VGH 2011/003
Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz, hat durch die
Rekursrichter: lic. iur. Andreas Batliner, Vorsitzender
in der Beschwerdesache der
Beschwerdeführerin: Liechtensteinische Steuerverwaltung Lettstrasse 37 9490 Vaduz
Beschwerdegegnerin: BF
9490 Vaduz
wegen: Kapital- und Ertragssteuer für das Jahr 2008
gegen: Entscheidung der Landessteuerkommission vom 11. November 2010, LStK 2010/15
in der nicht-öffentlichen Sitzung vom 15. März 2011
entschieden:
1. Der Beschwerde der Steuerverwaltung vom 17. Januar 2011 gegen die Entscheidung der Landessteuerkommission vom 11. November 2010 wird Folge gegeben und die Entscheidung der Landessteuerkommission dahingehend abgeändert, dass die Beschwerde der Beschwerdegegnerin vom 29. Juli 2010 gegen die Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung vom 29. Juni 2010 abgewiesen und die Steuerrechnung der Steuerverwaltung vom 23. Februar 2010 bestätigt wird und die Beschwerdegegnerin die Kosten des Verfahrens vor der Landessteuerkommission, bestehend aus einer Eingabegebühr von CHF 42.-- und einer Entscheidungsgebühr von CHF 340.--, binnen 14 Tagen bei sonstigem Zwang an die Landeskasse zu bezahlen hat.
2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgerichtshof, bestehend aus einer Eingabegebühr von CHF 42.-- und einer Entscheidungsgebühr von CHF 340.--, hat die Beschwerdegegnerin binnen 14 Tagen bei sonstigem Zwang an die Landeskasse zu bezahlen.
1. Die Beschwerdegegnerin reichte ihre Steuererklärung für das Jahr 2008 mit der Bilanz und Erfolgsrechnung sowie dem Prüfungsvermerk der Revisionsstelle mit Eingang am 15. Juli 2009 bei der Steuerverwaltung ein. In ihrer Seuererklärung deklarierte sie ihre am 28. Januar 2009 beschlossene Gewinnausschüttung in Höhe von CHF (...) als „Gewinnvortrag" und deklarierte sie auch couponsteuerlich als im Steuerjahr 2009 erfolgt. Im Zuge der Veranlagung nahm die Steuerverwaltung Korrekturen der Selbstdeklaration vor, indem sie die am 28. Januar 2009 beschlossene Ausschüttung in Höhe von CHF (...) dem Steuerjahr 2008 zurechnete (Eintrag der Dividende vom 8. Januar 2009 in Ziffer 33.1 der Steuererklärung) und die Steuerrückstellung entsprechend anpasste. Der von der Beschwerdeführerin für das Jahr 2008 geschuldete Steuerbetrag wurde ihr auf der Grundlage der korrigierten Selbstdeklaration mit Steuerrechnung vom 23. Februar 2010 im Umfang von insgesamt CHF (...) vorgeschrieben.
