StGH 2008/89
Der Staatsgerichtshof als Verfassungsgerichtshof hat in seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 24. Juni 2009, an welcher teilnahmen: Präsident lic. iur. Marzell Beck als Vorsitzender; stellvertretender Präsident Dr. Hilmar Hoch, lic. iur. Siegbert Lampert und Prof. Dr. Klaus Vallender als Richter; lic. iur. Markus Wille als Ersatzrichter sowie Barbara Vogt als Schriftführerin
in der Beschwerdesache
Beschwerdeführerin: P Establishment
vertreten durch:
Ritter & Wohlwend Rechtsanwälte 9490 Vaduz
Beschwerdegegnerin: Liechtensteinische Steuerverwaltung 9490 Vaduz
Belangte Behörde: Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein,
Vaduz
gegen: Urteil des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. Juni 2008, VGH2008/43
wegen: Verletzung verfassungsmässig gewährleisteter Rechte (Streitwert: CHF 30'000.00)
zu Recht erkannt
1. Der Individualbeschwerde wird Folge gegeben. Die Beschwerdeführerin ist durch das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichtshofes des Fürstentums Liechtenstein vom 19. Juni 2008, VGH 2008/43, in ihren verfassungsmässig gewährleisteten Rechten verletzt.
2. Das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichtshofes des Fürstentums Liechtenstein wird aufgehoben und die Rechtssache zur neuerlichen Entscheidung unter Bindung an die Rechtsansicht des Staatsgerichtshofes an den Verwaltungsgerichtshof zurückverwiesen.
3. Das Land Liechtenstein ist schuldig, der Beschwerdeführerin die Kosten ihrer Vertretung in Höhe von CHF 1'789.60 binnen vier Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
4. Die Verfahrenskosten verbleiben beim Land.
1. Mit Schreiben vom 20. Oktober 2005 teilte die Steuerverwaltung der Beschwerdeführerin mit, dass die vom Amt für Lebensmittelkontrolle am 22. Dezember 2004 an die Beschwerdeführerin erteilte Bewilligung zum Grosshandel mit Arzneimitteln bewirke, dass die Beschwerdeführerin ein im Land tätiges Unternehmen sei und der Kapital- und Ertragssteuer gemäss Art. 73 ff. des Steuergesetzes (SteG) unterliege. Die Steuerverwaltung werde daher die Beschwerdeführerin mit Wirkung ab 1. Januar 2006 für die Kapital- und Ertragssteuer veranlagen.
2. Mit Schreiben vom 6. November 2006 ersuchte die Beschwerdeführerin um Ausfertigung einer begründeten und rechtsmittelfähigen Verfügung, um die Änderung der Besteuerungsart anfechten zu können.
3. Mit Verfügung vom 13. November 2006 unterstellte die Steuerverwaltung die Beschwerdeführerin mit Wirkung ab 1. Januar 2006 der Kapital- und Ertragssteuer gemäss Art. 73 ff. SteG und begründete dies unter Hinweis auf die verwaltungsgerichtliche Judikatur (VBI 2000/29) damit, dass die an die Beschwerdeführerin erteilte Bewilligung für den Grosshandel von Arzneimitteln, eingeschränkt auf die Vermittlung von pharmazeutischen Wirkstoffen, bewirke, dass die Anstalt nicht mehr als Sitzunternehmen qualifiziert werden könne und daher der Kapital- und Ertragssteuer gemäss Art. 73 ff. SteG unterliege.
4. Gegen diese Verfügung der Steuerverwaltung erhob die Beschwerdeführerin mit Schriftsatz vom 14. Dezember 2006 Einsprache an die Steuerverwaltung und beantragte, der Einsprache Folge zu geben und die angefochtene Verfügung der Steuerverwaltung ersatzlos aufzuheben, dies mit der Bestätigung, dass die bisherige vor der angefochtenen Verfügung gehandhabte steuerliche Veranlagung unverändert bleibe. Die Beschwerdeführerin wendete zusammengefasst ein, dass sie im Inland nur ihren Sitz habe, ohne eine geschäftliche oder kommerzielle Tätigkeit im Inland auszuüben. Sie sei bislang zu Recht als Sitzunternehmen behandelt worden.
5. Die Steuerverwaltung verzichtete auf die Ausfertigung eines Einspracheentscheides und legte mit Schreiben vom 11. Januar 2007 die Einsprache als Beschwerde direkt der Landessteuerkommission vor. Dabei verwies sie wiederum auf die Grundsatzentscheidung VBI 2000/29 und beantragte die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
6. Mit Entscheidung vom 27. November 2007 wies die Landessteuerkommission die Einsprache resp. Beschwerde der Beschwerdeführerin vom 14. Dezember 2006 ab. Sie folgte dabei vollumfänglich den Ausführungen der Steuerverwaltung.
