StGH 2017/079
Der Staatsgerichtshof als Verfassungsgerichtshof hat in seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 31. Oktober 2017, an welcher teilnahmen: Präsident lic. iur. Marzell Beck als Vorsitzender; Dr. Hilmar Hoch, Prof. Dr. Peter Bussjäger und Prof. Dr. Bernhard Ehrenzeller als Richter; Dr. Peter Schierscher als Ersatzrichter sowie Barbara Vogt als Schriftführerin
in der Beschwerdesache
Beschwerdeführerin: A c/o B AG
vertreten durch:
Belangte Behörde: Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz
gegen: Urteil des Verwaltungsgerichtshofes vom 13. Juni 2017, VGH2017/008
wegen: Verletzung verfassungsmässig gewährleisteter Rechte (Streitwert: CHF 100'000.00)
zu Recht erkannt:
1. Der Individualbeschwerde wird keine Folge gegeben. Die Beschwerdeführerin ist durch das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichtshofes des Fürstentums Liechtenstein vom 13. Juni 2017, VGH 2017/008, in ihren verfassungsmässig gewährleisteten Rechten nicht verletzt.
2. Die Beschwerdeführerin ist schuldig, die Gerichtskosten, bestehend aus der Urteilsgebühr in Höhe von CHF 1'700.00, binnen vier Wochen bei sonstiger Exekution an die Landeskasse zu bezahlen.
1. Die Steuererklärung für das Jahr 2014 wurde von der Beschwerdeführerin mit Eingangsdatum 25. August 2015 bei der Steuerverwaltung eingereicht. Die Beschwerdeführerin deklarierte in der Jahresrechnung bzw. Steuererklärung Aktivdarlehen gegenüber Nahestehenden (Beteiligungsgesellschaft C) in Höhe von USD 67'322'417.76 sowie Passivdarlehen gegenüber Nahestehenden (Aktionär) in der Höhe von USD 110'051'410.39. Weiter wurde in der Jahresrechnung/Steuererklärung ein Zinsertrag über USD 1'917'825.02 (Kto. 6300) sowie ein Zinsaufwand über USD 1'894'410.39 (Kto. 4600) deklariert. Die Beschwerdeführerin wies einen Reinverlust von USD 16'803.00 aus.
2. Mit Steuerrechnung 2014/Ertragssteuer vom 10. September 2015 wurde die Beschwerdeführerin von der Steuerverwaltung veranlagt. Die Steuerverwaltung korrigierte dabei den steuerpflichtigen Reinertrag bzw. Verlust um eine Aufrechnung über USD 1'024'661.00 und weitere steuerliche Korrekturen über USD 1'224.00. Die Aufrechnung von USD 1'024'661.00 begründete sie damit, dass von den ausstehenden Zinsforderungen im Betrage von USD 29'276'021.00 keine Verzinsung in Höhe von 3.5 % (USD 1'024'661.00) erfolgt sei, obwohl in Punkt 4 der Vereinbarung vom 28. Dezember 2002 vereinbart worden sei, dass die Zinsen quartalsmässig zu entrichten seien. Die Gewährung ungenügend verzinster Vorschüsse an nahestehende Gesellschaften stelle gemäss dem "Merkblatt betreffend Zinssätze 2014 für die Berechnung geldwerter Leistungen" eine geldwerte Leistung dar.
3. Mit Schreiben vom 12. Oktober 2015 erhob die Beschwerdeführerin Einsprache gegen diese Steuerrechnung 2014, welche sie zusammengefasst wie folgt begründete:
In der Bilanz sei ein Darlehen in Höhe von USD 67'322'417.76 gegenüber einer Beteiligungsgesellschaft der Beschwerdeführerin ausgewiesen. Dieses Darlehen sei insgesamt mit einem Betrag in Höhe von USD 1'917'825.02 verzinst und als Ertrag verbucht worden, was einem Zinssatz von 2.85 % vom Gesamtbetrag entspreche. Dieses Darlehen bestehe bereits seit dem 31. Dezember 2001. Der ursprüngliche Darlehensbetrag habe sich auf USD 36'128'571.73 belaufen. Die Steuerverwaltung habe nun aufgrund des Darlehensvertrages festgestellt, dass die vereinbarten Zinsen jeweils vertragsgemäss pro Quartal hätten bezahlt werden müssen. Laut Buchhaltung sei dies jedoch nicht erfolgt und die angewachsenen Zinsen seien zum ursprünglichen Darlehensbetrag aufgeschlagen bzw. zu diesem dazugezählt worden. In dieser Weise seien in den Jahren von 2002 bis Ende 2014 insgesamt USD 29'276'021.00 aus Zinsguthaben aufgelaufen. Da der Darlehensvertrag keine besonderen Bestimmungen zur Verzinsung von aufgelaufenen Zinsen enthalte, habe die Beschwerdeführerin die Verzinsung ihrerseits jeweils vom Nominalbetrag des gewährten Darlehens vorgenommen. Dies habe die Steuerverwaltung zum Anlass genommen, die aufgelaufenen Zinsen in Höhe von USD 29'276'021.00 isoliert zu betrachten und die Verzinsung laut "Merkblatt betreffend Zinssätze 2014 für die Berechnung geldwerter Leistungen" in Höhe von 3.5 % bzw. USD 1'024'611.00 nachzufordern. Im Gegenzug habe die Steuerverwaltung allerdings nicht gewürdigt, dass bei der Beschwerdeführerin eine Schuld von USD 110'051'137.89 gegenüber dem Aktionär bestehe. Diesbezüglich bestehe kein Darlehensvertrag. Es sei dennoch eine Verzinsung der Verpflichtung im Rahmen des wirtschaftlich Möglichen erfolgt. Der Erfolgsrechnung sei ein Betrag von USD 1'849'410.39 belastet worden, was einem Zinsaufwand von 1.65 % entspreche. Laut Merkblatt der Steuerverwaltung würde der Beschwerdeführerin allerdings ein Höchstsatz von ebenfalls 3.5 % Zins für Verbindlichkeiten gegenüber Nahestehenden zustehen. Die Steuerverwaltung bewerte in ihrer Veranlagungspraxis die Forderungsverhältnisse einseitig. Sie beschäftige sich nur mit der Aktivseite. Zinssätze, welche für Forderungen mittels Merkblatt dem Steuerpflichtigen zugestanden würden bzw. seine Steuerforderung reduzierten, würden von der Behörde ignoriert. Dies verstosse gegen den Gleichheitssatz und gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Die Beschwerdeführerin beantragte daher die Korrektur der Veranlagung bzw. die Berücksichtigung des Forderungszinses von USD 4'018'446.28, in eventu die Korrektur des Aktivzinses auf max. 3.5 % des Darlehensbetrags von USD 67'322'417.76 bzw. Maximalzinsen USD 2'356'284.6'2 unter gleichzeitiger Berücksichtigung des Forderungszinses von USD 4'018'446.28.
4. Mit Einspracheentscheidung vom 17. Mai 2016 gab die Steuerverwaltung der Einsprache keine Folge.
5. Gegen diese Einspracheentscheidung erhob die Beschwerdeführerin am 20. Juni 2016 Beschwerde an die Landessteuerkommission. Die Beschwerdeführerin machte geltend, dass eine Verzinsung der aufgelaufenen Zinsen zu keinem Zeitpunkt beabsichtigt und auch nicht vereinbart gewesen sei und deshalb eine Verzinsung der Zinsen selber nicht stattgefunden habe. Es sei eine vertragsgemässe Verzinsung des Nominalbetrags zu 5.25 % erfolgt. Insgesamt betrage das verbuchte Darlehen USD 67'322'417.76. Gemäss Merkblatt müsse dieses mit einem Mindestsatz von 3.5 % verzinst werden. Sehe man die ausstehende Forderung in einer Gesamtbetrachtung, so betrage der daraus resultierende Mindestzins USD 2'356'284.62. Die Beschwerdeführerin habe im Jahr 2014 bereits USD 1'917'825.02 an Zinseinnahmen aus gegenständlichem Vertragsverhältnis verbucht und in die Steuerrechnung einfliessen lassen. Die Differenz vom verbuchten Betrag zum steuerlichen Mindestsatz von 3.5 % betrage also lediglich USD 438'459.60 und nicht die USD 1'024'611.00, welche die Steuerverwaltung nachzufordern versuche. Die geldwerte Leistung an Nahestehende betrage somit max. USD 438'459.60. Weiter brachte sie vor, dass Art. 49 SteG eine Abänderung der handelsrechtlichen Jahresrechnung im Zuge eines steuerlichen Veranlagungsverfahrens ermögliche, da die Bestimmung sowohl für Aktiv- wie auch für Passivzinsen gelte. Entsprechend sei es möglich, ein Passivdarlehen auf den Fremdvergleichungsgrundsatz anzuheben. Art. 49 SteG werde einseitig und entgegen den gesetzlichen Vorgaben zu Gunsten der Steuerverwaltung ausgelegt, was gegen das Gleichheitsgebot und den Grundsatz von Treu und Glauben verstosse.