2. Gegen diese Steuerrechnung erhob die Beschwerdegegnerin mit Schreiben vom 2. März 2010 Einsprache, welche die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheidung vom 29. Juni 2010 kostenpflichtig mit folgender Begründung abwies:
Gemäss Art. 79 Abs. 3 aSteG erhöhe sich der bei der Veranlagung zur Anwendung gelangende Ertragssteuersatz, sofern von der steuerpflichtigen juristischen Person Ausschüttungen vorgenommen würden, welche 8% des steuerbaren Kapitals übersteigen würden. Die Festsetzung der Ausschüttung erfolge im Falle einer Aktiengesellschaft in der Regel an der ordentlichen Generalversammlung, an der auch über die Jahresrechnung Beschluss gefasst werde (Art. 338 Abs. 2 PGR). Dabei handle es sich notwendigerweise um die Jahresrechnung des abgelaufenen Geschäftsjahres. Diese handelsrechtliche Denkweise sei auch für das Steuerrecht massgeblich. Aus diesem Grund sei der Ausschüttungszuschlag gemäss Art. 79 Abs. 3 aSteG auf das abgelaufene Geschäftsjahr bzw. Steuerjahr anzuwenden. Dementsprechend sei auch das Protokoll der Generalversammlung mit Wiedergabe der Beschlussfassung über die Jahresrechnung und die Festsetzung der Dividende für das abgelaufene Geschäftsjahr jeweils der Steuererklärung beizulegen. Die beschlossene Dividende sei zur Bestimmung des korrekten Ausschüttungszuschlags in Ziffer 33.1 bzw. 33.2 der Steuererklärung zu deklarieren. Gemäss Art. 339 Abs. 1 PGR habe die ordentliche Generalsversammlung innerhalb von sechs Monaten nach Abschluss des Geschäftsjahres zu erfolgen. Korrespondierend mit dieser Frist sei auch die Abgabefrist für die Steuererklärung auf den 1. Juli des auf das Geschäftsjahr folgenden Jahres festgelegt worden. Erfolge nun eine Gewinnausschüttung erst nach Ablauf des Geschäftsjahres, jedoch noch vor der ordentlichen Generalversammlung, sei diese Ausschüttung aus den dargelegten Gründen für die Ermittlung des Zuschlagssatzes stets dem abgelaufenen Jahr zuzurechnen. Diese Vorgehensweise entspreche auch der langjährigen Praxis der Steuerverwaltung. Ihre Richtigkeit sei insbesondere im Hinblick auf das erste Geschäftsjahr eines Unternehmens leicht ersichtlich.
Nach Art. 182c PGR seien auch Interimsdividenden aus dem Gewinn des laufenden Geschäftsjahres zulässig. Im Falle der Beschwerdegegnerin handle es sich jedoch um keine Interimsdividende aus dem Jahresergebnis 2009, sondern gemäss Protokoll ihrer ausserordentlichen Generalversammlung vom 28. Januar 2009 ausdrücklich um die Ausschüttung des Bilanzgewinnes 2007 und des Gewinnes 2008. Mit der von der Beschwerdeführerin gewählten Vorgehensweise werde versucht, den Zuschlagssatz für zwei Ausschüttungen - nämlich die Ausschüttung aus dem Jahresgewinn 2008 und jene aus dem Jahresgewinn 2009 - nur einmal anfallen zu lassen. So sei die Beschlussfassung über die Ausschüttung aus dem Jahresergebnis 2008 an einer ausserordentlichen Generalversammlung vom 28. Januar 2009 und über die Ausschüttung aus dem Jahresergebnis 2009 am 28. Dezember 2009 erfolgt, während an den ordentlichen Generalversammlungen betreffend diese Jahre keine Ausschüttung beschlossen worden sei.
Das von der Beschwerdegegnerin erwähnte Vorgehen bei der Behandlung der Veranlagung des Steuerjahres 2006 sei mit dem Steuerjahr 2008 nicht vergleichbar, weil betreffend das Jahr 2006 die zwei ausserordentlichen Generalversammlungen, an denen eine Gewinnausschüttung beschlossen worden sei, beide nach der ordentlichen Generalversammlung vom 27. April 2007 (an der keine Ausschüttung beschlossen worden sei) und nach Einreichung der Steuererklärung vom 30. April 2007 stattgefunden hätten, nämlich am 24. Mai 2007 und am 12. Dezember 2007.
Die von der Beschwerdegegnerin am 24. Januar 2005 beschlossene ausserordentliche Dividendenausschüttung aus dem Jahresgewinn 2004, welche von der Steuerverwaltung bei der Ermittlung des Zuschlagssatzes dem Steuerjahr 2005 zugerechnet worden sei, sei nicht ausschlaggebend. Diese am 24. Januar 2005 beschlossene Dividende hätte in der Rubrik „Gewinnverwendung" der Steuererklärung 2004, welche am 16. Juni 2005 eingereicht worden sei, deklariert werden müssen. Diese Fehldeklaration sei damals von der Steuerverwaltung nicht festgestellt worden, weshalb die Veranlagung fälschlicherweise gemäss Selbstdeklaration erfolgt sei.