7. Gegen diese Entscheidung erhob die Beschwerdeführerin am 28. April 2008 Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof und beantragte, der Verwaltungsgerichtshof wolle der Beschwerde Folge geben und die angefochtene Verfügung der Steuerverwaltung ersatzlos aufheben, dies mit der Bestätigung, dass die bisherige vor der angefochtenen Verfügung gehandhabte steuerliche Veranlagung unverändert bleibe.
8. Der Verwaltungsgerichtshof hat der Beschwerde mit Urteil vom 19. Juni 2008 insoweit Folge gegeben, als er Ziffer 3 des Spruchs der angefochtenen Entscheidung wie folgt änderte: "Die Beschwerdeführerin ist schuldig, die Kosten des Verfahrens, bestehend aus einer Eingabegebühr von CHF 42.00 und einer Entscheidungsgebühr von CHF 340.00, binnen 14 Tagen bei sonstigem Zwang an die Landeskasse zu ersetzen." Im Übrigen hat der Verwaltungsgerichtshof die Beschwerde abgewiesen. Dabei erwog er im Wesentlichen was folgt:
8.1. Die Beschwerdeführerin sei am 14. August 1990 unter der Nummer FL-001.1xx.xxx-x ins Liechtensteinische Öffentlichkeitsregister eingetragen worden. Sie habe ihren statutarischen Sitz in X (FL). Das Anstaltskapital betrage CHF 30'000.00.
8.2. Die tatsächliche Tätigkeit der Gesellschaft bestehe im Grosshandel von Arzneimitteln, eingeschränkt auf die Vermittlung von pharmazeutischen Wirkstoffen. Für diese Tätigkeit sei der Beschwerdeführerin vom Amt für Lebensmittelkontrolle und Veterinärwesen, Kontrollstelle für Arzneimittel, erstmals am 21. Oktober 1992 eine Grosshandelsbewilligung erteilt worden. Diese Bewilligung sei letztmals am 22. Dezember 2004 mit Gültigkeit bis 31. Dezember 2009 erneuert worden, wobei die Verantwortung für die fachtechnische Leitung an Dr. med. A O übertragen worden sei.
8.3. Seit ihrer Gründung bis zum Erlass der angefochtenen Verfügung der Steuerverwaltung vom 13. November 2006 habe die Beschwerdeführerin ohne Veranlagung die Kapitalsteuer gemäss Art. 84 ff. SteG jährlich im Voraus entrichtet.
8.4. Rechtlich sei dieser Sachverhalt wie folgt zu würdigen:
8.5. Auszugehen sei von Art. 84 Abs. 1 des Gesetzes vom 30. Januar 1960 (Steuergesetz, LGBl. 1961 Nr. 7 in der geltenden Fassung [SteG]), welcher "im Öffentlichkeitsregister eingetragene juristische Personen, die in Liechtenstein nur ihren Sitz mit oder ohne Haltung eines Büros haben und hier keine geschäftliche oder kommerzielle Tätigkeit ausüben" von der Vermögens-, Erwerbs- oder Ertragssteuer befreie. Solche Sitzunternehmen hätten stattdessen lediglich eine Kapitalsteuer von einem Promille vom einbezahlten Kapital bzw. Unternehmen investierten Vermögen und von den Reserven zu entrichten.
8.6. Der Verwaltungsgerichtshof (vormals Verwaltungsbeschwerdeinstanz) habe in seiner Grundsatzentscheidung VBI 2000/29 (vom 6. September 2000, in: LES 2000, 173 ff.) den Begriff des Sitzunternehmens, wie er in Art. 84 SteG verwendet werde, dahingehend konkretisiert, dass Unternehmen, die zwar nur ihren Sitz und ihr Büro in Liechtenstein hätten und nur Ausland-Ausland-Geschäfte betrieben, dann nicht als Sitzunternehmen zu qualifizieren seien, wenn sie inländisch beherrscht würden oder wenn sie eine dermassen intensive Beziehung zu Liechtenstein hätten, dass sie entweder von Gesetzes wegen oder gemäss eigener Geschäftspolitik eine liechtensteinische Bewilligung zur Ausübung der geschäftlichen Tätigkeiten, seien diese im Inland oder Ausland, benötigten. Die Steuerverwaltung habe diese verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung zur Grenzziehung zwischen den Bestimmungen über die Kapital- und Ertragssteuern (Art. 73 ff. SteG) und den besonderen Gesellschaftssteuern bzw. der Kapitalsteuer für Sitzunternehmen gemäss Art. 84 SteG im Rundschreiben Nr. 1/2001 (Abgrenzung Sitzunternehmen / tätige Unternehmen) zusammengefasst, um die Interessensverbände der betroffenen Wirtschaftszweige zu orientieren.
