getroffenen Kaufpreisaufteilung bzw. Gestaltungsmissbrauch nachgewiesen. Die Gebäude-AfA sei für das Jahr 2019 wie beantragt mit 4.135, - € zu berücksichtigen. Für das Jahr 2020 läge sie bei 4.511, - €, da zusätzlich eine AfA für eine Terrasse i.H.v. 193, - € zu berücksichtigen sei. Danach wären die Mieteinnahmen auch entsprechend zu mindern. Zudem beantragte sie die Gebäude-AfA für die Streitjahre nunmehr im Hinblick auf die von der BSV festgestellten Restnutzungsdauer von 40 Jahren mit 2,5 % anzusetzen.

12 Der Beklagte änderte daraufhin mit Bescheid vom 06.09.2021 die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2020, berücksichtigte die AfA für die Terrasse in Höhe von 193,- € und minderte entsprechend die Mieteinnahmen. Zudem forderte er die Klägerin im Rahmen des Einspruchsverfahrens auf, ihre Kaufpreisaufteilung sachverständig begründet nachzuweisen. Einen sachverständig begründeten Nachweis reichte die Klägerin nicht ein, führte aber eine eigene Wertermittlung anhand des Ertragswertverfahrens durch.

13 Mit Einspruchsentscheidung vom 02.08.2023 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück, erhöhte die festgestellten Besteuerungsgrundlagen und stellte diese für 2019 auf - 34.054,24 € und für 2020 auf 3.360,28 € fest. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, die von der Klägerin vertraglich vorgenommene Kaufpreisaufteilung als auch deren Wertermittlung im Ertragswertverfahren verfehlten die realen Wertverhältnisse in grundsätzlicher Weise. Die von der Klägerin vorgetragenen Einwendungen gegen die von der BSV im Sachwertverfahren vorgenommenen Wertermittlung erschütterten diese nicht. Folglich sei diese der Kaufpreisaufteilung zugrunde zu legen, so dass die Gesamtanschaffungskosten abzgl. Inventar und Schuppen zu 41,30 % auf das Gebäude und zu 58,70 % auf den Grund und Boden entfielen. Im Hinblick auf den Vorbehalt der Nachprüfung sei eine Änderung zum Nachteil der Klägerin erfolgt, indem die Anschaffungskosten des Gebäudes inkl. Außenanlagen und anteiligen Nebenkosten mit 139.415,10 € würden. Die Änderung erfolge, weil die Anschaffungskosten der Außenstellplätze zweimal in den Anschaffungskosten des Gebäudes berücksichtigt worden seien. Der Forderung der Klägerin, den AfA-Satz mit 2,5 % zu berücksichtigen, könne nicht nachgekommen werden. Die in der Wertermittlung der BSV im Ertragswertverfahren angesetzte Restnutzungsdauer i. H. v. 40 Jahren sei im Sinne der ImmoWertV erfolgt und damit nicht maßgeblich für die Bestimmung des AfA-Satzes im Rahmen der Einkommensteuer. Eine Anwendung des AfA-Satzes nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 b) EStG i. H. v. 2,5 % würde voraussetzen, dass die Fertigstellung des Gebäudes vor dem 01.01.1925 erfolgt sei. Dies liege hier jedoch nicht vor. Die Klägerin habe zudem keine Sachverhalte vorgetragen, nach denen die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes weniger als 50 Jahre betragen würde und somit diese nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG als AfA-Satz anzuwenden wäre.