3. Gegen diese Einspracheentscheidung erhob die Beschwerdegegnerin Beschwerde an die Landessteuerkommission und führte zusammengefasst aus, dass das Gesetz nicht regle, welchem Geschäftsjahr die Ausschüttung zuzurechnen sei. Eine Ausschüttung sei immer in dem Jahr zu verbuchen, in dem sie durchgeführt werde und betreffe das bzw. entstamme immer dem Ergebnis aus der Vergangenheit (Vorperioden). Art. 79 Abs. 2 ff. aSteG regle den Steuersatz der Ertragssteuer. Auch hier sei eine zeitliche Zuordnung nicht gegeben. Der Hinweis auf eine gängige Praxis sei gesetzlich nicht gedeckt. Art. 182c PGR regle ausschliesslich, ob und unter welchen Bedingungen Zwischendividenden ausgeschüttet werden dürften. Relevant sei, dass bei Generalversammlungen Beschlüsse gefasst würden. Weder würden die einschlägigen Gesetzesbestimmungen beinhalten, dass der Zeitpunkt einer ordentlichen oder ausserordentlichen Generalversammlung für die Ermittlung des Zuschlagsatzes massgebend sei. Ausschlaggebend sei somit ausschliesslich, wann die Ausschüttung durchgeführt worden sei und in jenem Jahr sei bei der Ermittlung der Steuersatzes für die Ertragssteuer eine Erhöhung durchzuführen. Finde also im Jahr 2008 eine Ausschüttung statt sei im Jahr 2008 bei der Ermittlung des Steuersatzes der Ertragsteuer Art. 79 Abs. 3 aSteG anzuwenden.
4. Diese Beschwerde übermittelte die Landessteuerkommission der Steuerverwaltung mit Schreiben vom 3. August 2010 zur allfälligen Gegenäusserung binnen vier Wochen.
5. Mit Schreiben vom 25. August 2010 beantragte die Steuerverwaltung unter Hinweis auf den Akteninhalt die Abweisung der Beschwerde.
6. Mit Entscheidung vom 11. November 2010 gab die Landessteuerkommission der Beschwerde der Beschwerdegegnerin vom 29. Juli 2010 Folge und hob die angefochtene Einspracheentscheidung vom 29. Juni 2010 und damit auch die Steuerrechnung 2008 Kapital- und Ertragssteuer vom 23. Februar 2010 betreffend die Beschwerdegegnerin auf und wies die Steuerverwaltung an, die Steuerrechnung 2008 Kapital- und Ertragssteuer unter Zugrundelegung der Rechtsansicht der Landessteuerkommission neu auszufertigen. Auf die Ausführungen der Landessteuerkommission wird, soweit diese entscheidungsrelevant sind, in den Entscheidungsgründen eingegangen.
7. Gegen diese Entscheidung der Landessteuerkommission richtet sich die gegenständliche Beschwerde der Steuerverwaltung vom 17. Januar 2011 an den Verwaltungsgerichtshof, welche im Antrag mündet, der Beschwerde unter Kostenfolge stattzugeben, die Entscheidung der Landessteuerkommission vom 11. November 2010 aufzuheben und die Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung vom 29. Juni 2010 zu bestätigen. Auf die Ausführungen der Steuerverwaltung wird, soweit diese entscheidungsrelevant sind, in den Entscheidungsgründen eingegangen.
8. Mit Schreiben vom 19. Januar 2011 stellte der Verwaltungsgerichtshof die Beschwerde vom 17. Januar 2011 der Beschwerdegegnerin zur allfälligen Gegenäusserung binnen 30 Tagen zu.
9. Dem Fristverlängerungsantrag der Beschwerdegegnerin vom 26. Januar 2011 gab der Verwaltungsgerichtshof mit Schreiben vom 28. Januar 2011 nicht statt.
Dem Fristverlängerungsantrag der Beschwerdegegnerin vom 3. Februar 2011 gab der Verwaltungsgerichtshof mit Schreiben vom 9. Februar 2011 inswoweit statt, als die Frist für die Einbringung einer Gegenäusserung um 14 Tage, sohin bis 5. März 2011 verlängert wurde.
Mit Schreiben vom 1. März 2011 reichte die Beschwerdeführerin eine Gegenäusserung ein, in welcher sie im Wesentlichen ihre bisheriges Vorbringen widerholte und weiter ausführte.