6. Die Landessteuerkommission wies die Beschwerde ab und begründete ihre Entscheidung zusammenfasst wie folgt:
6.1. Die Beschwerdeführerin habe im Juni 2001 Anteile der C gekauft. Mit Vereinbarung vom 28. Dezember 2002 hätten die Parteien festgehalten, dass der von der Beschwerdeführerin an die C gewährte Darlehensbetrag per 31. Dezember 2001 USD 36'128'571.73 betrage. Bezüglich der Verzinsung des Darlehens sei vereinbart worden, dass die C ab Januar 2002 quartalsweise einen Zins in Höhe von 2 % über der US Prime Rate bezahle (Agreement vom 28. Dezember 2002). Die Beschwerdeführerin habe den Darlehensbetrag von USD 36'128'571.73 ab Januar 2002 gemäss Vereinbarung vom 28. Dezember 2002 verzinst. Die vereinbarten Zinsen seien von der C jedoch nicht bezahlt, sondern in der Buchhaltung der Beschwerdeführerin jeweils zur ursprünglichen Darlehensforderung von USD 36'128'571.73 dazugeschlagen worden, sodass per 31. Dezember 2013 eine Gesamtforderung gegenüber der C von USD 65'404'592.74 resultiert habe. Die bis Ende 2013 aufgelaufenen Zinsen hätten USD 29'276'021.01 betragen (Jahresrechnung 2014 inkl. Beilagen). Im Jahr 2014 sei von der Beschwerdeführerin gemäss Vereinbarung vom 28. Dezember 2002 ein Zins von 5.25 % auf den Darlehensbetrag von USD 36'128'571.73 erhoben worden. Der Zinsbetrag von USD 1'917'825.02 sei per 31. Dezember 2014 zum Saldo per 31. Dezember 2013 von USD 65'404'592.74 hinzugerechnet worden (Jahresrechnung 2014 inkl. Beilagen). Eine Verzinsung der aufgelaufenen Zinsen von USD 29'276'021.01 sei nicht erfolgt (Jahresrechnung 2014 inkl. Beilagen). In der Jahresrechnung 2014 habe die Beschwerdeführerin einen Zinsaufwand von 1'894'410.39 verbucht und Verbindlichkeiten gegenüber der C in Höhe von 110'051'137.89 ausgewiesen (Jahresrechnung 2014 inkl. Beilagen).
6.2. Gemäss Art. 47 Abs. 1 SteG bemesse sich die Ertragssteuer nach dem steuerpflichtigen Reinertrag. Dieser sei nach Massgabe der nach dem Personen- und Gesellschaftsrecht zu erstellenden Jahresrechnung unter Beachtung der nachfolgenden Bestimmungen zu ermitteln. Gemäss Art. 47 Abs. 3 SteG bestehe der steuerpflichtige Reinertrag dabei aus der Gesamtheit der um die geschäftsmässig begründeten Aufwendungen gekürzten Erträge. Gemäss Art. 47 Abs. 3 Bst. g SteG gehörten zum steuerpflichtigen Ertrag auch Vergütungen für die Überlassung von Fremdkapital an verbundene Unternehmen und Gesellschafter oder diesen nahe stehende Personen, soweit diese der Höhe nach nicht zumindest dem Fremdvergleichsgrundsatz nach Art. 49 entsprechen würden. Gemäss Art. 47 Abs. 3 Bst. e SteG gehörten zum steuerpflichtigen Ertrag weiter auch die an die Mitglieder oder Gesellschafter des Unternehmens oder an Inhaber von nichtmitgliedschaftlichen Gewinnanteilsrechten (Genussscheine, Gründeranteile) oder diesen nahe stehende Personen verteilten Gewinne und verdeckten Gewinnausschüttungen.
Art. 49 SteG betreffend den Fremdvergleichungsgrundsatz bestimme Folgendes:
"Werden Erträge oder Aufwendungen eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung mit nahe stehenden Personen dadurch verändert, dass hierbei andere Bedingungen zugrunde gelegt wurden, als sie voneinander unabhängige Dritte unter sonst gleichen Verhältnissen vereinbart hätten, sind bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Reinertrags die Erträge und Aufwendungen so anzusetzen, wie sie bei einer Beziehung zwischen unabhängigen Dritten angefallen wären."
Die Gewährung ungenügend verzinster Darlehen an nahestehende Gesellschaften/Personen stelle eine geldwerte Leistung dar. Solche geldwerten Leistungen würden der Ertragssteuer nach Art. 47 SteG unterliegen. Mit Vereinbarung vom 28. Dezember 2002 sei festgehalten worden, dass der von der Beschwerdeführerin an die C gewährte Darlehensbetrag per 31. Dezember 2001 USD 36'128'571.73 betragen habe. Bezüglich der Verzinsung dieses Darlehens sei vereinbart worden, dass die C ab Januar 2002 quartalsweise einen Zins in Höhe von 2 % über der US Prime Rate bezahle. Das Darlehen von USD 36'128'571.73 sei in der Folge von der Beschwerdeführerin auch mit dem vereinbaren Zinssatz verzinst worden. Auch im Jahr 2014 sei der Darlehensbetrag von USD 36'128'571.73 von der Beschwerdeführerin gemäss Vereinbarung vom 28. Dezember 2002 verzinst worden und zwar mit einem Zins von 5.25 %. Anstelle einer Zahlung der Zinsen durch die C seien die jeweils aufgelaufenen Zinsen jedoch von der Beschwerdeführerin jährlich dem ursprünglichen Darlehensbetrag zugeschlagen worden. Die Beschwerdeführerin habe damit der C neben dem ursprünglichen Darlehen von USD 36'128'571.73 gemäss Vereinbarung vom 28. Dezember 2002 ein weiteres Darlehen in Höhe der aufgelaufenen Zinsen gewährt. Eine Verzinsung dieses aus aufgelaufenen Zinsen bestehenden Darlehens in Höhe von USD 29'276'021.01 habe im hier gegenständlichen Steuerjahr 2014 nicht stattgefunden, da gemäss Vorbringen der Beschwerdeführerin eine Verzinsung der aufgelaufenen Zinsen nicht vereinbart gewesen sei. Gegenständlich lägen somit einerseits ein verzinstes Darlehen in Höhe von USD 36'128'571.73 gemäss Vereinbarung vom 28. Dezember 2002 und andererseits ein zinsloses bzw. unverzinstes Darlehen in Höhe von USD 29'276'021.01 (aufgelaufene Zinsen) vor.
Um dem Fremdvergleichsgrundsatz standzuhalten, habe eine Verzinsung von Forderungen gegenüber Nahestehenden in USD im Jahr 2014 mindestens 3.5 % zu betragen (Merkblatt der Steuerverwaltung betreffend Zinssätze 2014 für die Berechnung der geldwerten Leistungen). Dieser Zinssatz von 3.5 % werde von der Beschwerdeführerin im Übrigen auch nicht in Frage gestellt. Der im Jahr 2014 auf dem Darlehen von USD 36'128'571.73 gemäss Vereinbarung vom 28. Dezember 2002 verrechnete Zins von 5.25 % halte somit dem Drittvergleich stand. Um dem Fremdvergleichungsgrundsatz zu genügen, wäre von der Beschwerdeführerin auch das unverzinste Darlehen in Höhe von USD 29'276'021.01 mit mindestens 3.5 % zu verzinsen gewesen. Da dies nicht erfolgt sei, sei somit beim Reinertrag eine Aufrechnung in Höhe von USD 1'024'661.00 (3.5 % von 29'276'021.01) vorzunehmen.