14 Gegen diese Entscheidung wendet sich die Klägerin mit ihrer am 05.09.2023 beim Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht eingegangenen Klage. Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus, der Beklagte habe zu Unrecht im Zuge der Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage die Aufteilung der Kaufpreisanteile für Grund und Boden und Gebäude nach dem Verhältnis der Sachwerte vorgenommen. Der BFH habe in seinem Urteil vom 20.09.2022 IX R 12/21 betont, dass nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls zu entscheiden sei, welches Wertermittlungsverfahren anzuwenden sei und in dem entschiedenen Fall einer ausschließlich zur Ferienvermietung bestimmten Wohnung entschieden, es sei sachgerecht, bei einem derartigen Objekt die Aufteilung des Gesamtkaufpreises auf Grund und Boden sowie auf das Gebäude nach dem Ertragswertverfahren vorzunehmen. Bei dem im Streitfall zu bewertenden Immobilienobjekt handele es sich um ein in einem beliebten Feriengebiet gelegenes, ausschließlich zur Fremdvermietung bestimmtes Ferienhaus. Der von dem Beklagten ermittelte Sachwert weise einen augenscheinlichen Wertunterschied im Vergleich zum Kaufpreis auf. Dies führe dazu, dass die von dem Beklagten zugrunde gelegte Methode als zur Wertfindung ungeeignet angesehen werden müsse. Der Beklagte habe zudem durch ihre Bausachverständige bei der Ermittlung des Sachwerts als auch des Ertragswerts die Restnutzungsdauer nach der Anlage 4 zur Sachwertrichtlinie mit 40 Jahren ermittelt. Dieses Modell sei laut BFH zur Ableitung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer geeignet. Sie beantrage daher, das Gebäude auf Basis einer tatsächlichen Nutzungsdauer von 40 Jahren abzuschreiben.

15 Die Klägerin beantragt, den Feststellungsbescheid 2019 vom 06.08.2021 und den Feststellungsbescheid 2020 vom 06.09.2021, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.08.2023 dahingehend zu ändern, dass die AfA für das Gebäude „A“ ausgehend von der Aufteilung das Kaufpreises im Kaufvertrag mit 65,90% für das Gebäude und mit 2,5% AfA/Jahr berechnet und der Gewinn entsprechend festgestellt wird.

16 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

17 Er trug zur Begründung im Wesentlichen vor, das von der Klägerin zitierte BFH-Urteil vom 20.09.2022 (IX R 12/21) bestätige das Vorgehen des Beklagten und eigne sich nicht, die Anwendung des Ertragswertverfahrens einzufordern. Soweit die Klägerin das BFH-Urteil vom 28.07.2021 (IX R 25/19) anführe, um darzulegen, dass die in ihrer Ermittlung berücksichtigten 40 Jahre Restnutzungsdauer auch der tatsächlichen Nutzungsdauer zur Berechnung der AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG zugrunde gelegt werden könnte, sei anzumerken, dass der BFH dort ausführe, dass die Klägerin in der Nachweispflicht sei. Die Verkehrswertermittlung der Bausachverständigen sei nicht mit einem Gutachten gleichzusetzen und könne bereits aus diesem Grund nicht von der Klägerin als Nachweis genutzt werden. Die Wertermittlung der Bausachverständigen diene einzig der Aufteilung der Anschaffungskosten. Ein eigenes Gutachten habe die Klägerin bisher nicht vorgelegt.

18 Die zuständige Berichterstatterin hat mit Beschluss vom 12.07.2024 ein Sachverständigengutachten über den Marktwert der streitgegenständlichen Immobilie zum Bewertungsstichtag eingeholt. Der Gutachterausschuss errechnete in der Folge einen Verkehrswert des Grundstückes zum Wertermittlungsstichtag in Höhe von 290.000,- € und im Nachgang dazu eine Aufteilung von Grund und Boden zu Gebäude in einem Verhältnis von 42% Bodenwert zu 58% Gebäudewert.

19 Der Beklagte hatte gegen die vom Gutachterausschuss ermittelte Kaufpreisaufteilung keine Einwände. Die Klägerin brachte diverse Anmerkungen / Einwände vor, zu denen der Gutachterausschuss jeweils Stellung nahm.