8.7. Diese Abgrenzung zwischen Sitzunternehmen und tätigen Unternehmen habe im vorliegenden Fall zur Folge, dass die Beschwerdeführerin nicht als Sitzunternehmen qualifiziert werden könne und für sie die in Art. 84 SteG vorgesehene Steuerprivilegierung nicht (mehr) zur Anwendung gelange. Denn sie benötige für ihre geschäftliche Tätigkeit eine Bewilligung, nämlich eine Bewilligung für den Grosshandel mit Arzneimitteln (gestützt auf Art. 2, 35, 36 und 38 des Gesetzes vom 18. Dezember 1997 über den Verkehr mit Arzneimitteln sowie den Umgang mit menschlichem Geweben und Zellen im Europäischen Wirtschaftsraum, LGBl. 1998 Nr. 45 in der geltenden Fassung), welche Bewilligung ihr auch erteilt worden sei und heute noch aufrecht sei.
Die Beschwerdeführerin bestreite zwar diese Schlussfolgerung der Vorinstanzen nicht, wende jedoch ein, dass sie ihre Geschäftstätigkeit nach wie vor ausschliesslich im Ausland ausübe und im Inland lediglich eine Büroräumlichkeit unterhalte. Allein aus der Tatsache, dass die Tätigkeit der Beschwerdeführerin eine Bewilligung (die Beschwerdeführerin verwendet fälschlicherweise den Begriff "Konzession"; vgl. zur Abgrenzung: Kuno Frick, Die Gewährleistung der Handels- und Gewerbefreiheit nach Art. 36 der Verfassung des Fürstentums Liechtenstein, Diss. Fribourg 1998, 305 ff.) erforderlich mache, eine enge Beziehung zu Liechtenstein abzuleiten, um dann zu argumentieren, dass die Beschwerdeführerin aufgrund der intensiven Beziehung zu Liechtenstein nicht unter Art. 84 SteG falle, wenngleich feststehe, dass sich die Tätigkeit der Beschwerdeführerin ausschliesslich auf das Ausland beschränke, sei reichlich willkürlich und konstruiert und führe letztlich zu einer unterschiedlichen steuerlichen Behandlung der Sitzunternehmen. Art. 84 SteG jedenfalls sehe als Voraussetzung des Sitzunternehmensprivilegs vor, dass die Gesellschaft im Inland keiner geschäftlichen Tätigkeit nachgehe. Eine geschäftliche Tätigkeit in Liechtenstein könne die Beschwerdeführerin in ihrer Unternehmung nicht erkennen, beschränke sie sich doch allein auf Ausland-Ausland-Geschäfte. Andere Räumlichkeiten als nur ein Büro in Liechtenstein unterhalte die Beschwerdeführerin bekanntermassen nicht. Die Beschwerdeführerin unterhalte auch keine geschäftliche Tätigkeit zu inländischen Vertragspartnern.
Nach Auffassung der Beschwerdeführerin lasse die Formulierung des Art. 84 Abs. 1 SteG, wonach ein Sitzunternehmen "hier [im Inland] keine geschäftliche oder kommerzielle Tätigkeit ausüben" dürfe, keinen Interpretationsspielraum zu und könne die vom Gesetzgeber gewählte Formulierung nur so verstanden werden, dass es für die Qualifizierung als Sitzunternehmen genüge, wenn das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit tatsächlich im Ausland betreibe. Entgegen dieser Ansicht erweise sich die Formulierung indessen als in ihrer Bedeutung umstritten und auslegungsbedürftig.
Der Verwaltungsgerichtshof habe in seiner Grundsatzentscheidung VBI 2000/29 bereits dargelegt, dass die Bestimmung des Art. 84 Abs. 1 SteG ganzheitlich auszulegen sei, und dazu ausgeführt:
"Die vom Gesetz geforderten Voraussetzungen, dass [sic] ein Sitzunternehmen als solches steuerlich qualifiziert, dürfen nicht jeweils für sich selbst und isoliert gegenüber den anderen Voraussetzungen betrachtet werden. Es geht also nicht darum, als erstes zu interpretieren, was unter dem Gesetzeswortlaut "die in Liechtenstein nur ihren Sitz mit oder ohne Haltung eines Büros haben" zu verstehen ist, und dass dann, völlig unabhängig von den bisherigen Betrachtungen, den Gesetzeswortlaut "und hier keine geschäftliche oder kommerzielle Tätigkeit ausüben", zu interpretieren. Vielmehr geht es zusätzlich um eine Gesamtbetrachtung der gesetzlichen Bestimmung. Aus einer solchen ergibt sich, dass die Beziehung des Sitzunternehmens zu Liechtenstein zwar intensiv sein darf, indem es nicht nur den Sitz, Büros, geschäftsführungs- und vertretungsberechtigte Organe usw. (wie bisher ausgeführt) haben darf, dass sich aber das Sitzunternehmen klar von Unternehmen, die im Lande ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreiben (Art 73 lit. a SteG), abheben muss. Wird also die Beziehung des Sitzunternehmens zu Liechtenstein ähnlich intensiv, wie jene von Unternehmungen gem. Art 73 lit. a SteG, so ist die Grenze zu den letztgenannten Unternehmen überschritten." (LES 2000, 178).
