VGH 2010/010
Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz, hat durch die
Rekursrichter: lic. iur. Andreas Batliner, Vorsitzender
in der Beschwerdesache der
Beschwerdeführerin: X Stiftung
9490 Vaduz
Beschwerdegegnerin: Liechtensteinische Steuerverwaltung Lettstrasse 37 9490 Vaduz
wegen: Veranlagung der Vermögens- und Erwerbssteuer für das Jahr 2007
gegen: Entscheidung der Landessteuerkommission vom 17. Dezember 2010, LSteK 2009/18
in der nicht-öffentlichen Sitzung vom 29. April 2010
entschieden:
1. Der Beschwerde der Beschwerdeführerin vom 12. Februar 2010 wird insoweit Folge gegeben, als die angefochtene Entscheidung der Landessteuerkommission vom 17. Dezember 2009, LSteK 2009/18, und die Veranlagungsverfügung der Gemeinde Vaduz vom 3. September 2009 aufgehoben und die Verwaltungssache zur Neuentscheidung unter Bindung an die Rechtsansicht des Verwaltungsgerichtshofes an die Gemeinde Vaduz zurückgeleitet wird.
2. Die Kosten des Verfahrens vor der Landessteuerkommission hat die Beschwerdeführerin anteilig in Höhe von CHF 812.50 binnen 14 Tagen bei sonstigem Zwang an die Landeskasse zu bezahlen.
3. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgerichtshof hat die Beschwerdeführerin anteilig in Höhe von CHF 812.50 binnen 14 Tagen bei sonstigem Zwang an die Landeskasse zu bezahlen.
1. Im Zusammenhang mit dem erzielten Kapitalgewinn durch den Erwerb und Verkauf von (...) Aktien an der (...) AG machte die Beschwerdeführerin in ihrer Steuererklärung 2007 diverse Abzüge geltend, welche die Steuerverwaltung nicht anerkannte. Konkret korrigiert die Steuerverwaltung die in der Position II, 4. der Steuererklärung 2007 der Beschwerdeführerin deklarierten realisierten Kapitalgewinne von CHF (...) auf CHF (...). Dies mit der Begründung, dass Rechts- und Beratungskosten sowie Zinsaufwände nicht in Abzug gebracht werden könnten. Gestützt auf diese korrigierte Bemessungsgrundlage für den Erwerb erging daraufhin am 3. August 2009 die Steuerrechnung der Gemeinde Vaduz zum Steuerjahr 2007.
2. Gegen diese Steuerrechnung der Gemeinde Vaduz vom 3. August 2009 erhob die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 3. September 2009 Einsprache bei der Steuerverwaltung. Darin beantragte sie, die bereits in der Steuererklärung 2007 geltend gemachten Finanzierungskosten in Höhe von CHF (...) und die Rechts- und Beratungskosten in Höhe von CHF (...) von den realisierten Einnahmen aus dem Verkauf der Anteile an der (...) AG in Abzug zu bringen.
3. Mit Schreiben vom 21. September 2009 teilte die Steuerverwaltung der Beschwerdeführerin mit, dass die Einsprache als Sprungbeschwerde der Landessteuerkommission vorgelegt werde. Gleichentags übermittelte die Steuerverwaltung den Akt an die Landessteuerkommission und wies im entsprechenden Schreiben im Sinne einer kurzen Gegenäusserung zur Einsprache darauf hin, dass die Abzugsfähigkeit von Zinskosten vom Kapitalgewinn mit der rechtskräftigen Entscheidung der Landessteuerkommission vom 11. Februar 2009, LSteK 2008/20, bereits abschlägig entschieden worden sei. Die Abzugsfähigkeit der Rechts- und Beratungskosten sei nach Ansicht der Steuerverwaltung ebenfalls nicht gegeben, weil es für einen solchen Abzug keine Grundlage im Gesetz gebe.
4. Mit Schreiben vom 15. Dezember 2009 reichte die Beschwerdeführerin eine ergänzende Stellungnahme samt diversen neuen Beilagen ein. Darin erläutert die Beschwerdeführerin nochmals ausführlich ihren bisher im gegenständlichen Verfahren eingenommenen Standpunkt.