10. Der Verwaltungsgerichtshof zog die Vorakten der Landessteuerkommission zu LSteK 2010/15 und der Steuerverwaltung bei, erörterte in seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 15. März 2011 die Sach- und Rechtslage und entschied, wie aus dem Spruch ersichtlich.
1. Hinsichtlich des Sachverhalts kann auf die Feststellungen der Unterinstanz verwiesen werden (Art. 101 Abs. 4 LVG), welcher wie folgt zusammengefasst wird:
Die Beschwerdegegnerin ist eine liechtensteinische Treuhandgesellschaft in der Rechtsform der Aktiengesellschaft.
Die Beschwerdegegnerin unterliegt der Kapital- und Ertragssteuer gemäss Art. 73 ff. aSteG.
Die Beschwerdegegnerin beschloss am 28. Januar 2009 anlässlich einer ausserordentlichen Generalversammlung eine Gewinnausschüttung in der Höhe von CHF (...). Aus dem Protokoll der ausserordentlichen Generalversammlung geht hervor, dass die Ausschüttung aus dem Gewinnvortrag per 1. Januar 2008 und dem Gewinn 2008 erfolgte.
Die Beschwerdegegnerin reichte ihre Steuererklärung für das Jahr 2008 mit der Bilanz und Erfolgsrechnung sowie dem Prüfungsvermerk der Revisionsstelle am 15. Juli 2009 bei der Steuerverwaltung ein. In ihrer Steuererklärung deklarierte die Beschwerdegegnerin ihre am 28. Januar 2009 beschlossene Gewinnausschüttung in Höhe von CHF (...) als „Gewinnvortrag" und deklarierte sie auch couponsteuerlich als im Steuerjahr 2009 erfolgt.
2. Strittig ist, welchem Steuerjahr die am 28. Januar 2009 beschlossene Ausschüttung in Höhe von CHF (...) zuzurechnen und damit für welches Steuerjahr diese Ausschüttung bei der Ermittlung des Ertragssteuersatzes zu berücksichtigen ist. Anwendbar auf den vorliegenden Sachverhalt ist noch das Gesetz vom 30. Januar 1961 über die Landes- und Gemeindesteuern (Steuergesetz), LBGl. 1961 Nr. 7 in der damals geltenden Fassung, welches mittlerweile durch das neue Steuergesetz (LGBl. 2010 Nr. 340) aufgehoben worden ist.
Die Landessteuerkommission verweist in ihrer Begründung auf Art. 19 Abs. 1 aSteG, welcher sich mit mit der zeitlichen Abgrenzung von Steuerforderungen beschäftige. Diese Bestimmung knüpfe den Entstehungszeitpunkt einer Steuerforderung an die zwei Voraussetzungen der steuerlichen Zugehörigkeit und der Erfüllung des steuerbaren Tatbestandes. Die Voraussetzungen des Art. 79 Abs. 3 aSteG könnten erst beurteilt werden, wenn die Generalversammlung einen entsprechenden Ausschüttungsbeschluss gefasst habe. Eine solche Ausschüttung sei nicht bereits dann anzunehmen, wenn die Gesellschaft den entsprechenden Gewinn erzielt habe. Das bedeute für den gegenständlichen Fall, dass die tatbestandsmässigen Voraussetzungen zur Anwendung des Zuschlages gemäss Art. 79 Abs. 3 aSteG erst mit der Beschlussfassung über die Ausschüttung am 28. Januar 2009 erfüllt worden sei, sodass der steuerbare Tatbestand erst am 28. Januar 2009 gesetzt worden sei. Nachdem also die Steuerforderung frühestens am 28. Januar 2009 im Sinne von Art. 19 Abs. 1 aSteG entstanden sei, könne sie mangels anders lautender gesetzlicher Bestimmungen auch frühestens für das Steuerjahr 2009 veranlagt werden.