Der Verwaltungsgerichtshof sehe keinen Grund, von dieser Rechtssprechung abzurücken. Die gegenständliche Änderung der Grenzziehung zwischen den steuerlich privilegierten Sitzunternehmen und den der ordentlichen Besteuerung unterworfenen Unternehmen entspreche besserer Erkenntnis der ratio legis. Es sollten nur jene Unternehmen mit Auslandstätigkeit steuerlich begünstigt werden, welche keine intensivere Beziehung zu Liechtenstein hätten - als eben "ihren Sitz mit oder ohne Haltung eines Büros". Die Beschwerdeführerin habe nicht "nur ihren Sitz" (Art. 84 Abs. 1 SteG) in Liechtenstein, sondern benötige für ihre kommerzielle Tätigkeit darüber hinaus eine inländische Bewilligung, welche eine intensivere Beziehung zum Inland begründe.
8.8. Die Beschwerdeführerin erkenne eine Ungleichbehandlung darin, dass sie nun steuerlich schlechter gestellt werde, als Unternehmen, welche zwar ihre geschäftliche Tätigkeit ebenfalls im Ausland ausübten, hierfür aber keine Bewilligung benötigten. Sie argumentiere, es sei keine sachliche Rechtfertigung für die Ungleichbehandlung von Unternehmen, die sämtliche Merkmale eines Sitzunternehmens erfüllen würden, jedoch zusätzlich einer Bewilligung für ihre Geschäftstätigkeit bedürften, zu Sitzunternehmen ohne Bewilligungen erkennbar. Denn allein der Umstand, dass die Beschwerdeführerin eine Bewilligung zur Ausübung ihrer Tätigkeit bedürfe, vermöge unter der Prämisse, dass die Beschwerdeführerin ausschliesslich Ausland-Ausland-Geschäfte betreibe bzw. nicht inländisch beherrscht werde, noch keine intensive Beziehung zu Liechtenstein zu begründen. Es finde eine krasse Ungleichbehandlung in finanzieller Hinsicht statt. Derjenige, der mit seinem Unternehmen Auslandgeschäfte betreibe und dabei lukrative Umsätze mache, werde steuerlich besser behandelt, wenn er für seine Geschäfte keine Bewilligung brauche, als jener, der für seine Geschäfte dieselben Kriterien erfülle, aber zu deren Ausübung einer Bewilligung bedürfe.
Das allgemeine Gebot der Rechtsgleichheit (Art. 31 Abs. 1 LV) sei verletzt argumentiere die Beschwerdeführerin weiter, wenn bei der Rechtsetzung oder der Rechtsanwendung rechtliche Unterscheidungen getroffen würden, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich sei, oder Unterscheidungen unterlassen würden, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängten. Die Rechtsgleichheit sei insbesondere dann verletzt, wenn Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich oder Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt werde; vorausgesetzt sei, dass sich der unbegründete Unterschied oder die unbegründete Gleichstellung auf eine wesentliche Tatsache beziehe. Staatliche Hoheitsakte könnten mithin Unterscheidungen treffen, die auf vernünftigen sachlichen Gründen beruhten und damit vor der Verfassung standhielten. Im vorliegenden Fall werde der Unterschied der steuerlichen Behandlung durch die Bewilligungspflicht der vom Unternehmen ausgeübten Tätigkeit begründet. Die Bewilligungspflicht sei nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes eine wesentliche Tatsache, aufgrund welcher eine steuerliche Unterscheidung sachlich gerechtfertigt sei. Wenn der Gesetzgeber eine geschäftliche oder kommerzielle Tätigkeit bewilligungspflichtig erkläre und deren Aufnahme und Ausübung an die Erfüllung bestimmter Voraussetzungen (wie im vorliegenden Fall z. Bsp. die Bestellung eines fachtechnischen Leiters) knüpfe, so unterstelle er diese Tätigkeit letztlich einer verstärkten, inländischen Aufsicht. Die dadurch entstehende enge Beziehung des Unternehmens bzw. der vom Unternehmen ausgeübten Tätigkeit mit dem Inland rechtfertige eine steuerliche Benachteiligung gegenüber Unternehmen, welche im Sinne von Art. 84 Abs. 1 SteG "nur ihren Sitz" im Inland haben, darüber hinaus aber für ihre Tätigkeit keiner Bewilligung bedürfen.