5. Mit Entscheidung vom 17. Dezember 2009 wies die Landessteuerkommission die Beschwerde des Beschwerdeführers vom 3. September 2009 kostenpflichtig ab. Auf die Ausführungen der Landessteuerkommission wird, soweit diese entscheidungsrelevant sind, in den Entscheidungsgründen eingegangen.
6. Gegen diese Entscheidung der Landessteuerkommission richtet sich die gegenständliche Beschwerde der Beschwerdeführerin vom 12. Februar 2010 an den Verwaltungsgerichtshof, welche im Antrag mündet, der Verwaltungsgerichtshof wolle die Entscheidung der Landessteuerkommission vom 17. Dezember 2009, LSteK 2009/18, aufheben oder insoweit abändern, dass die Steuerrechnung der Gemeinde Vaduz vom 3. August 2009 zum Steuerjahr 2007 dahingehend geändert wird, dass die in der Steuererklärung 2007 beantragten Finanzierungskosten in Höhe von CHF (...) und die Rechts- und Beratungskosten in Höhe von CHF (...) von den realisierten Einnahmen aus dem Verkauf der Anteile an der (...) AG in Abzug gebracht werden können. Ausserdem sei das Land Liechtenstein zum Ersatz der Verfahrenskosten zu Handen des Rechtsvertreters der Beschwerdeführerin binnen vier Wochen bei sonstiger Exekution zu verpflichten. Auf die Ausführungen der Beschwerdeführerin wird, soweit diese entscheidungsrelevant sind, in den Entscheidungsgründen eingegangen.
7. Mit Schreiben vom 15. Februar 2010 stellte der Verwaltungsgerichtshof die Beschwerde vom 12. Februar 2010 der Steuerverwaltung zur allfälligen Gegenäusserung binnen vier Wochen zu.
8. Die Steuerverwaltung verzichtete mit Schreiben vom 24. Februar 2010 auf eine Gegenäusserung und verwies stattdessen auf ihr Schreiben vom 21. September 2009 sowie auf die verfahrensgegenständliche Entscheidung der Landessteuerkommission vom 17. Dezember 2010 zu LSteK 2009/18 und die rechtskräftige Entscheidung der Landessteuerkommission vom 11. Februar 2009 zu LSteK 2008/20.
9. Der Verwaltungsgerichtshof übermittelte der Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 1. März 2010 eine Kopie des Schreibens der Steuerverwaltung vom 24. Februar 2010 zur Kenntnisnahme.
10. Der Verwaltungsgerichtshof zog die Vorakten der Landessteuerkommission zu LSteK 2009/18 und der Steuerverwaltung bei, erörterte in seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 29. April 2010 die Sach- und Rechtslage und entschied, wie aus dem Spruch ersichtlich.
1. Hinsichtlich des Sachverhaltes kann auf die insoweit unbestritten gebliebenen Feststellungen der Unterinstanz verwiesen werden (Art. 101 Abs. 4 LVG), welcher wie folgt zusammengefasst wird:
2. Bei der Beschwerdeführerin handelt es sich um eine hinterlegte Stiftung mit Sitz in Vaduz. Durch den Kauf und Verkauf von (...) Aktien an der (...) AG erzielte die Beschwerdeführerin im Jahr 2007 einen Bruttogewinn von CHF (...). In der Steuererklärung für das Jahr 2007 deklarierte die Beschwerdeführerin einen Kapitalgewinn von CHF (...), indem sie vom Bruttogewinn im Zusammenhang mit der Realisierung des Kapitalgewinns stehende Rechts- und Beratungskosten in Höhe von CHF(...) sowie Zinsaufwendungen in Höhe von CHF (...) in Abzug brachte.
3. Dieser Sachverhalt ist unstrittig. Strittig ist lediglich die rechtliche Würdigung, nämlich die Rechtsfrage, ob für die Berechnung des zu versteuernden Kapitalgewinns beim Verkauf von Gesellschaftsanteilen vom Bruttogewinn auszugehen ist oder ob davon die Rechts- und Beratungskosten und die Zinsaufwendungen in Abzug gebracht werden können.