20 Der Beklagte hat sich in der mündlichen Verhandlung am 29.05.2026 verpflichtet, die streitgegenständlichen Bescheide nach Maßgabe der im Gutachten vom 15.04.2025 festgestellten Aufteilung zwischen Grund und Boden und Gebäude und mit einer AfA von 2,5 % pro Jahr zu ändern und diesbezüglich den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt. Im Übrigen hält er an der Auffassung fest, dass die vertragliche Kaufpreisaufteilung nicht zu Grunde zu legen ist.

21 Die Klägerin hat sich in der mündlichen Verhandlung der Erledigungserklärung des Finanzamtes angeschlossen. Zudem hat der Sachverständige in der mündlichen Verhandlung das Gutachten vom 15.04.2025 erläutert.

Entscheidungsgründe

I.

22 Die zulässige Klage ist begründet.

23 Die Feststellungsbescheide vom 06.08.2021 und vom 06.09.2021, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.08.2023, sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Für die Aufteilung des Kaufpreises auf Grund und Boden und Gebäude war auf das im Kaufvertrag vom 30.11.2028 vereinbarte Aufteilungsverhältnis abzustellen. Die Abschreibung war mit 2,5 % pro Jahr anzusetzen.

24 Die Höhe der Gebäude-AfA richtet sich nach den Anschaffungskosten für das Gebäude (§ 7 Abs. 4 EStG). Deren Höhe bildet die Grundlage für die Bemessung der AfA. Ihre Ermittlung obliegt dem Finanzgericht (FG) als Tatsacheninstanz. Dies gilt auch für die Aufteilung der Anschaffungskosten von Gebäude einerseits und dazugehörendem Grund und Boden andererseits (BFH-Urteile vom 16.09.2015, IX R 12/14, BStBl. II 2016, 397; vom 21.07.2020, IX R 26/19, BStBl. II 2021, 372; vom 20.09.2022, IX R 12/21, BStBl. II 2024, 61).

25 Wurde - wie vorliegend - eine entsprechende Kaufpreisaufteilung im Kaufvertrag vorgenommen, sind diese vereinbarten und bezahlten Anschaffungskosten nach ständiger Rechtsprechung grundsätzlich auch der Besteuerung zugrunde zu legen (vgl. nur BFH, Urteil vom 21.07.2020, IX R 26/19, BStBl. II 2021, 372 m.w.N.). Auch wenn dem Käufer im Hinblick auf seine AfA-Berechtigung typischerweise an einem höheren Anschaffungswert des Gebäudes gelegen ist und die entsprechende Aufteilungsvereinbarung ggf. Einfluss auf eine für ihn positive sonstige Vertragsgestaltung haben kann, rechtfertigt dies grundsätzlich noch keine abweichende Verteilung.

26 Vereinbarungen der Vertragsparteien über Einzelpreise für Einzelwirtschaftsgüter binden allerdings nicht, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, der Kaufpreis sei nur zum Schein bestimmt worden oder die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs i.S. von § 42 Abgabenordnung (AO) seien gegeben (BFH-Urteil vom 21.07.2020, IX R 26/19, BStBl. II 2021, 372). Auch mit einer nach allgemeinen Grundsätzen der Besteuerung zugrunde zu legenden Vereinbarung können die Parteien jedoch angesichts der gebotenen Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung nicht die Höhe der Steuer des Käufers - konkret seiner AfA - gestalten. Deshalb hat das FG im Rahmen der Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage im Einzelfall zu prüfen, ob nennenswerte Zweifel an der vertraglichen Aufteilung bestehen (BFH-Urteil vom 21.07.2020, IX R 26/19, BStBl. II 2021, 372 m.w.N.). Es darf sich nicht darauf beschränken, die vertragliche Aufteilung steuerrechtlich nachzuvollziehen, sondern hat das Ergebnis durch weitere Umstände, insbesondere die objektiv am Markt erzielbaren Preise oder Verkehrswerte zu verifizieren (BFH-Urteil vom 21.07.2020, IX R 26/19, BStBl. II 2021, 372). Eine Korrektur der von den Parteien getroffenen Aufteilung des Anschaffungspreises auf Grund und Gebäude ist dann geboten, wenn sie die realen Wertverhältnisse in grundsätzlicher Weise verfehlt und wirtschaftlich nicht haltbar erscheint (BFH, Urteil vom 16.09.2015, IX R 12/14, BStBl. II 2016, 397; Urteil vom 21.07.2020, IX R 26/19, BStBl. II 2021, 372).