Wenn die Beschwerdeführerin weiter geltend mache, dass gemäss dem in Art. 49 SteG normierten Fremdvergleichsgrundsatz auf dem Passivdarlehen Zinsen von 3.5 % zu berücksichtigen gewesen wären und die Nichtberücksichtigung des höheren Zinssatzes gesetzwidrig, rechtsungleich und gegen Treu und Glauben sei, sei dem Folgendes entgegenzuhalten:
Aus steuerrechtlicher Sicht bestehe aufgrund des Fremdvergleichsgrundsatzes nur eine Verpflichtung zur genügenden Verzinsung von Aktivdarlehen, wobei der von der Steuerverwaltung festgelegte Mindestzinssatz zu beachten sei. Passivdarlehen gegenüber Nahestehenden unterlägen hingegen nur einer Zinsobergrenze. Im Jahr 2014 betrage dieser Maximalzinssatz für Passivdarlehen in USD 3.5 %. Die Beschwerdeführerin habe das Passivdarlehen im Jahr 2014 zu 1.65 % verzinst. Bei ihrem Passivdarlehen könne somit nachträglich kein fiktiver höherer Zins berücksichtigt werden.
7. Gegen diese Entscheidung der Landessteuerkommission vom 30. November 2016 erhob die Beschwerdeführerin am 16. Januar 2017 Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof. Sie beantragte, der Verwaltungsgerichtshof wolle die angefochtene Entscheidung aufheben und die Steuerveranlagung vom 10. September 2015 für das Steuerjahr 2014 unter Berücksichtigung des Forderungszinses von insgesamt USD 4'018'446.28 berichtigen; in eventu seien die Aktivzinsen auf maximal 3.5 % des Darlehensbetrags von USD 67'322'417.76, d. h. USD 2'356'284.62 festzulegen unter gleichzeitiger Berücksichtigung des Forderungszinses auf USD 4'018'446.28.
Die Beschwerdeführerin brachte dazu vor, der Forderungsverzicht des Aktionärs über USD 5'414'287.96 sei fälschlicherweise netto (2100 Kreditor Aktionär/Investment C) verbucht worden. Diese Verbuchungsweise verstosse gegen das Bruttoprinzip/Verrechnungsverbot gemäss Art. 1066a Abs. 2 Ziff. 7 PGR. Es sei deshalb eine Bilanzberichtigung erfolgt. Dabei seien folgende Buchungen vorgenommen worden
1. 4801 Wertberichtigung Beteiligung / 1510 Wertberichtigung C
2. 2100 Kreditor Aktionär / 6900 Forderungsverzicht (Sanierung)
Die steuerlichen Auswirkungen der "richtigen" Verbuchung bestünden darin, dass der Forderungsverzicht des Aktionärs steuerneutral sei (Art. 47 Abs. 4 Bst. a SteG). Die Wertberichtigung auf der Beteiligung hingegen sei steuerwirksam, da die Wertberichtigung - mangels Werthaltigkeit - voraussichtlich dauerhaft und handelsrechtlich notwendig sei. Durch die korrekte, steuerneutrale Deklaration der Sanierungsleistung des Aktionärs über USD 5'414'287.96 resultiere ein in Liechtenstein steuerpflichtiger Reinverlust über USD 5'429'867.
In Bezug auf die "Verzinsungsthematik" wurde an den Ausführungen und Argumenten, welche im Verfahren vor der Landessteuerkommission vorgetragen wurden, festgehalten.
8. In ihrer Stellungnahme vom 8. Februar 2017 führte die Steuerverwaltung aus, die von der Beschwerdeführerin eingereichte korrigierte Jahresrechnung bzw. Steuererklärung 2014 sei nicht mehr zu berücksichtigen, da im Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof keine neuen Beweismittel zugelassen würden (vgl. VGH 2015/135, Erw. 2).
9. Der Verwaltungsgerichtshof wies die Beschwerde der Beschwerdeführerin mit Urteil vom 13. Juni 2017, VGH 2017/008, kostenpflichtig ab und begründete dies wie folgt:
9.1. Gemäss Art. 117 Abs. 8 und Art. 118 Abs. 4 SteG würden auf das Beschwerdeverfahren in Steuerangelegenheiten die Bestimmungen des LVG zur Anwendung kommen, dies jedoch nur soweit, als das Steuergesetz nichts anderes regle. Solche anderen Regeln enthalte das Steuergesetz insbesondere hinsichtlich der Beschwerdegründe. Insoweit kämen also nicht die Bestimmungen des LVG und damit auch nicht die Bestimmung des Art. 90 Abs. 6 LVG, sondern die Bestimmungen des Steuergesetzes zur Anwendung. Gemäss Art. 118 Abs. 3 SteG könnten mit der Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof drei Rügen erhoben werden, nämlich (1.) Rechtsverletzungen, (2.) aktenwidriger Sachverhalt und (3.) unvollständig festgestellter Sachverhalt. Demnach könne kein Beschwerdegrund der unrichtigen Sachverhaltsfeststellungen wegen unrichtiger Beweiswürdigung erhoben werden und Noven seien nicht zulässig. Hingegen fielen Verletzungen von Verfahrensbestimmungen unter "Rechtsverletzungen" gemäss Art. 118 Abs. 3 SteG (VGH 2015/105 Erw. 4.).
9.2. Die Beschwerdeführerin habe vorgetragen, die Voraussetzungen einer Bilanzkorrektur seien erfüllt, weshalb die Veranlagung aufgrund der bereinigten Jahresrechnung zu erfolgen habe.
Mit diesem Vorbringen rüge die Beschwerdeführerin weder eine Rechtsverletzung noch einen aktenwidrigen Sachverhalt noch einen unvollständig festgestellten Sachverhalt, weshalb das Vorbringen im Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig sei, wie oben ausgeführt worden sei.
9.3. Selbst wenn das Vorbringen der Beschwerdeführerin im Grundsatz zulässig wäre, erwiese es sich als nicht stichhaltig. Dies aus folgenden Gründen:
Die der Ertragssteuer unterliegende juristische Person habe mit ihrer Steuererklärung (unter anderem) eine detaillierte Jahresrechnung sowie den Bericht der Revisionsstelle einzureichen (Art. 41 Abs. 2 SteV, Verordnung vom 21. Dezember 2010 über die Landes- und Gemeindesteuern, LGBl. 2010 Nr. 437). Vorliegendenfalls habe die Beschwerdeführerin ihrer Steuererklärung vom 25. August 2015 u. a. die Jahresrechnung per 31. Dezember 2014, den Bericht der Kontrollstelle vom 12. August 2015 sowie das Protokoll der Generalversammlung vom 18. August 2015 beigelegt.
Der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (VGH 2016/004; VGH 2016/003; VGH 2015/062) wirke sich auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht aus: Die steuerpflichtige Gesellschaft müsse sich nach diesem Prinzip grundsätzlich bei der von ihr in ihren ordnungsgemäss geführten Büchern erscheinenden Darstellung der Vermögenslage des Jahresergebnisses behaften lassen. Unter welchen Voraussetzungen eine bei der Steuerverwaltung mit der Steuererklärung eingereichte Bilanz dennoch korrigiert werden könne, ergebe sich nicht aus dem SteG, sondern sei durch Auslegung unter Berücksichtigung des Massgeblichkeitsprinzips und des Grundsatzes von Treu und Glauben zu ermitteln (vgl. BGE 141 II 83 Erw. 3.2).
In Lehre und Rechtsprechung werde mit Bezug auf die Bilanzkorrekturen zwischen Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen unterschieden. Bei der Bilanzberichtigung werde ein handelsrechtswidriger durch einen handelsrechtskonformen Wertansatz ersetzt, während bei der Bilanzänderung ein handelsrechtskonformer Wertansatz durch eine andere, ebenfalls handelsrechtskonforme Bewertung ersetzt werde (Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 15 Rz. 67a, S. 387; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 49 ff. zu Art. 58 DBG).