4. Die Vermögens- und Erwerbssteuer wird in Art. 31 ff. des Gesetzes vom 30. Januar 1961 über die Landes- und Gemeindesteuern (Steuergesetz), LGBl. 1961 Nr. 7 in der geltenden Fassung, geregelt. Nach Art. 45 Abs. 2 Bst. h SteG gehören zum steuerbaren Erwerb "alle aus irgend einer anderen Tätigkeit sich ergebenden Gewinne, ausser die Gewinne bei Veräusserung von Grundstücken, die der Grundstücksgewinnsteuer unterliegen".
5. Die Steuerverwaltung und ebenso die Landessteuerkommission legen den Gewinnbegriff in Art. 45 Abs. 1 SteG dahingehend aus, dass die von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Rechts- und Beratungskosten und Zinsaufwendungen vom erzielten Gewinn aus dem Verkauf von Gesellschaftsanteilen nicht in Abzug gebracht werden können. Die Landessteuerkommission gelangt zu dieser Auslegung in analoger Anwendung des Art. 64 Abs. 1 SteG, welche Bestimmung den Grundstücksgewinn als jenen Betrag definiert, um den der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Ausgangspunkt für die Berechnung des Gewinns sei hier der Verkaufserlös, wovon ausschliesslich die Anlagekosten abgezogen werden dürften. Als solche würden gemäss Art. 65 SteG der amtliche Steuerschätzwert (Art. 44 Bst. a) im Zeitpunkt der Veräusserung gelten, vermehrt um den Erwerbspreis, soweit er den amtlichen Steuerschätzwert übersteige, und die wertvermehrenden Aufwendungen ohne die üblichen Werterhaltungskosten. Weitere Abzüge seien gemäss Gesetz nicht zulässig, also insbesondere auch keine Finanzierungskosten, sowie keine Rechts- und Beratungskosten. Ausgehend von diesem Resultat bedeute dies in weiterer Folge, dass gemäss Art. 47 Abs. 2 Bst. i SteG von diesem Gewinn bloss noch realisierte Kapitalverluste und CHF 5'000.-- pro steuerpflichtige Person in Abzug gebracht werden dürften. Weitere Abzüge, insbesondere auch die von der Beschwerdeführerin begehrten, lasse der durch Auslegung ermittelte Gehalt des Begriffes „Gewinn" in Art. 45 Abs. 2 Bst. h SteG nicht zu.
6. Ausgehend von der Entscheidungsneutralität als Leitbild der Besteuerung - welches im Übrigen auch der derzeit geplanten Totalrevision des Steuergesetzes zugrunde liegt (vgl. Vernehmlassungsbericht der Regierung betreffend die Totalrevision des Gesetzes über die Landes- und Gemeindesteuern sowie Abänderung der entsprechenden Spezialgesetze, Ressort Finanzen, Vernehmlassungsfrist: 5. Juni 2009, S. 26) - ist der von der Landessteuerkommission angestellte Vergleich mit der Grundstücksgewinnsteuer durchaus hilfreich. Denn Entscheidungsneutralität wird nur dann erreicht, wenn die Besteuerung keinen Einfluss auf die Handlungsweise (hier das Investitionsverhalten) des Steuerpflichtigen hat. Im konkreten Fall bedeutet dies, dass die steuerlichen Abzugsmöglichkeiten bei Investitionen in Grundstücken und Gesellschaftsbeteiligungen möglichst gleich ausgestaltet sein sollten, so dass der Steuerpflichtige die steuerlichen Abzugsmöglichkeiten aufgrund der Einflusslosigkeit erst gar nicht in sein Entscheidungskalkül für seine Investitionen mit einbezieht.
7. Entscheidend ist daher, wie der Begriff der Anlagekosten im Sinne des Art. 65 SteG zu verstehen ist und in der Steuerpraxis verwendet wird.