27 Das FG hat im Rahmen seiner Gesamtwürdigung einen gewissen Bewertungsspielraum. Es gelten insoweit die allgemeinen Grundsätze der finanzgerichtlichen Sachverhaltsfeststellung und Sachverhaltswürdigung. Dabei kommt eine Bindung an etwaige Schätzungen des FA nicht in Betracht. Im Fall einer streitigen Grundstücksbewertung ist das FG in der Regel gehalten, gemäß § 81 Abs. 1 FGO das Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken einzuholen, wenn es nicht ausnahmsweise selbst über die nötige Sachkunde verfügt und diese in den Entscheidungsgründen darlegt (BFH, Urteil vom 16.09.2015, IX R 12/14, BStBl. II 2016, 397).

28 Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die im notariellen Vertrag vom 30.11.2028 vereinbarte Kaufpreisaufteilung der Besteuerung zugrunde zu legen. Nach Auffassung des Senats bestehen keine nennenswerten Zweifel an der vertraglichen Aufteilung des Kaufpreises auf Grund und Boden und auf Gebäude.

29 Anhaltspunkte dafür, dass der Kaufpreis nur zum Schein bestimmt worden ist oder die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs i.S.v. § 42 AO gegeben sind, bietet der Streitfall nach Auffassung des Senats nicht. Nach Einholung des Sachverständigengutachtens steht für den Senat zudem fest, dass die „realen“ Wertverhältnisse weder in grundsätzlicher Weise verfehlt noch wirtschaftlich nicht haltbar sind. Es ergibt sich keine nennenswerte Abweichung zu der von der Klägerin im Vertrag vom 30.11.2028 vorgenommenen Kaufpreisaufteilung.

a)

30 Nach Maßgabe des Sachverständigengutachtens ist der Kaufpreis im Verhältnis von 42 % für Grund und Boden und 58 % für das Gebäude aufzuteilen. Den Verkehrswert des Grundstücks bemisst das Gutachten mit 290.000 €.

31 Gegen das Sachverständigengutachten werden von dem Beklagten keine Einwendungen erhoben. Die von der Klägerin vorgebrachten Einwendungen zielen im Ergebnis darauf ab, das prozentuale Verhältnis in Richtung des Verhältnisses aus der vertraglichen Kaufpreisaufteilung zu verschieben. Da das Gutachten nach Auffassung des Senats jedoch die getroffene Kaufpreisaufteilung bestätigt, bedarf es keines weiteren Eingehens auf die von der Klägerin vorgebrachten Einwände.

32 Das Sachverständigengutachten begegnet von Seiten des Senats keinen Bedenken.

33 Grundsätzlich erfolgt eine Aufteilung der Anschaffungskosten auf Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits nach dem Verhältnis der Verkehrswerte. Diese sind als Teilwerte nach der Immobilienwertermittlungsverordnung (ImmoWertV) zu bestimmen. Mögliche Verfahren sind das Vergleichswertverfahren, das Ertragswertverfahren und das Sachwertverfahren (§ 6 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV). Die Wertermittlungsverfahren stehen einander gleichwertig gegenüber. Diesen grundsätzlichen Gleichrang hat der BFH mehrfach bestätigt (BFH, Urteil vom 21.07.2020, IX R 26/19, BStBl. II 2021, 372; Beschluss vom 27.11.2017, IX B 144/16, BFH/NV 2018, 218; Beschluss vom 15.11.2016, IX B 98/16, BFH/NV 2017, 292). Insbesondere ist der Verkehrswert nicht vorrangig im Sachwertverfahren zu ermitteln (BFH, Urteil vom 20.09.2022, IX R 12/21, BFHE 278, 169; Beschluss vom 18.01.2024, IX B 64/23, BFH/NV 2024, 407).