Bilanzberichtigungen könnten - solange keine rechtskräftigen Veranlagungen vorliegen würden - immer vorgenommen werden und seien von Amtes wegen durchzuführen, weil damit die Richtigstellung einer Bilanzposition erreicht werde, welche gegen zwingende handelsrechtliche Vorschriften verstosse. Anders verhalte es sich bei Bilanzänderungen. Auszugehen sei hier vom Grundsatz, dass die Bilanz von einem gewissen Zeitpunkt an endgültig sei und nachträgliche Änderungen nicht mehr vorgenommen werden könnten. Nach der Rechtsprechung sei eine Änderung der Bilanz nur bis zur Einreichung der Steuererklärung zulässig (vgl. BGE 141 II 83 Erw. 3.4).
Im vorliegenden Fall liege kein Anwendungsfall einer Bilanzkorrektur vor, zumal die mit der Steuererklärung eingereichte Jahresrechnung keine Bilanzposition enthalte, welche gegen zwingende handelsrechtliche Vorschriften vorstosse. Vielmehr verhalte es sich so, dass der Wert an der Beteiligung C richtig wiedergegeben worden sei. Dass die Beschwerdeführer mit der ertragsneutralen direkten Verbuchung der Abschreibung der Beteiligung C (Kto. 1500) mit dem Kontokorrekt des Aktionärs (Kto. 2100) eine in steuerlicher Hinsicht nicht optimale Vorgehensweise gewählt habe, bilde keinen Anlass für eine Bilanzkorrektur. Ebenso wenig seien die Voraussetzungen einer Bilanzänderung erfüllt, zumal die Beschwerdeführerin die Steuererklärung ohne Vorbehalt zusammen mit dem Bericht der Revisionsstelle und dem GV-Protokoll eingereicht habe.
9.4. Weiter rüge die Beschwerdeführerin die Aufrechnung von "Zinsertrag an Nahestehende" in der Höhe von USD 1'024'661. Auch diese Rüge sei unbegründet:
Aufgrund der unangefochtenen Sachverhaltsfeststellungen der Landessteuer-kommission sei bewiesen, dass die Beschwerdeführerin den Darlehensbetrag von USD 36'128'571.73 ab Januar 2002 gemäss Vereinbarung vom 28. Dezember 2002 verzinst habe. Die vereinbarten Zinsen seien von der C jedoch nicht bezahlt, sondern in der Buchhaltung der Beschwerdeführerin jeweils zur ursprünglichen Darlehensforderung von USD 36'128'571.73 dazugeschlagen worden, sodass per 31. Dezember 2013 eine Gesamtforderung gegenüber der C von USD 65'404'592.74 resultiert habe. Die bis Ende 2013 aufgelaufenen (thesaurierten) Zinsen hätten USD 29'276'0231.01 betragen. Dieser Teil der Verpflichtung der C gegenüber der Beschwerdeführerin sei jedoch nicht verzinst worden, obwohl der Betrag in den Geschäftsbüchern der Beschwerdeführerin als Aktivdarlehen ausgewiesen worden sei.
Die Beschwerdeführerin habe diese Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz zu Recht nicht gerügt. Deshalb gehe der Verwaltungsgerichtshof davon aus, dass das per Ende 2013 in der Höhe von USD 65'404'592.74 ausgewiesene Aktivdarlehen gegenüber der C von letzterer zu verzinsen gewesen sei. Aus der Jahresrechnung gehe hervor, dass nur die Grundforderung in der Höhe von USD 36'128'571.73 entsprechend der Vereinbarung vom 28. Dezember 2002 verzinst worden sei, nämlich im Jahre 2014 mit 5.25 %. Der restliche Darlehensbetrag sei nicht verzinst worden.
Gemäss Art. 47 Abs. 1 SteG bemesse sich die Ertragssteuer nach dem steuer-pflichtigen Reinertrag. Dieser sei nach Massgabe der nach dem Personen- und Gesellschaftsrecht zu erstellenden Jahresrechnung unter Beachtung der nach-folgenden Bestimmungen zu ermitteln. Gemäss Art. 47 Abs. 3 SteG bestehe der steuerpflichtige Reinertrag dabei aus der Gesamtheit der um die geschäftsmässig begründeten Aufwendungen gekürzten Erträge. Gemäss Art. 47 Abs. 3 Bst. g SteG gehörten zum steuerpflichtigen Ertrag auch Vergütungen für die Überlassung von Fremdkapital an verbundene Unternehmen und Gesellschafter oder diesen nahe stehende Personen, soweit diese der Höhe nach nicht zumindest dem Fremdvergleichsgrundsatz nach Art. 49 entsprächen. Gemäss Art. 47 Abs. 3 Bst. e SteG gehörten zum steuerpflichtigen Ertrag weiter auch die an die Mitglieder oder Gesellschafter des Unternehmens oder an Inhaber von nichtmitgliedschaftlichen Gewinnanteilsrechten (Genussscheine, Gründeranteile) oder diesen nahe stehende Personen verteilten Gewinne und verdeckten Gewinnausschüttungen.
Art. 49 SteG betreffend den Fremdvergleichungsgrundsatz bestimme Folgendes:
"Werden Erträge oder Aufwendungen eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung mit nahe stehenden Personen oder mit einer Betriebsstätte dadurch verändert, dass andere Bedingungen zugrunde gelegt wurden, als sie voneinander unabhängige Dritte unter sonst gleichen Verhältnissen vereinbart hätten, sind bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Reinertrags die Erträge und Aufwendungen so anzusetzen, wie sie bei einer Beziehung zwischen unabhängigen Dritten angefallen wären."
Die Beschwerdeführerin habe nicht ausgeführt, inwieweit die von der Steuerverwaltung bzw. der Landessteuerkommission vorgenommene Verzinsung des Aktivdarlehens in der Höhe von USD 29'276'021.01 mit 3.5 % gesetzwidrig sein solle. Vielmehr trage sie vor, es sei nur der Differenzbetrag zwischen dem verbuchten Zins von USD 1'917'825.02 und der Verzinsung der Gesamtschuld von USD 67'322'417.76 mit 3.5 %, d. h. USD 436'459.60, steuerlich aufzurechnen. Dabei übersehe sie einerseits, dass die Vereinbarung vom 28. Dezember 2002 eine Verzinsung der Darlehensschuld mit 2 % über der US Prime Rate vorsehe. Andererseits sei in der Jahresrechnung nur der Darlehensgrundbetrag mit 5.25 % verzinst worden. An der von ihr gewählten Verbuchung sei die Beschwerdeführerin zu behaften. Daraus folge, dass die Landessteuerkommission zu Recht ausgeführt habe, an der nicht verzinsten Forderung in der Höhe von USD 29'276'021.01 sei eine Zinsaufrechnung entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen vorzunehmen.
9.5. Im Weiteren habe die Beschwerdeführerin gerügt, dass sie bei der Verbuchung der Zinsen auf dem Passivdarlehen behaftet worden sei. Sie habe jedoch nicht vorgetragen, worin in dieser Vorgehensweise eine Gesetzesverletzung bestehen solle. Damit sei sie der ihr obliegenden Substantiierungspflicht (LES 2015, 25) nicht nachgekommen.
Wie die Landessteuerkommission zu Recht ausgeführt habe, bestehe aus steuerrechtlicher Sicht aufgrund des Fremdvergleichsgrundsatzes nur eine Verpflichtung zur genügenden Verzinsung von Aktivdarlehen, wobei der von der Steuerverwaltung festgelegte Mindestzinssatz zu beachten sei. Passivdarlehen gegenüber Nahestehenden unterlägen hingegen nur einer Zinsobergrenze. Im Jahr 2014 habe dieser Maximalzinssatz für Passivdarlehen in USD 3.5 % betragen. Die Beschwerdeführerin habe das Passivdarlehen im Jahr 2014 zu 1.65 % verzinst. Bei ihrem Passivdarlehen könne somit nachträglich kein fiktiver höherer Zins berücksichtigt werden. Daraus folge, dass die Beschwerde unbegründet sei.