8.9. Die Beschwerdeführerin argumentiere schliesslich, dass der Umstand, dass sie bereits während über zehn Jahren als Sitzunternehmen behandelt worden sei, einen gewissen Vertrauensschutz schaffe und daher eine Änderung der Rechtslage - ohne, dass sich dabei das Gesetz geändert habe - ihren subjektiven Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens auf die bis anhin geltende Rechtslage verletze. Die Beschwerdeführerin sei auch nach Erlass der Grundsatzentscheidung VBI 2000/29 bis zum Jahr 2006 von der Steuerverwaltung noch als Sitzunternehmen behandelt worden und habe daher darauf vertraut, dass sie nach wie vor der privilegierten Besteuerung als Sitzunternehmen unterliege.
8.10. Dem hält der Verwaltungsgerichtshof zunächst entgegen, dass im bisherigen Verfahren nicht hervorgekommen sei - und die Beschwerdeführerin diesbezüglich auch nichts Substantielles vorgebracht habe -, dass die Steuerverwaltung bereits längere Zeit vor ihrem Schreiben vom 20. Oktober 2006 bzw. ihrer Verfügung vom 13. November 2006 davon Kenntnis gehabt hatte, dass die Beschwerdeführerin eine Bewilligung zum Grosshandel mit Arzneimitteln besitze, und dessen ungeachtet bewusst untätig geblieben sei. Die Beschwerdeführerin könne daher für sich aus dem Umstand, dass die Steuerverwaltung die gegenständliche Praxisänderung erst mehrere Jahre verspätet auf sie angewendet habe, nichts gewinnen, zumal die Steuerverwaltung kein Verhalten an den Tag gelegt habe, welches ein schützenswertes Vertrauen der Beschwerdeführerin auf Beibehaltung der bisherigen Besteuerung zu begründen vermocht habe. Mit anderen Worten fehle es an einer Vertrauensgrundlage.
Soweit die Beschwerdeführerin geltend mache, dass eine Änderung der Besteuerung nur aufgrund einer Gesetzesänderung erfolgen dürfte, so sei es zwar richtig, dass das Gleichheitsgebot und der Grundsatz der Rechtssicherheit verlangten, dass an einer Praxis in der Regel festgehalten werde. Jedoch stehe nach herrschender Auffassung nichts entgegen, eine lange geübte Praxis zu ändern, wenn einerseits ernsthafte und sachliche Gründe für die neue Praxis sprechen und andererseits die Änderung grundsätzlich erfolge, wobei es sich nicht bloss um eine singuläre Abweichung handeln dürfe, sondern die neue Praxis für die Zukunft wegleitend sein müsse für alle gleichartigen Sachverhalte. Beides treffe im vorliegenden Fall zu. Da die Beschwerdeführerin jederzeit mit einer Praxisänderung habe rechnen müssen und ihr der bisherige Steuerstatus seitens der Steuerbehörde auch nicht individuell für die Zukunft zugesichert worden sei, stelle die gegenständliche Praxisänderung auch keinen Verstoss gegen Treu und Glauben dar; es seien dadurch weder berechtigte Vertrauenspositionen noch wohlerworbene Rechte der Beschwerdeführerin verletzt worden.
8.11. Zusammenfassend sei festzustellen, dass die Bewilligungspflicht einer geschäftlichen oder kommerziellen Tätigkeit ein sachgerechtes Kriterium für eine unterschiedliche Behandlung eines Unternehmens in steuerlichen Fragen darstelle. Auch wenn ein Unternehmen mit bewilligungspflichtiger Tätigkeit ausschliesslich im Ausland tätig sei, unterliege seine Auslandstätigkeit doch der inländischen Kontrolle. Das Unternehmen habe in diesem Fall nicht "nur ihren Sitz" (wie es Art. 84 Abs. 1 SteG verlange) im Inland, sondern ihre Geschäftstätigkeit stehe zudem unter der Aufsicht der inländischen Behörden und ihre Tätigkeit erhalte dadurch einen intensiveren Inlandsbezug. Sie rücke damit in die Nähe von Unternehmen mit tatsächlicher Inlandstätigkeit, weshalb sich eine steuerliche Gleichbehandlung mit diesen rechtfertige. Die durch die Grundsatzentscheidung VBI 2000/29 eingeleitete Praxisänderung beruhe auf einem triftigen Grund und werde von der Steuerverwaltung generell auf alle betroffenen Unternehmen mit bewilligungspflichtiger (Auslands-)Tätigkeit angewendet.