Die Steuerverwaltung zählt zu den Anlagekosten nicht nur den Erwerbspreis, den der Verkäufer aufgebracht hat, um das betreffende Grundstück zu erwerben, sondern auch "Vertragserstellungskosten, Verkaufsprovisionen, Steuern und Grundbuchgebühren, falls diese laut Vertrag von damals vom Käufer (jetziger Verkäufer) bezahlt wurden" (www.llv.li/llv-stv-grundstücksgewinnsteuer.htm). Daraus folgt zunächst, dass notwendige Erwerbskosten für die Berechnung des Grundstücksgewinns zu berücksichtigen sind, soweit diese vom Steuerpflichtigen getragen worden sind. Gleiches muss aber auch für notwendige Verkaufskosten gelten, denn diese reduzieren den Veräusserungserlös des Verkäufers, soweit sie vom Verkäufer getragen werden. Bei der Berechnung des Grundstücksgewinns sind somit notwendige Transaktionskosten abzugsfähig, was unter dem Blickwinkel der Entscheidungsneutralität auch bei der Berechnung anderer Kapitalgewinne (hier aus dem Handel einer Gesellschaftsbeteiligung) zu gelten hat.
Dagegen sind Finanzierungskosten im Zusammenhang mit dem privaten Erwerb eines Investitionsobjekts (eines Grundstücks oder einer Gesellschaftsbeteiligung) in der Praxis der Steuerverwaltung generell nicht abzugsfähig, und zwar - was wiederum der Entscheidungsneutralität entspricht - unabhängig davon, ob der Erwerb des Investitionsobjekts mit Fremdkapital oder mit Eigenkapital erfolgt ist. Es sind daher bei der Realisierung von Kapitalgewinnen weder Fremdkapitalzinsen noch Eigenkapitalzinsen abzugsfähig.
8. Die Beschwerdeführerin begründet ihren Standpunkt zusammengefasst damit, dass es sich beim Begriff des Gewinns um eine Nettogrösse handle, so dass es letztlich auf den tatsächlichen Vermögenszuwachs ankommen müsse. Die von ihr aufgewendeten Finanzierungskosten würden den Vermögenszuwachs schmälern und seien deshalb bei der Gewinnberechnung in Abzug zu bringen.
Nach dem geltenden Steuersystem ist danach zu unterscheiden, ob der Kapitalgewinn im Geschäftsvermögen oder im Privatvermögen des Steuerpflichtigen realisiert wird. Im ersten Fall fliesst der Kapitalgewinn als Teil des Geschäftserfolgs in die Jahresrechnung des Unternehmens ein und wird entsprechend versteuert. Dies bedeutet, dass die Fremdkapitalzinsen stets als Geschäftsaufwand berücksichtigt werden, während das vom Unternehmer eingesetzte Eigenkapital nur bei gewerblich tätigen natürlichen Personen berücksichtigt wird. Im Zuge der geplanten Steuerreform soll sich dies im Sinne der Entscheidungsneutralität der Besteuerung ändern, indem ein Eigenkapitalzinsabzug neu auch juristischen Personen gestattet wird (vgl. den oben erwähnten Vernehmlassungsbericht, S. 69 f.). Wird der Kapitalgewinn dagegen im Privatvermögen realisiert, so wird der Gewinn als Teil des Erwerbs versteuert. Das Vermögens- und Erwerbssteuerrecht sieht weder de lege lata noch de lege ferenda eine Abzugsmöglichkeit für irgendwelche Kapitalzinsen vor.
Wenn die Beschwerdeführerin argumentiert, dass in ihrem Fall die Zinsaufwendungen deshalb abzugsfähig seien, weil sie ohne die Aufnahme des Fremdkapitals die Gesellschaftsbeteiligung nicht erwerben hätte können und daher die Fremdkapitalzinsen für die Realisierung des Kapitalgewinns zwingend notwendig gewesen seien, so hilft ihr dies nicht weiter. Denn es liesse sich sachlich nicht rechtfertigen, nur in solchen Fällen einen Kapitalkostenabzug vom realisierten Kapitalgewinn zu gewähren. Auch derjenige der sein Eigenkapital für eine Investition aufwendet, könnte gleichermassen ins Feld führen, dass er in Folge der getätigten Investition sein eingesetztes Eigenkapital nicht anderweitig gewinnbringend habe verwenden können, weshalb ihm ein Eigenkapitalzinsabzug auf den erzielten Kapitalgewinn zustehe. Mitunter hat er andere private Ausgaben fremdfinanziert, so dass letztlich auch er Fremdkapitalzinsen zu tragen hat, ohne diese im Rahmen der Berechnung der Erwerbssteuer geltend machen zu können. Aufgrund des Gleichbehandlungsgebotes müsste in allen Fällen eines realisierten Kapitalgewinns im Privatvermögen im Umfang der Anschaffungskosten entweder ein Abzug für die nachgewiesenen Fremdkapitalzinsen oder aber ein (kalkulatorischer) Eigenkapitalzinsabzug gestattet werden.