10. Mit Schriftsatz vom 18. Juli 2017 erhob die Beschwerdeführerin gegen dieses Urteils des Verwaltungsgerichtshofes vom 13. Juni 2017, VGH 2017/008, Individualbeschwerde an den Staatsgerichtshof wegen Verletzung verfassungsmässig gewährleisteter Rechte, konkret wegen der Verletzung des Gleichheitssatzes und des Willkürverbots. Beantragt wird, der Staatsgerichtshof wolle der Individualbeschwerde Folge geben und feststellen, dass das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichtshofes die verfassungsmässig gewährleisteten Rechte der Beschwerdeführerin verletze, dieses Urteil daher aufheben und die Rechtssache unter Bindung an die Rechtsansicht des Staatsgerichtshofes zur neuerlichen Verhandlung und Entscheidung an den Verwaltungsgerichtshof zurückverweisen sowie das Land Liechtenstein zum Ersatz der der Beschwerdeführerin entstandenen Verfahrenskosten verpflichten. Begründet wurde all dies wie folgt:
10.1. Willkürliches Vorgehen der Behörde im Zusammenhang mit der Beurteilung der Frage der Bilanzkorrekturen durch die Beschwerdeführerin:
10.1.1. Vorliegend habe der Verwaltungsgerichtshof in seiner bekämpften Entscheidung die Bilanzkorrektur durch die Beschwerdeführerin nicht als Bilanzberichtigung, sondern als Bilanzänderung qualifiziert. Aufgrund dieser Qualifikation habe dann der Verwaltungsgerichtshof die Massgeblichkeit und Beachtlichkeit dieser Bilanzänderung verneint. Dies stelle eine willkürliche Rechtsanwendung dar, weil der Verwaltungsgerichtshof vorliegend durch seine rechtliche Qualifikation der Bilanzkorrektur zu einer Bilanzänderung diese zu Noven mache und sie somit als unbeachtlich werte.
10.1.2. Wie der Verwaltungsgerichtshof in seiner Entscheidung selbst ausführe, seien Bilanzkorrekturen von der Behörde bis zur Rechtskraft einer Veranlagungsentscheidung von Amtes wegen (Seite 10, 3. Absatz E VGH) zu beachten. Die Beschwerdeführerin habe im Rahmen des laufenden Veranlagungsverfahrens eine Bilanzkorrektur vorgenommen, nachdem sie durch die Rechtsmeinung der Liechtensteinischen Steuerbehörde im Hinblick auf die Bewertung ihrer Handelsbilanz überrascht und eine Aufrechnung von geldwerten Leistungen im Reinertrag durch die Steuerverwaltung in der Steuerrechnung vom 10. September 2015 vorgenommen worden sei.
10.1.3. Die Beschwerdeführerin sei daher zu Recht davon ausgegangen, dass in Folge der Korrektur auf Seiten der Steuerbehörde es auch ihr zustehen müsse, die handelsrechtliche Bilanz entsprechend anzupassen bzw. zu korrigieren. Nichts Anderes habe sie dann im Rahmen des fortgesetzten Steuerverfahrens auch getan. Solange die Veranlagung nicht rechtskräftig sei, seien Bilanzberichtigungen jederzeit möglich (BGE vom 6. März 2000 i. S. G., NSt P54,46,49; vgl. VGE LU vom 4. November 2002 in Sachen H, Areger/Stadelmann, Luzerner Steuerentscheide Nr. 15 zu § 19 Abs. 1 Ziff. 1 StG LU; SRK ZH vom 30. Juni 2001, StE 2002 B 52.12 Nr. 6; VGE AG vom 7. November 1997 in Sachen T.R., AGVE 1997, 206, 209 für das kantonale Recht). Bei rechtskräftigen Veranlagungen könne die Handelsrechtswidrigkeit nicht zu jedem beliebigen Zeitpunkt geltend gemacht werden (Berger, Probleme der Bilanzberichtigung, 540 ff.; Wungenau/Benz, Handelsrechtliche und steuerrechtliche Grundsätze ordnungsmässiger Bilanzierung, 196). Vorliegend sei zum Zeitpunkt der Vornahme der Bilanzkorrektur die Veranlagungsverfügung noch nicht rechtskräftig gewesen, weshalb die Beschwerdeführerin völlig zu Recht und im Einklang mit den herrschenden Bestimmungen des Steuerrechtes die Bilanzkorrektur bzw. die Bilanzberichtigung im Rahmen des Beschwerdeverfahrens eingereicht habe. Es sei sowohl die handelsrechtliche Bilanz korrigiert als auch ein neuer Revisionsbericht erstellt worden. Die Ausserachtlassung dieser während laufendem Verfahren eingebrachten Bilanz stelle ein willkürliches Vergehen der Behörde dar, weil sie Rechtfertigungs- und Verteidigungsmittel und somit wesentliche Urkunden für die Beurteilung rechtsgrundlos nicht für das Veranlagungsverfahren zulasse.
10.1.4. Vorliegend habe die Beschwerdeführerin anfänglich nicht davon ausgehen können, dass die Steuerbehörde die von ihr eingereichte Handelsbilanz in der Frage der Verzinsung der Passiv- und Aktivdarlehen unterschiedlich behandeln und zu den von ihr gezogenen Schlüssen gelangen würde.
Es müsse der Beschwerdeführerin zugestanden werden, dass in Folge der nicht vorhersehbaren Betrachtungsweise durch die Liechtensteinische Steuerbehörde es auch ihr möglich sein müsse im Rahmen des Veranlagungsverfahrens die entsprechenden Bilanzkorrekturen in Entsprechung der Rechtsauffassung der Liechtensteinischen Steuerbehörde vorzunehmen. Hierbei handle es sich nicht, wie von den Vorinstanzen unterstellt, um eine Bilanzänderung, sondern um eine Bilanzberichtigung. Auch im Sinne der "Waffengleichheit" hätte somit die Beschwerdeführerin die Möglichkeit erhalten müssen, der überraschenden Rechtsauffassung der Behörde wirksam entgegenzutreten.
10.2. Vorliegend sei mit der Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes auch gegen das Vertrauensprinzip und den Anspruch der Beschwerdeführerin auf Treu und Glauben in das rechtmässige Handeln der Behörde verstossen worden. Mit der ausschliesslich auf Steuereinnahmen ausgerichteten Betrachtungsweise der Steuerbehörden und der völligen Ausblendung der handelsrechtlichen und wirtschaftlichen Interessen der Beschwerdeführerin haben die Behörden eklatant gegen diese Prinzipien verstossen. Der aus Art. 4 aBV bzw. Art. 9 BV abgeleitete Grundsatz von Treu und Glauben gebiete ein loyales und vertrauenswürdiges Verhalten im Rechtsverkehr (BGE vom 25. August 1999 i. S., NStB 54, 30; VGL. auch BGE vom 11. Juli 1980 ASA 50, 392). Er verleihe dem Bürger einen Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörde (BGE vom 24. September 1997 i. S. S., StR 53, 100).
Das Vertrauensprinzip habe seine Bedeutung vor allem im Bereich der Rechtsanwendung. Es gewähre grundsätzlich keinen Schutz gegen eine Änderung der Rechtsordnung (BGE vom 25. Oktober 1999 i. S. B. + C., Bra 2000 Nr. 26 = StR 55, 182; BGE 123 II 400 = ASA 67, 89;) [vgl. auch VGE ZH vom 30. Mai 1997, StE 1997 A 21, 14 Nr. 12]. Gemäss BGE 118 I b 241 könnten freilich Rechtsänderungen, insbesondere im Zusammenhang mit längerfristigen Investitionen, Vermögensinteressen beinträchtigen, sodass jedenfalls eine Übergangsordnung erforderlich sei (vgl. auch Rechsteiner, Zwei Entscheidungen zum Übergangsrecht, 135; vgl. hierzu Peter Locher, Kommentar zum DBG, 1. Teil, 34 ff.).