34 Der Verkehrswert des Grundstückes „A“ zum Stichtag 30.11.2028 wird im Gutachten gleichrangig nach dem Vergleichswertverfahren und dem Ertragswertverfahren vorgenommen und die Wahl des Wertermittlungsverfahren wird nach Auffassung des Senats auch gemäß § 6 der Immobilienwertermittlungsverordnung (ImmoWertV) zutreffend begründet (Seite 21/22). Der Sachverständige hat für das Grundstück einen Verkehrswertanteil des Bodenwertes in Höhe von 122.362, - € und einen Ertragswert des Gebäudes von 165.889, - € ermittelt. Im Vergleichswertverfahren ergibt sich insgesamt ein Wert in Höhe von 292.000, - €. Unter gleichwertiger Zugrundelegung des Vergleichswertes und des Ertragswertes zu je 50 % errechnet der Sachverständige den Verkehrswert des bebauten Grundstücks mit 290.000, - €.

b)

35 Werden die im Sachverständigengutachten ermittelten Werte mit dem vereinbarten Kaufpreis und der vereinbarten Kaufpreisaufteilung verglichen, bestehen nach Meinung des Senats keine nennenswerten Zweifel an der vertraglichen Aufteilung.

36 Die Konkretisierung der aufgestellten Rechtsgrundsätze des BFH zu der Frage, wann eine vertragliche Kaufpreisaufteilung nicht zugrunde gelegt werden kann, wurde von den Finanzgerichten im Hinblick auf die jeweils zu entscheidenden Einzelfälle unterschiedlich vorgenommen.

aa)

37 Unschädlich wird eine Abweichung von bis zu 10 % bzw. 20 % angesehen.

38 Ob Anhaltspunkt für ein etwaiges Missverhältnis der Werte allgemein eine 10 %-Schwelle sein kann, hat der BFH offengelassen. In seinem Urteil vom 21.07.2020 (IX R 26/19, BStBl. II 2021, 372) führt er aus, eine wesentliche Diskrepanz zu den Bodenrichtwerten rechtfertige es nicht ohne Weiteres, diese an die Stelle der vereinbarten Werte zu setzen oder die auf Grund und Gebäude entfallenden Anschaffungskosten zu schätzen. Es handele sich lediglich um ein Indiz dafür, dass die vertragliche Aufteilung möglicherweise die Werte nicht angemessen wiedergebe. Der BFH hat in seinem Urteil insoweit eine Grenze von 10% zitiert, ohne eine eigene Stellungnahme zu dieser zitierten Auffassung abzugeben. Das u.a. vom BFH zitierte Urteil des Thüringer Finanzgerichts (Urteil vom 20.02.2008, III 740/05, juris) nahm dabei Bezug auf die im Steuerrecht allgemein angewandte (Un-) Wesentlichkeitsgrenze von 10 % (so BFH, Urteil vom 01.03.2005, VIII R 92/03, BStBl. II 2005, 398 zu § 17 EStG).

39 Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg nahm eine Korrektur der Aufteilung vor, weil der vertraglich festgelegte Anteil für Grund und Boden den Verkehrswert um mehr als 20 % unterschritt (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 20.03.2024, 3 K 3137/19, juris).

40 Gleichfalls bei 20 % zieht das FG Düsseldorf die Grenze. Im dortigen Streitfall unterschritt der vertraglich festgelegte Anteil für Grund und Boden den Verkehrswert um rund 30 % (Urteil vom 12.03.2024, 13 K 1262/21 E, DStRE 2025, 456). Für die Aufteilung eines Gesamtkaufpreises sind danach die Boden- und Gebäudewerte gesondert zu ermitteln und sodann die Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der beiden Wertanteile in Anschaffungskosten für den Grund und Bodenanteil und den Gebäudeteil aufzuteilen.