9. Gegen dieses Urteil des Verwaltungsgerichtshofes hat die Beschwerdeführerin mit Schriftsatz vom 23. Juli 2008 Individualbeschwerde an den Staatsgerichtshof erhoben. Sie rügt die Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes und des Willkürverbots und beantragt, der Staatsgerichtshof wolle ihrer Beschwerde Folge geben und das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichtshofes als verfassungswidrig aufheben und die Rechtssache unter Bindung an die Rechtsansicht des Staatsgerichtshofes zur neuerlichen Verhandlung und Entscheidung an den Verwaltungsgerichtshof zurückverweisen. Mit ihrer Individualbeschwerde hat die Beschwerdeführerin auch einen Antrag auf Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung verbunden.
Auf die Begründung der Individualbeschwerde wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingetreten.
10. Mit Schreiben vom 5. August 2008 teilte die Beschwerdegegnerin mit, dass sie auf eine förmliche Gegenäusserung verzichte. Im Sinne einer Gegenäusserung verweise sie auf den bisherigen Inhalt des Beschwerdeaktes.
11. Der Präsident des Staatsgerichtshofes gab mit Beschluss vom 19. August 2008 dem Antrag der Beschwerdeführerin, ihrer Individualbeschwerde die aufschiebende Wirkung zuzuerkennen, keine Folge. Gegen diesen Beschluss erhob die Beschwerdeführerin mit Schriftsatz vom 1. September 2008 Beschwerde an den Senat des Staatsgerichtshofes.
12. Der Verwaltungsgerichtshof verzichtete mit Schreiben vom 22. August 2008 auf eine Gegenäusserung zur gegenständlichen Individualbeschwerde.
13. Der Staatsgerichtshof hat die Vorakten, soweit erforderlich, beigezogen und auf Antrag des Berichterstatters in Folge Spruchreife beschlossen, auf die Durchführung einer öffentlichen Schlussverhandlung zu verzichten. Nach Durchführung einer nicht-öffentlichen Schlussverhandlung wurde wie aus dem Spruch ersichtlich entschieden.
1. Das mit der vorliegenden Individualbeschwerde angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. Juni 2008, VGH 2008/43, ist gemäss der StGH-Rechtsprechung als sowohl letztinstanzlich als auch enderledigend im Sinne von Art. 15 Abs. 1 StGHG zu qualifizieren (vgl. StGH 2004/6, Erw. 1 [im Internet abrufbar unter www.stgh.li]; StGH 2004/28, Jus & News 3/2006, 361 [366 ff., Erw. 1 - 1.5]; vgl. hierzu auch Tobias Michael Wille, Liechtensteinisches Verfassungsprozessrecht, LPS Bd. 43, Schaan 2007, 557 ff. mit umfangreichen weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Die Beschwerde ist auch form- und fristgerecht eingereicht worden. Die Beschwerdeführerin rügt Verstösse gegen den allgemeinen Gleichheitssatz und das Willkürverbot. Verletzungen dieser Grundrechte betreffen die Beschwerdeführerin als juristische Person ähnlich wie eine natürliche Person, weshalb die Beschwerdeführerin zur Geltendmachung dieser Grundrechte mittels Individualbeschwerde legitimiert ist (vgl. StGH 2007/21, Erw. 4 m. w. N. [im Internet abrufbar unter www.stgh.li]).
2. Die Beschwerdeführerin bringt zunächst vor, der Verwaltungsgerichtshof verletze den Gleichheitssatz dadurch, dass er die Anerkennung als Sitzgesellschaft verweigere, weil die Beschwerdeführerin eine Bewilligung für ihre Geschäftstätigkeit benötige. Dafür gebe es in Art. 84 Abs. 1 SteG keine Rechtsgrundlage. Die in Art. 84 Abs. 1 SteG genannten Voraussetzungen für den Status der Sitzgesellschaft erfülle sie. Damit rügt die Beschwerdeführerin implizit die Verletzung des Legalitätsprinzips im Steuerrecht. Im Folgenden ist zunächst dieser Rüge nachzugehen. Falls sie begründet ist, muss auf die weiteren Rügen nicht eingegangen werden.
2.1. Nach der ständigen Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes kommt dem aus Art. 92 LV abgeleiteten Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung nicht generell Grundrechtscharakter zu. Der Staatsgerichtshof erkannte indessen, dass das Legalitätsprinzip für den Bereich des Strafrechts explizit als Grundrecht in Art. 33 Abs. 2 LV und in Art. 7 EMRK verankert ist und auch hinsichtlich Besteuerung ein verfassungsmässiges Recht darstellt, welches selbständig geltend gemacht werden kann (StGH 2000/39, Erw. 4c mit Hinweisen, LES 2004, 43 [56]; vgl. hierzu Herbert Wille, Liechtensteinisches Verwaltungsrecht, LPS Bd. 38, Schaan 2004, 651).