Für die Anknüpfung des Steuerrechts an das handelsrechtliche ausgewiesene Jahresergebnis spreche einmal das Postulat der Einheit der Rechtsordnung und damit die Beachtung vom Wertekongruenzpunkt, denn das Steuerrecht dürfe nicht Wertansätze und Buchungen verlangen, die gegen das Handelsrecht verstiessen bzw. handelsrechtlich verboten seien. Eng damit verbunden seien Praktikabilitätsaspekte, in dem neben die handelsrechtliche Durchführungspflicht nicht diesen widersprechenden steuerlichen Rechnungslegungsvorschriften treten sollten, welche den Aufwand für das Unternehmen verdoppeln würden. Schliesslich erhoffe man sich eine "disziplinierende Wirkung" in dem die Autorität des Handelsrechts der Wechselanfälligkeit des Steuerrechts Grenzen setze (Benisch, Zur Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, 25; Gurtner, Neue Rechnungslegung - prinzipielle Massgeblichkeit oder eigenständige Steuerbilanz?, 91 ff.; Sporl, Differenzierte Massgeblichkeit bei "getreuer Darstellung", 109; vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer 2. Teil, 243 ff.).
Der Grundsatz der materiellen Massgeblichkeit besage, dass das Handelsbilanzrecht Grundlage und Richtschnur für die steuerliche Gewinnermittlung sei (vgl. Rz. 7 ff. zu Art. 57 a. a. O.). Sie gelte für die Bilanzierung von Aktiven und Passiven, sowohl im Grunde als auch der Höhe nach, allerdings nur, sofern die Handelsrechtskonformität gegeben sei. Handelsrechtlich ausgeübte Bilanzierungswahlrechte oder Ermessensentscheide seien auch steuerlich massgeblich, sofern das Steuerrecht nicht etwas anderes vorsehe. Ferner sei der Vermögensstandsgewinn ebenfalls handelsrechtlich relevant. Diese Grundsätze habe die Beschwerdeführerin eingehalten und trotzdem sei es zur vorliegenden willkürlichen und gegen Treu und Glauben verstossenden Veranlagung gekommen.
10.3. Verstoss gegen das verfassungsmässig garantierte Recht der Gleichbehandlung nach Art. 31 Abs. 1 Satz 1 LV:
10.3.1. Die vorliegende Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes verstosse nach Ansicht der Beschwerdeführerin gegen den Gleichheitsgrundsatz. Diese Ungleichbehandlung ergebe sich aus der einseitigen, von der belangten Behörde selbst, aufgrund der Anwendung des Merkblattes betreffend Zinssätze 2016 über die Berechnung geldwerter Leistungen, die u. a. auch für den vorliegenden Fall als massgeblich herangezogen werden, vorgenommenen ungerechtfertigten Unterscheidung. In diesem Merkblatt halte die Steuerverwaltung selbst fest, dass Forderungen gegenüber Aktionären/Gesellschaftern und Nahestehenden bei einer Fremdwährungsverpflichtung in Höhe von 3.5 % anzusetzen seien. Wenn die Steuerbehörde schon ein Merkblatt als massgeblich für die Berechnung von geldwerten Leistungen heranziehe, so sei die Massgeblichkeit dieser Bestimmungen sowohl auf Aktiv- als auch auf Passivseite zu akzeptieren.
10.3.2. Erfolge, wie im vorliegenden Fall geschehen, die Korrektur einer Steuererklärung und der in diesem Zusammenhang eingereichten Handelsbilanz einer Gesellschaft, so könne eine solche Korrektur nicht nur auf die für die Steuerverwaltung und das Land günstige Anwendung beschränkt werden, sondern müssten auch die für den Steuerunterworfenen und hier die Beschwerdeführerin relevanten Umstände Berücksichtigung finden. So hätten die Vorinstanzen im Sinne der Gleichbehandlung und zur Vermeidung von willkürlichen Behandlungen der Interessen der Beschwerdeführerin nicht nur eine Korrektur auf der Aktivseite durch den Ansatz eines Zinsanspruches für die aufgelaufenen Zinsen, sondern auch eine Korrektur auf der Passivseite und damit ebenfalls den Ansatz eines 3.5 %-igen Zinses für die Verbindlichkeiten gegenüber Nahestehenden anwenden müssen. Die einseitige Aufrechnung von Zinsen auf der Aktivseite - unter Ausblendung der Folgen für die Gesellschaft - und das Unterlassen der Korrektur auf der Passivseite stelle eine ungleiche Rechtsanwendung der gesetzlichen Bestimmungen dar und sei daher gleichheitswidrig.
10.3.3. Die vorliegende Entscheidung erweise sich weiter als willkürlich und gleichheitswidrig, weil der Verwaltungsgerichtshof aufgrund der Korrektur der Beschwerdeführerin bei der Berechnung geldwerter Leistungen von einem anzuwendenden Zinssatz von 3.5 % nicht nur für den seinerzeit als Hauptbetrag gewährten Darlehensbetrag, sondern auch für die im Laufe der Zeit angelaufenen Zinsen ausgehe. Eine vertragliche Regelung bzw. Vereinbarung, dass nebst dem Hauptbetrag auch die aufgelaufenen Zinsen künftig zu verzinsen sein würden, habe es zwischen Darlehensgeberin und Darlehensnehmerin nie gegeben. Der Umstand, dass aufgrund der finanziellen Lage der Darlehensnehmerin auf die Bezahlung der Zinsen über einen Zeitraum von mehr als 10 Jahren verzichtet worden sei bzw. diese Zinsen gestundet worden seien, bedeute nicht, dass hierfür daraus resultierend Zinseszins geschuldet werde. Der Verzicht auf die Geltendmachung von Zinseszinsen habe seinen Grund darin, dass die inländische Gesellschaft nicht bereits vor Jahren dem Konkursszenario ausgesetzt werde.
10.3.4. In der Rechtsanwendung könne auf zwei Arten gegen den Gleichheitsgrundsatz verstossen werden. Zum einen könne das Gesetz von der Behörde zwar korrekt angewendet werden, dieses selber verstosse aber gegen den Gleichheitsgrundsatz. Der Beschwerdeführer rüge in diesem Fall, dass die Entscheidung auf einem gleichheitswidrigen Gesetz beruhe (konkrete Normenkontrolle). Zum anderen liege ein Verstoss gegen den Gleichheitsgrundsatz vor, wenn ein (verfassungsmässiges) Gesetz gleichheitswidrig vollzogen werde. Die Behörde wende die Ermessens- und Gestaltungsspielräume in unsachlicher Weise ungleich an (vgl. Hugo Vogt, Das Willkürverbot und der Gleichheitsgrundsatz in der Rechtsprechung des Liechtensteinischen Staatsgerichtshofes, 217 ff.).
Im vorliegenden Fall habe die belangte Behörde die Anwendungskriterien für die Berechnung geldwerter Leistungen, wie sie durch das Merkblatt der Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein aufgestellt worden seien, ungleich und unsachlich differenziert auf die Beschwerdeführerin zur Anwendung gebracht. Dort, wo es für die Steuerbehörde zum Vorteil gereiche, nämlich eine Besteuerung von Zinserträgen habe vorgenommen werden können, sei die entsprechende Bestimmung herangezogen worden. Auf die für die Beschwerdeführerin günstigen Aspekte sei die Steuerverwaltung jedoch nicht eingegangen und habe auf der Passivseite eine Korrektur nicht zugelassen bzw. auch nicht von Amts wegen die dort geltenden Höchstsätze zur Anwendung gebracht. Dies hätte nämlich zur Folge gehabt, dass das Steuerbetreffnis nicht, wie in der von der Steuerverwaltung vorgenommenen Veranlagung, ausgefallen wäre, sondern der von der Handelsbilanz in der Erfolgsrechnung ausgewiesene Verlust massgeblich geblieben wäre. Damit verstosse aber die vorliegend bekämpfte Entscheidung auch gegen das Gleichheitsgebot und erweise sie sich in ihrer Gesamtheit als willkürlich.