41 Eine Abweichung von weniger als 10 % hinsichtlich des Gebäudewertanteils als AfA- Bemessungsgrundlage toleriert das FG München (Urteil vom 10.04.2024, 12 K 861/19, DStRE 2025, 453).

42 Im Hinblick auf die Berechnung der Abweichung werden unterschiedliche Bezugsgrößen angewandt.

43 Das FG München stellt eine Abweichung des Gebäudeanteils in den Vordergrund, wohingegen das FG Düsseldorf und das FG Berlin-Brandenburg die Abweichung hinsichtlich des Grund- und Bodenanteils als Entscheidungsgrundlage wählen. Der BFH erkennt die Heranziehung des Bodenrichtwertes als Indiz an.

bb)

44 Nach Auffassung des Senats ist als Bezugsgröße auf Grund- und Boden abzustellen. Bei einem Erwerb von Vermietungsobjekten ist naturgemäß vor allem der Erwerber daran interessiert, den Wert für das Gebäude zu optimieren, um eine höhere AfA-Bemessungsgrundlage zu generieren. Diese „Optimierung“ kann nur dahingehend erfolgen, dem Grund und Boden einen niedrigeren Anteil am Gesamtkaufpreis zuzumessen. Im Hinblick auf die festgeschriebenen Bodenrichtwerte ist eine Verfehlung der realen Wertverhältnisse hier auch schneller und eindeutiger erkennbar.

45 Im Streitfall unterschreitet der durch den Kaufvertrag bestimmte Wert des Grund und Bodens den durch das Gutachten festgestellten Verkehrswert nur zu etwa 15 % (122.363,- € laut Gutachten zu 104.000,- € laut Kaufvertrag = 18.363, - € Differenz). Unter Zugrundelegung einer Toleranzgrenze von 20 % erscheint dem Senat die Abweichung als nicht von den „realen“ Wertverhältnisse in grundsätzlicher Weise verfehlt oder wirtschaftlich nicht haltbar. Der Senat folgt insoweit der Annahme, dass erst eine Abweichung von mehr als 20% ein wesentliches Indiz für eine Verfehlung der realen Wertverhältnisse in grundsätzlicher Weise darstellt (vgl. in anderem Kontext BVerfG, Beschluss vom 07.11.2006, 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1-70, BStBl. II 2007, 192, welches ausführt:„Die am Grundstücksmarkt feststellbare Bandbreite von Werten könne plus / minus 20 % … um einen rechnerischen Mittelwert betragen. Jeder Wert innerhalb der Bandbreite könne aber noch als gemeiner Wert des Grundstücks angesehen werden “; so wohl auch Jacoby/Geiling in: DStR 2021, 705). Soweit ein Kaufpreis innerhalb der vom Streubreite von 20 % um den Verkehrswert liegt, darf dieser insoweit in ein steuerliches Massenverfahren einbezogen werden.

cc)

46 Unbeschadet der vorstehenden Ausführungen unter bb) gibt der Senat zu bedenken, dass die Höhe der Abweichung zwischen der vertraglichen und der gutachterlichen Bewertung – unabhängig davon ob sie in Euro oder Prozent ausgedrückt wird – unerheblich sein müsste. Denn eine Abweichung besteht schon immer dann, wenn ein anderer Gesamtkaufpreis als der (gutachterliche) Verkehrswert vereinbart wird. Der Kaufpreis stellt regelmäßig nur einen subjektiven Verkehrswert dar. Vergleichsmaßstab müsste darum vielmehr die relativen Werte, vorliegend also das Wertverhältnis zwischen Grund und Boden und Gebäude nach Verkehrswerten einerseits und den getroffenen Vertragswerten andererseits sein (ebenfalls der Ansicht ist Kleinmanns in: BB 2026, 363, 365).