2.2. Art. 84 Abs. 1 SteG ist eine Vorschrift, welche bestimmten juristischen Personen hinsichtlich der Besteuerung verglichen mit Unternehmen, die nach Art. 73 ff. SteG besteuert werden, d. h. der ordentlichen Kapital- und Ertragssteuer unterliegen, einen "Sonderstatus" einräumt (vgl. hierzu ARMIN O. DOBLER, Steuern im Fürstentum Liechtenstein, Diss. Innsbruck 2001, 91 ff.; im Zusammenhang mit der in Gang befindlichen Reform des Steuergesetzes plant die Regierung die Aufhebung der Privilegierung der Sitzunternehmen, was im vorliegenden Fall unbeachtlich ist; vgl. zur geplanten Reform THOMAS HOSP/ROGER KRAPF, Steuerreform in Liechtenstein, in: Der Schweizer Treuhänder 2009, 407 ff., 409 f.). Die Beschwerdeführerin bringt nicht vor, diese Ordnung sei an sich verfassungswidrig, sondern rügt, dass sie nicht (mehr) in den Genuss der Besteuerung als Sitzunternehmen kommt, obgleich sie die in Art. 84 Abs. 1 SteG vom Gesetzgeber an die Anerkennung als Sitzunternehmen genannten Voraussetzungen erfülle, weshalb die Verweigerung der Besteuerung gesetzwidrig wäre. Art. 84 Abs. 1 SteG lautet:
"Im Öffentlichkeitsregister eingetragene juristische Personen, die in Liechtenstein nur ihren Sitz mit oder ohne Haltung eines Büros haben und hier keine geschäftliche oder kommerzielle Tätigkeit ausüben, sind von einer Vermögens-, Erwerbs- oder Ertragssteuer befreit. Sie haben lediglich eine Kapitalsteuer von 1%o vom einbezahlten Kapital bzw. Unternehmen investierten Vermögen und von den Reserven zu entrichten."
2.3. Im angefochtenen Urteil lehnt sich der Verwaltungsgerichtshof an eine Entscheidung der Verwaltungsbeschwerdeinstanz aus dem Jahre 2000 an (VBI 2000/29, LES 2000, 173 ff.). In dieser Entscheidung kam die Verwaltungsbeschwerdeinstanz zur Auffassung, dass hinsichtlich Auslegung von Art. 84 SteG in Liechtenstein "bei der Beurteilung der Frage, ob hier in Liechtenstein eine geschäftliche Tätigkeit ausgeübt wird oder nicht, dem Grunde nach das Wirkungsraumprinzip zur Anwendung kommt." Die Verwaltungsbeschwerdeinstanz führte dazu weiter aus: "Betreibt eine kommerziell tätige Gesellschaft lediglich Ausland-Ausland-Geschäfte bzw. - um dies negativ zu formulieren - tätigt die Gesellschaft ihre kommerziellen Geschäfte nicht mit inländischen Kunden, Lieferanten und dergleichen, ist die Gesellschaft grundsätzlich nach Art. 84 SteG zu besteuern." Diese Rechtsprechung kann sich auf einen früheres Urteil des Staatsgerichtshofes stützen, in dem dieser Folgendes ausführte: "Wenn Art. 84 von einer geschäftlichen oder kommerziellen Tätigkeit spricht, so kann damit nur gemeint sein, dass diese juristischen Personen wirtschaftlich im Lande nicht tätig sind. Das Unternehmen kann aber in Liechtenstein ein eigenes Büro unterhalten und die Geschäfte von Liechtenstein aus im Ausland betreiben" (StGH 1977/1, ELG 1973-1978, 414 ff., 418 Hervorhebung nur hier). Darin ist in Übereinstimmung mit der erwähnten Entscheidung der Verwaltungsbeschwerdeinstanz eine Interpretation des Art. 84 Abs. 1 SteG im Sinne des Wirkungsraumprinzips (hierzu StGH 1996/9, Erw. 2a) zu erblicken. Dieser Auslegung widerspricht auch der Verwaltungsgerichtshof im gegenständlichen Fall nicht. Insoweit besteht zwischen der Auslegung des Art. 84 SteG durch die Beschwerdeführerin und durch den Verwaltungsgerichtshof kein Unterschied.