11. Mit Schreiben vom 26. Juli 2017 nahm der Verwaltungsgerichtshof zur vorliegenden Individualbeschwerde dahingehend Stellung, dass die von der Beschwerdeführerin mit ihrer Steuererklärung vom 25. August 2015 eingereichte Jahresrechnung nicht gegen zwingende handelsrechtliche Buchführungsvorschriften verstossen habe (Art. 1045 ff. PGR). Deshalb habe sich die Beschwerdeführerin gemäss dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz bei ihrer eingereichten Jahresrechnung behaften lassen müssen. Sie hätte also ihre handelsrechtskonforme Jahresrechnung nicht im Nachhinein ändern dürfen (Bilanzänderung).
Im Übrigen habe die Beschwerdeführerin ihre geänderte Jahresrechnung samt Revisionsstellenbericht und geänderte Steuererklärung (Rektifikat) erst mit ihrer Beschwerde vom 16. Januar 2017 an den Verwaltungsgerichtshof eingereicht (siehe Beschwerde vom 16. Januar 2017, Ziff. 10 samt Beilagen 7, 8, 9). Verfahrensrechtlich sei es unzulässig, mit der Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof neue Beweismittel vorzulegen (Art. 118 Abs. 3 SteG; vgl. auch Art. 116 Abs. 3 Satz 1 und Art. 117 Abs. 3 Satz 3 SteG).
12. Der Staatsgerichtshof hat die Vorakten, soweit erforderlich, beigezogen und auf Antrag des Berichterstatters in Folge Spruchreife beschlossen, auf die Durchführung einer öffentlichen Schlussverhandlung zu verzichten. Nach Durchführung einer nicht-öffentlichen Schlussverhandlung wurde wie aus dem Spruch ersichtlich entschieden.
1. Das im Beschwerdefall angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichtshofes vom 13. Juni 2017, VGH 2017/008, ist gemäss der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes als sowohl letztinstanzlich als auch enderledigend im Sinne von Art. 15 Abs. 1 StGHG zu qualifizieren (vgl. StGH 2004/6, Erw. 1 [www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2004/28, Jus & News 3/2006, 361 [366 ff., Erw. 1 - 1.5]; vgl. hierzu auch Tobias Michael Wille, Liechtensteinisches Verfassungsprozessrecht, LPS Bd. 43, Schaan 2007, 557 ff. sowie Peter Bussjäger, Was ist eine enderledigende Entscheidung?, in: Hubertus Schumacher/Wigbert Zimmermann [Hrsg.], Festschrift für Gert Delle Karth - 90 Jahre Fürstlicher Oberster Gerichtshof, Wien 2013, 81 ff., jeweils mit umfangreichen weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Da die Beschwerde auch frist- und formgerecht eingebracht wurde, hat der Staatsgerichtshof materiell darauf einzutreten.
2. Die Beschwerdeführerin rügt die Verletzung des Gleichheitssatzes und des Willkürverbots. Dazu ist vorweg Folgendes festzuhalten:
Zum Verhältnis des Rechtsgleichheitsgebots und des Willkürverbots hat der Staatsgerichtshof eine differenzierte Rechtsprechung entwickelt. Er hat dabei einerseits auf die weitgehende Überschneidung des Schutzbereiches dieser beiden Grundrechte hingewiesen, andererseits aber auch die sehr wohl bestehenden Unterschiede zwischen Rechtsgleichheit und Willkürverbot insbesondere bei der Rechtsanwendung betont (vgl. statt vieler StGH 2008/126, Erw. 2.1 [www.gerichtsentscheide.li]; StGH 2004/47, Erw. 2.1). Danach ist bei der Rechtsanwendung klar zwischen Gleichheitsgrundsatz und Willkürverbot zu unterscheiden, während sich der Schutzbereich dieser beiden Grundrechte bei der Rechtssetzung weitgehend deckt (siehe statt vieler: StGH 2010/154, Erw. 2.1; StGH 2004/16, Erw. 2.1 [beide www.gerichtsentscheide.li]; vgl. auch StGH 2004/3, Erw. 2.1).
Bei der Prüfung einer Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes im Bereich der Rechtsanwendung kann nach der ständigen Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes der Gleichheitsgrundsatz bzw. das Gleichheitsgebot anders als das Willkürverbot überhaupt nur dann betroffen sein, wenn zwischen (zumindest) zwei konkreten Fällen verglichen werden kann. Bei der Beurteilung eines Einzelfalls kann daher höchstens Willkür vorliegen (statt vieler: StGH 1998/45, LES 2000, 1 [5 f., Erw. 4.1]; StGH 1998/65, LES 2000, 8 [10 f., Erw. 2.2]; StGH 2002/87, LES 2005, 269 [280, Erw. 2.1]; StGH 2003/70, Erw. 2.1; StGH 2005/84, Erw. 3; StGH 2007/112, Erw. 3.1; StGH 2009/161, Erw. 2.2 [alle abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]; vgl. dazu auch Hilmar Hoch, Schwerpunkte in der Entwicklung der Grundrechtssprechung des Staatsgerichtshofes, in: Herbert Wille [Hrsg.], Verfassungsgerichtsbarkeit im Fürstentum Liechtenstein, LPS Bd. 32, Vaduz 2001, 76 f.; kritisch zu dieser Rechtsprechung Hugo Vogt, Das Willkürverbot und der Gleichheitsgrundsatz in der Rechtsprechung des liechtensteinischen Staatsgerichtshofes, LPS Bd. 44, Schaan 2008, 218 ff.).
2.1. Zunächst ist auf die Rüge der Verletzung der Rechtsgleichheit einzugehen.
2.1.1. Die Beschwerdeführerin rügt, dass die Korrektur der Steuererklärung nicht nur auf die für die Steuerverwaltung und das Land günstige Anwendung beschränkt werden könne, sondern es müssten auch die für den Steuerunterworfenen relevanten Umstände Berücksichtigung finden. So hätte nicht nur eine Korrektur auf der Aktivseite durch den Ansatz eines Zinsanspruches für die aufgelaufenen Zinsen, sondern auch eine Korrektur auf der Passivseite und damit ebenfalls der Ansatz eines 3.5 %-igen Zinses für die Verbindlichkeiten gegenüber Nahestehenden angewendet werden müssen.
Die belangte Behörde hätte somit die Anwendungskriterien für die Berechnung geldwerter Leistungen, wie sie durch das Merkblatt der Steuerverwaltung aufgestellt worden seien, ungleich auf die Beschwerdeführerin zur Anwendung gebracht.
2.1.2. Wie bereits oben dargelegt (Erw. 2), kann bei der Prüfung einer Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes im Bereich der Rechtsanwendung der Gleichheitsgrundsatz bzw. das Gleichheitsgebot anders als das Willkürverbot überhaupt nur dann betroffen sein, wenn zwischen (zumindest) zwei konkreten Fällen verglichen werden kann. Bei der Beurteilung eines Einzelfalls kann daher höchstens Willkür vorliegen. Zudem wird der Gleichheitssatz in der Rechtsanwendung nur in dem Fall verletzt, wenn die gleiche Behörde den gleichen Sachverhalt ohne sachliche Gründe unterschiedlich beurteilt.
Die Beschwerdeführerin gibt in ihrer Beschwerde hinsichtlich der Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots in der Rechtsanwendung keinen Vergleichsfall an. Sie legt somit nicht dar, inwiefern der Verwaltungsgerichtshof diesen Fall im Vergleich zu einem anderen Fall, der mit diesem vergleichbar ist, ungleich behandelt. Die Beschwerdeführerin führt dazu nur aus, dass die Steuerverwaltung lediglich eine Korrektur der Steuererklärung auf der Aktivseite vorgenommen habe, nicht jedoch auch auf der Passivseite. Mangels Angabe eines Vergleichsfalls ist daher auf ihre diesbezügliche Rüge nicht weiter einzugehen.