Da die Beschwerdeführerin den Kapitalgewinn im Privatvermögen realisiert hat, kommt nach dem oben beschriebenen Steuersystem ein Kapitalkostenabzug nicht in Frage. Sie unterliegt als (nicht kommerziell tätige) Stiftung der Vermögens- und Erwerbssteuer nach Art. 31 ff. SteG und hat den realisierten Kapitalgewinn als Teil des Erwerbs in ihrer Steuererklärung zu deklarieren und entsprechend zu versteuern, ohne hierfür Finanzierungskosten in Abzug bringen zu können.
9. Der private Steuerpflichtige kann zwar einerseits für Kapitalgewinne in seinem Privatvermögen keine Kapitalzinsaufwendungen bei der Berechnung seines Erwerbs in Abzug bringen, andererseits sind aber die von ihm erzielten Kapitalzinserträge vom Erwerb ausgenommen (Art. 45 Abs. 1 Bst. a SteG) und damit steuerfrei. Es ist daher durchaus gesetzeskonform, wenn nach der Praxis der Steuerverwaltung der das Privatvermögen betreffende Zinserfolg generell für die Berechnung des privaten Erwerbs (und damit auch für die Berechnung eines allfälligen Kapitalgewinns, welcher als Teil des Erwerbs zu behandeln ist) ausser Acht bleibt, während der das Geschäftsvermögen betreffende Zinsaufwand und -ertrag in der Erfolgsrechnung entsprechende Berücksichtigung findet.
10. Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass notwendige Transaktionskosten (Vertragserstellungskosten, Beratungshonorare, Provisionen, Gebühren u.ä.), die unmittelbar mit der Realisierung des Kapitalgewinns im Zusammenhang stehen und vom Steuerpflichtigen getragen worden sind, abzugsfähig sind, während Kapitalkosten für den Erwerb des Investitionsobjekts im Falle der Realisierung eines Kapitalgewinns im Privatvermögen nicht berücksichtigt werden.
11. Aus diesen Gründen ist die Beschwerde der Beschwerdeführerin teilweise Folge zu geben, die angefochtene Entscheidung der Landessteuerkommission sowie die Veranlagungsverfügung der Steuerverwaltung aufzuheben und die Verwaltungssache zur Neuentscheidung unter Bindung an die Rechtsansicht des Verwaltungsgerichtshofes an die Gemeinde Vaduz zurückzuleiten.
12. Die Beschwerdeführerin hat keine Parteikosten verzeichnet, so dass keine Parteikosten zugesprochen werden können.
13. Die Kostenentscheidung stützt sich auf Art. 41 i.V.m. Art. 36 Abs. 1 LVG. Die Höhe der Kosten bemisst sich nach dem Gebührengesetz und dem Streitwert (LES 1998 S. 157). Vorliegendenfalls beträgt der Streitwert CHF (...). Somit beträgt die Eingabegebühr CHF 170.— und die Entscheidungsgebühr CHF 1’700.— (Art. 34 und 35 Gebührengesetz). Da die Beschwerdeführerin (hinsichtlich der geltend gemachten Zinsaufwendungen in Höhe von CHF (...)) zu 43.45% unterlegen ist, sind ihr die Verfahrenskosten vor der Landessteuerkommission und vor dem Verwaltungsgerichtshof jeweils nur zu diesem Prozentsatz und jeweils nur ein Betrag in Höhe von CHF 812.50 aufzuerlegen.
Dieses Urteil ist endgültig.
Vaduz, 29. April 2010