47 Auf den Streitfall bezogen ergäbe sich danach Folgendes:

48 Die im Kaufvertrag getroffene Kaufpreisaufteilung steht in einem Verhältnis von 34,1 % für Grund und Boden zu 65,9 % für das Gebäude. Der Sachverständige ermittelte ein Verhältnis von 42% Bodenwert zu 58% Gebäudewert. Daraus errechnet sich eine Abweichung von 7,9 % (und damit unter 10 %). Die auf diese Weise berechnete Abweichung von unter 10 % erscheint mit Blick auf die zuvor dargestellte Rechtsprechung der Finanzgerichte und auch des BFH (vgl. BFH, Urteil vom 21.07.2020, IX R 26/19, BStBl. II 2021, 372 zur Abweichung vom Bodenrichtwert) in jedem Fall als tolerabel. Auch der Beklagte wendet diese Art der Berechnung an, wenn er den zunächst unter Verwendung der vom Bundesfinanzministerium veröffentlichten Arbeitshilfe zur Kaufpreisaufteilung ermittelten Bodenwert von 59,65 % und den Gebäudewert von 40,35 % mit dem prozentualen Aufteilungsverhältnis aus der vertraglich getroffenen Kaufpreisaufteilung vergleicht und zu einer Abweichung von 25,55 % gelangt.

49 Im Ergebnis ist die zwischen den Vertragsparteien getroffene Kaufpreisaufteilung für die AfA-Bemessung anzuwenden, denn das Sachverständigengutachten hat ergeben, dass die realen Wertverhältnisse vorliegend nicht in grundsätzlicher Weise verfehlt werden und nicht wirtschaftlich unhaltbar erscheinen.

50 Zur Höhe der AfA hat sich der Beklagte in der mündlichen Verhandlung bereits verpflichtet, im Hinblick auf die im Gutachten festgestellte Restnutzungsdauer des Gebäudes den AfA-Satz gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG anzuwenden.

51 Der Senat hebt hervor, dass er es für rechtmäßig erachtet, den AfA-Satz auf der Grundlage der im Gutachten ermittelten Restnutzungsdauer festzulegen. Die sachverständige Ermittlung der Restnutzungsdauer gemäß § 6 ImmoWertV ist als gutachterliche Schätzungsmethode anzusehen, die ohne eine gesetzliche Anordnung für steuerliche Schätzungen nicht ausgeschlossen werden kann. Die in Anlage 2 der Sachwertrichtlinie vorgesehene Bestimmung über ein Punkteraster-Verfahren, in welchem Umfang die jeweiligen Modernisierungselemente die Restnutzungsdauer abhängig von der Gesamtnutzungsdauer modifizieren, ist als typisierende Vorgehensweise, die einer steuerrechtlichen Schätzung nicht fremd ist, anzuerkennen (BFH, Urteil vom 23.01.2024, IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823; FG Hamburg, Urteil vom 01.04.2025, 3 K 60/23, juris).

52 Unter Anwendung dieser Maßstäbe ist der Senat auf der Grundlage des gerichtlich eingeholten Sachverständigengutachtens, welches die Restnutzungsdauer gemäß § 6 ImmoWertV ermittelt hat (vgl. Seite 12 und 17 des Gutachtens sowie die Ausführungen des Gutachters im Sitzungsprotokoll) zu der Überzeugung gelangt, dass für die streitgegenständliche Immobilien die verkürzte tatsächliche Nutzungsdauer im Sinne des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG zugrunde zu legen ist.

II.

53 Die einheitliche Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 138 Abs. 2 Satz 1 FGO.

54 Soweit der Beklagte sich verpflichtet hat, die angefochtenen Bescheide zu ändern und die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, ergibt sich die Kostenfolge aus § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO. Danach sind die Kosten dem Beklagten aufzuerlegen.

55 Im Hinblick auf den die Erledigung übersteigenden Teil ergibt sich die Kostentragungspflicht des Beklagten aus § 135 Abs. 1 FGO.

III.

56 Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung.

IV.

57 Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen. Sowohl eine Grenze der Angemessenheit für eine vertragliche Kaufpreisaufteilung als auch die konkrete Bezugsgröße wird in der Rechtsprechung nicht einheitlich formuliert.

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