2.2. Die von der Beschwerdeführerin erhobene Rüge ist daher nur noch im Lichte des Willkürverbots zu prüfen.
2.2.1. Nach der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes liegt ein Verstoss gegen das Willkürverbot nur dann vor, wenn eine Entscheidung sachlich nicht zu begründen, nicht vertretbar bzw. stossend ist (siehe statt vieler: StGH 1995/28, LES 1998, 6 [11, Erw. 2.2]; StGH 2002/71, Erw. 3.1; StGH 2003/75, LES 2006, 86 [88, Erw. 2.1]; StGH 2007/130, LES 2009, 6 [8, Erw. 2.1]; StGH 2009/96, Erw. 4; StGH 2010/46, Erw. 3.1; StGH 2011/35, Erw. 6.1 [alle drei abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li] sowie Hugo Vogt, Willkürverbot, in: Andreas Kley/Klaus A. Vallender [Hrsg.], Grundrechtspraxis in Liechtenstein, LPS Bd. 52, Schaan 2012, 317 f., Rz. 26 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).
2.2.2. Die Beschwerdeführerin rügt, dass der Verwaltungsgerichtshof die Bilanzkorrektur durch die Beschwerdeführerin nicht als Bilanzberichtigung, sondern als Bilanzänderung qualifiziert habe. Aufgrund dieser Qualifikation habe der Verwaltungsgerichtshof die Massgeblichkeit und Beachtlichkeit dieser Bilanzänderung verneint. Dies stelle eine willkürliche Rechtsanwendung dar, weil der Verwaltungsgerichtshof vorliegend durch seine rechtliche Qualifikation der Bilanzkorrektur zu einer Bilanzänderung diese zu Noven mache und sie somit als unbeachtlich werte.
Die Beschwerdeführerin habe im Rahmen des laufenden Veranlagungsverfahrens eine Bilanzkorrektur vorgenommen. Sie sei daher davon ausgegangen, dass es in Folge der Korrektur auf Seiten der Steuerbehörde auch ihr zustehen müsse, die handelsrechtliche Bilanz entsprechend anzupassen bzw. zu korrigieren. Nichts Anderes habe sie dann im Rahmen des fortgesetzten Steuerverfahrens auch getan. Solange die Veranlagung nicht rechtskräftig sei, seien Bilanzberichtigungen jederzeit möglich. Vorliegend sei zum Zeitpunkt der Vornahme der Bilanzkorrektur die Veranlagungsverfügung noch nicht rechtskräftig gewesen, weshalb die Beschwerdeführerin die Bilanzkorrektur bzw. die Bilanzberichtigung im Rahmen des Beschwerdeverfahrens eingereicht habe. Es sei sowohl die handelsrechtliche Bilanz korrigiert als auch ein neuer Revisionsbericht erstellt worden. Die Ausserachtlassung dieser während laufendem Verfahren eingebrachten Bilanz stelle ein willkürliches Vergehen der Behörde dar, weil sie Rechtfertigungs- und Verteidigungsmittel und somit wesentliche Urkunden für die Beurteilung rechtsgrundlos nicht für das Veranlagungsverfahren zulasse.
Es müsse der Beschwerdeführerin zugestanden werden, dass in Folge der nicht vorhersehbaren Betrachtungsweise durch die Steuerverwaltung es auch ihr im Rahmen des Veranlagungsverfahrens möglich sein müsse, die entsprechenden Bilanzkorrekturen vorzunehmen. Hierbei handle es sich nicht, wie von den Vorinstanzen unterstellt, um eine Bilanzänderung, sondern um eine Bilanzberichtigung.
Vorliegend sei mit der Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes auch gegen das Vertrauensprinzip und den Anspruch der Beschwerdeführerin auf Treu und Glauben in das rechtmässige Handeln der Behörde verstossen worden. Mit der ausschliesslich auf Steuereinnahmen ausgerichteten Betrachtungsweise der Steuerbehörden und der völligen Ausblendung der handelsrechtlichen und wirtschaftlichen Interessen der Beschwerdeführerin haben die Behörden eklatant gegen diese Prinzipien verstossen.
2.2.3. Zu diesen Beschwerdeausführungen hat der Staatsgerichtshof im Lichte des groben Willkürrasters Folgendes erwogen:
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin handelt es sich vorliegendenfalls nicht um eine Bilanzberichtigung, sondern um eine Bilanzänderung, die sie nachträglich vorgenommen hat. Die Begründung des Verwaltungsgerichtshofes, dass die mit der Steuererklärung eingereichte Jahresrechnung keine Bilanzposition enthält, die gegen zwingende handelsrechtliche Vorschriften verstösst, und folglich keine Bilanzberichtigung, sondern von der Beschwerdeführerin nach Einreichung der Steuererklärung vom 25. August 2015 und der Jahresrechnung eine Bilanzänderung vorgenommen worden ist, ist somit nicht zu beanstanden. Ebenso ist auch die weitere Begründung des Verwaltungsgerichtshofes, dass sich die Beschwerdeführerin gemäss dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (vgl. VGH 2016/004; VGH 2016/003; VGH 2015/062 [alle abrufbar unter www.gerichtsentscheide.li]) bei der von ihr eingereichten Jahresrechnung grundsätzlich behaften lassen müsse, sachlich vertretbar. Der Verwaltungsgerichtshof führte dazu aus, dass die Bilanz von einem gewissen Zeitpunkt an endgültig sei und nachträgliche Änderungen nicht mehr vorgenommen werden können. Nach der Rechtsprechung sei eine Änderung der Bilanz nämlich nur bis zur Einreichung der Steuererklärung zulässig (siehe vorne Ziff. 9.3 des Sachverhaltes mit Verweis auf BGE 141 II 83 Erw. 3.4). Dass die Beschwerdeführerin - so der Verwaltungsgerichtshof - mit der ertragsneutralen direkten Verbuchung der Abschreibung der Beteiligung C (Kto. 1500) mit dem Kontokorrekt des Aktionärs (Kto. 2100) eine in steuerlicher Hinsicht nicht optimale Vorgehensweise gewählt habe, bilde keinen Anlass für eine Bilanzkorrektur. Ebenso wenig seien die Vor-aussetzungen einer Bilanzänderung auch deshalb nicht erfüllt, weil die Beschwerdeführerin die Steuererklärung ohne Vorbehalt zusammen mit dem Bericht der Revisionsstelle und dem Protokoll der Generalversammlung eingereicht habe. Somit sei es der Beschwerdeführerin nicht mehr erlaubt gewesen, die handelsrechtliche Bilanz nachträglich anzupassen.
Der Verwaltungsgerichtshof weist zudem darauf hin, dass die Beschwerdeführerin ihre geänderte Jahresrechnung samt Revisionsstellenbericht und die geänderte Steuererklärung erst mit ihrer Beschwerde vom 16. Januar 2017 an den Verwaltungsgerichtshof eingereicht hat. Verfahrensrechtlich ist es nämlich gemäss den steuerrechtlichen Bestimmungen unzulässig, mit der Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof neue Beweismittel vorzulegen (Art. 118 Abs. 3 SteG; vgl. auch Art. 116 Abs. 3 Satz 1 und Art. 117 Abs. 3 Satz 3 SteG). Auch aus diesem Grund durfte der Verwaltungsgerichtshof auf diese neuen Beweismittel nicht eingehen und diese berücksichtigen.
Letztlich ist noch auf das im Zusammenhang mit der Willkürrüge ausgeführte Vorbringen einzugehen, wonach die Behörden gegen den Vertrauensgrundsatz verstossen hätten. Diese Rüge ist unbegründet. Es gab gar nie eine behördliche Zusicherung, wobei solches von der Beschwerdeführerin zu Recht nicht behauptet wurde. Mangels behördlicher Zusicherung kann aber nicht gegen den Vertrauensgrundsatz verstossen worden sein (vgl. StGH 2007/112, Erw. 5.1; StGH 2012/192, Erw. 4.1; StGH 2013/42, Erw. 4.1; StGH 2014/55. Erw. 2.4 [alle www.gerichtsentscheide.li]).
2.2.4. Die Beschwerdeführerin wurde daher auch nicht in ihrem Anspruch auf willkürfreie Behandlung verletzt.
3. Aus all diesen Gründen war die Beschwerdeführerin mit keiner ihrer Grundrechtsrügen erfolgreich, sodass der vorliegenden Individualbeschwerde spruchgemäss keine Folge zu geben war.
4. Der Kostenspruch stützt sich auf Art. 56 Abs. 1 StGHG i. V. m. Art. 19 Abs. 1 sowie Abs. 5 GGG.