Dem hält die Steuerverwaltung unter Hinweis auf den Bericht und Antrag vom 17. November 1970, S. 6, entgegen, dass mit Art. 79 Abs. 3 SteG das Ziel verfolgt werde, allzu grosse Ausschüttungen zu verhindern oder doch steuerlich zu erschweren. Der Ertragssteuersatz des entsprechenden Jahres bemesse sich somit einerseits in Abhängigkeit des Verhältnisses des Reinertrages zum steuerpflichtigen Kapital und andererseits in Abhängigkeit der Ausschüttungen zum steuerbaren Kapital. Bei der Ermittlung der Ertragssteuer sei auf die Ausgangsgrössen desselben Jahres, d.h. das Kapital, den Ertrag sowie die geplanten Ausschüttungen abzustellen. Da Ausschüttungen zwangsläufig im Nachgang erfolgen würden (Gewinn müsse zuerst erzielt werden), seien diese sachlogisch dem abgelaufenen Geschäftsjahr zuzurechnen. Nur so könne die im Bericht und Antrag vom 17. November 1970 erwähnte Zielsetzung erreicht werden. In jahrzehntelanger Praxis würden Ausschüttungen jenem Steuerjahr zugerechnet, auf Basis deren Jahresrechnungen sie erfolgen. Die Frage, welchem Steuerjahr eine Ausschüttung zuzurechnen sei, ergebe sich somit aus Art. 79 Abs. 3 aSteG. Selbst eine Heranziehung von Art. 19 Abs. 1 aSteG führe zu keinem anderen Ergebnis. Gemäss Art. 19 Abs. 1 Teilsatz 2 aSteG entstehe eine Steuerforderung u.a. in dem Zeitpunkt, in welchem der steuerbare Tatbestand erfüllt sei. Der steuerbare Tatbestand sei bei der Kapital- und Ertragssteuer (ausser im Fall der Liquidation) mit Abschluss des Geschäftsjahres erfüllt. Eine andere Frage bilde hingegen die Ermittlung des Steuersatzes für die Ertragssteuer, bei der die Ausschüttungen berücksichtigt würden. Besteuert würden nicht die Ausschüttungen an sich, sondern der erzielte Ertrag, so dass die Höhe der vorgenommenen Ausschüttung nur zur Bemessung des Steuerausmasses diene (vgl. Bericht und Antrag vom 17. November 1970, S. 6). Lediglich wenn es um die Besteuerung der Ausschüttung selbst gehe, d.h. bei der (Coupon)Steuerforderung auf die Ausschüttung, sei auf das Beschlussdatum über die Ausschüttung abzustellen. Der steuerbare Tatbestand, d.h. die Ausschüttung, sei nämlich mit Beschlussfassung entstanden.
Dem Argument der Landessteuerkommission, dass die Beschlussfassung über die Jahresrechnung auch in einer ausserordentlichen Generalversammlung erfolgen kann, begegnet die Steuerverwaltung mit dem Hinweis, dass in der ordentlichen Generalversammlung, welche in der Regel sechs Monate nach Geschäftsabschluss stattzufinden habe, in der Regel neben der Genehmigung der Jahresrechnung auch die Beschlussfassung über Ausschüttungen erfolge. Im Zusammenhang mit diesem Regelfall sei Art. 81 Abs. 1 aSteG zu sehen, welcher die Frist für die Einreichung der Steuererklärung nach der Genehmigung der Jahresrechnung, spätestens jedoch auf 1. Juli, ansetzen würde. Bei Einreichung der Steuererklärung sei die Jahresrechnung somit genehmigt und es liege auch die Beschlussfassung über die Ausschüttungen vor. Aufgrund dieser Beschlüsse lasse sich sodann der Ertragssteuersatz gemäss Art. 79 Abs. 3 aSteG ermitteln.
3. Der Verwaltungsgerichtshof geht mit der Auslegung der Steuerverwaltung einig. Dies aus folgendem Grund:
Aus Art. 79 aSteG ergibt sich, dass sich der ermittelte Steuersatz für die Ertragssteuer stufenweise erhöht, wenn die Ausschüttung mehr als 8% des steuerbaren Kapitals ausmacht. Über die zeitliche Zuordnung der Ausschüttung zu einem Steuerjahr schweigt das Steuergesetz indessen. Auch die von der Landeststeuerkommission zitierte Bestimmung des Art. 19 Abs. 1 aSteG hilft nicht weiter, da nicht die Ausschüttung selbst besteuert wird, sondern diese lediglich zur Bestimmung des Ertragssteuersatzes herangezogen wird.