2.4. Eine Divergenz entsteht indessen dadurch, dass die Verwaltungsbeschwerdeinstanz im zitierten Entscheid aus dem Jahre 2000 (VBI 2000/29, a. a. O.) Art. 84 SteG dahingehend auslegte, dass die Besteuerung als Sitzunternehmen entfällt, wenn das Unternehmen zur Ausübung seiner Tätigkeit einer liechtensteinischen Bewilligung bedürfe. Wie zuvor schon die Verwaltungsbeschwerdeinstanz geht der Verwaltungsgerichtshof davon aus, dass das Erfordernis einer Bewilligung für die Ausübung der Tätigkeit eine Nahbeziehung schafft, welche den Status der Sitzgesellschaft ausschliesst. Zu diesem Ergebnis kam die Verwaltungsbeschwerdeinstanz aufgrund einer "Gesamtbetrachtung": "Aus einer solchen ergibt sich, dass die Beziehung des Sitzunternehmens zu Liechtenstein zwar intensiv sein darf, indem es nicht nur den Sitz, Büros, geschäftsführungs- und vertretungsberechtigte Organe usw. (...) haben darf, dass sich aber das Sitzunternehmen klar von Unternehmen, die im Lande ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreiben (Art. 73 lit. a SteG), abheben muss. Wird also die Beziehung des Sitzunternehmens zu Liechtenstein ähnlich intensiv, wie jene von Unternehmungen gemäss Art. 73 lit a SteG, so ist die Grenze zu den letztgenannten Unternehmen überschritten." (VBI 2000/29, a. a. O., 178). Der Verwaltungsgerichtshof sah im vorliegend angefochtenen Entscheid keinen Grund von dieser Rechtsprechung abzurücken. Die gegenständliche Änderung der Grenzziehung zwischen den steuerlich privilegierten Sitzunternehmen und den der ordentlichen Besteuerung unterworfenen Unternehmen entspreche besserer Erkenntnis der ratio legis. Es sollten nur jene Unternehmen mit Auslandstätigkeit steuerlich begünstigt werden, welche keine intensive Beziehung zu Liechtenstein hätten - als eben "ihren Sitz mit oder ohne Haltung eines Büros". Die Beschwerdeführerin habe nicht nur ihren Sitz in Liechtenstein, sondern benötige für ihre kommerzielle Tätigkeit darüber hinaus eine inländische Bewilligung, welche eine intensivere Beziehung zum Inland begründe (VGH 2008/43, Erw. 19).
Für diese Sichtweise gibt es im Steuergesetz keine Grundlage. Das von den Steuerbehörden und vom Verwaltungsgerichtshof eingeführte Kriterium ist vom Steuergesetzgeber nicht vorgesehen und kann daher nicht angewendet werden.
Bei näherer Prüfung erweist sich das Argument der besseren Erkenntnis der ratio legis als unhaltbar. Das Gesetz wird nicht ausgelegt, sondern unzulässig ergänzt. Die Verwaltungsbeschwerdeinstanz hatte nämlich im Rahmen ihrer von ihr so genannten "Gesamtbetrachtung" argumentiert, zwar könnte überlegt werden, auch bei Gesellschaften, die eine Bewilligung zur Ausübung eines Ge-werbes oder einer sonstigen geschäftlichen Tätigkeit hätten, zu unterscheiden, ob sie im Sinne des Wirkungsraumprinzips in Liechtenstein geschäftliche Tätigkeiten ausübten oder nicht. Doch ginge eine solche weitere Differenzierung zu weit. Es müsste dann in jedem einzelnen Fall und wohl auch regelmässig geprüft werden, ob die Voraussetzungen der bisherigen Qualifikation noch vorlägen oder nicht. Der Hinweis auf die Prüfungserfordernisse, die mit der Anerkennung als Sitzunternehmen trotz Erfordernis einer liechtensteinischen Bewilligung verbunden sind, ist von der Sache her durchaus nachvollziehbar, dies wegen eines Gewinns an Praktikabilität im Hinblick auf die Kontrolle. Er rechtfertigt es aber nicht, dem Gesetz durch "Auslegung" ein entsprechendes weiteres Erfordernis hinzuzufügen.
Diese Feststellung stimmt mit einer Erwägung im Urteil zu StGH 1996/9 überein, in welcher der Staatsgerichtshof feststellte, dass das Innehaben einer Bewilligung für sich allein keine steuerrechtlichen Konsequenzen hat (StGH 1996/9, Erw. 2c).
3. Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass wie im Spruch zu entscheiden war.
4. Mit der Entscheidung in der Hauptsache ist die von der Beschwerdeführerin erhobene Beschwerde gegen die Abweisung ihres Antrages auf Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung gemäss Präsidialbeschluss vom 19. August 2008 gegenstandslos geworden, sodass hierauf nicht weiter einzugehen ist.
5. Der obsiegenden Beschwerdeführerin waren die verzeichneten Kosten ihrer Vertretung mit Ausnahme der nicht angefallenen Entscheidungsgebühr und der nicht geleisteten Eingabegebühr zuzusprechen.
Dieses Urteil ist endgültig.
Vaduz, 24. Juni 2009