Die gesetzliche Regelung erweist sich als unklar. Es ist daher zu prüfen, ob sich mit Hilfe der Auslegungsregeln dem Gesetz eine stillschweigende Anordnung entnehmen lässt (vgl. Andreas Kley, Grundriss des liechtensteinischen Verwaltungsrechts, LPS 23, Vaduz, 1998, S. 82 ff).
Art. 79 aSteG nennt als Faktoren für die Bestimmung des Ertragssteuersteuersatzes den Reinertrag, das steuerpflichtige Kapital und die beschlossene Ausschüttung. Dass sich diese drei Faktoren auf das gleiche Steuerjahr beziehen, entspricht einer teleologischen Betrachtung und wird von den Parteien im Wesentlichen nicht in Frage gestellt. Streit besteht jedoch darüber, ob und unter welchen Umständen eine im Folgejahr beschlossene Ausschüttung für die Ermittlung des Erstragsssteuersatzes des Vorjahres heranzuziehen ist.
Diese Frage ist dahingehend zu beantworten, dass die erfolgte Ausschüttung nach Sinn und Zweck der steuergesetzlichen Regelung immer jener Steuerperiode zuzuordnen ist, auf welche sie sich bezieht. Massgeblich ist letztlich, welche Jahresrechnung als Grundlage für die Ausschüttung diente. So bezieht sich eine im Folgejahr (hier: 2009) beschlossene Ausschüttung dann auf das Vorjahr (hier: 2008), wenn ihr die Jahresrechnung des Vorjahres zugrunde liegt. Hingegen ist die Ausschüttung dann dem Folgejahr zuzuordnen, wenn die Ausschüttung nicht auf der Grundlage der Vorjahresrechnung, sondern aufgrund eines Zwischenabschlusses des Folgejahres erfolgte (vgl. Art. 312 Abs. 4 PGR). Ob der Ausschüttungsbeschluss in einer ordentlichen oder ausserordentlichen Generalversammlung ergangen ist, ist nicht entscheidend.
Im verfahrensgegenständlichen Fall ergibt sich aus dem Protokoll der ausserordentlichen Generalversammlung der Beschwerdegegnerin vom 28. Januar 2009, dass sich die damals beschlossene Ausschüttung auf den vorläufigen Abschluss der Vorjahresrechnung bezieht. Zur Ausschüttung gelangte der Grossteil des Vorjahresgewinnes und der bestehende Gewinnvortrag. Keine Berücksichtigung fand im Ausschüttungsbeschluss der laufende Jahreserfolg, mithin der Erfolg der Beschwerdegegnerin im Zeitraum seit Jahresbeginn (1. Januar 2009) bis zum Beschlussdatum der Ausschüttung (28. Januar 2009). Die gegenständliche Ausschüttung der Beschwerdegegnerin ist daher zeitlich dem Vorjahr 2008 zuzuordnen und zur Ermittlung des Ertragssteuersatzes für die Steurperiode 2008 zu berücksichtigen. Eine zeitliche Zuordnung zur Stuerperiode 2009 würde nur dann in Frage kommen, wenn die Ausschütung auf der Grundlage eines Zwischenabschlusses des laufenden Jahres und damit unter Berücksichtigung des laufenden Jahreserfolges 2009 beschlossen worden wäre.
4. Der Beschwerde der Steuerverwaltung ist aus diesem Grund stattzugeben und die Entscheidung der Landessteuerkommission dahingehend abzuändern, dass die Beschwerde der Beschwerdegegnerin gegen die Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung kostenpflichtig abgewiesen wird.
5. Die Kostenentscheidung stützt sich auf Art. 41 i.V.m. Art. 35 Abs. 4 LVG. Die Höhe der Kosten bemisst sich nach dem Gebührengesetz und dem Streitwert (LES 1998 S. 157). Vorliegendenfalls beträgt der Streitwert über CHF 10'000.--. Somit beträgt die Eingabegebühr CHF 42.— und die Entscheidungsgebühr CHF 340.— (Art. 34 und 35 Gebührengesetz).
Dieses Urteil ist endgültig.
Vaduz, 15. März 2011