VGH 2011/082
Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz, hat durch die
Rekursrichter: lic. iur. Andreas Batliner, Vorsitzender
in der Beschwerdesache der
Beschwerdeführerin: Bf
9490 Vaduz
vertreten durch:
Advokaturbüro Jelenik & Partner AG Landstrasse 60 9490 Vaduz
Beschwerdegegnerin: Liechtensteinische Steuerverwaltung Lettstrasse 37 9490 Vaduz
wegen: Kapital- und Ertragssteuer sowie Couponsteuer 2007 und 2008
gegen: Entscheidung der Landessteuerkommission vom 7. April 2011, LSteK 2010/21
in der nicht-öffentlichen Sitzung vom 5. Juli 2011
entschieden:
1. Der Beschwerde vom 30. Mai 2011 gegen die Entscheidung der Landessteuerkommission vom 11. Februar 2011, LSteK 2010/21, wird insoweit stattgegeben, als die angefochtene Entscheidung der Landessteuerkommission vom 7. April 2011, die Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung vom 21. September 2010, die Steuerrechnungen 2007 und 2008 der Steuerverwaltung vom 28. Juli 2010 und die Couponssteuervorschreibung 2007 der Steuerverwaltung vom 28. Juli 2010 aufgehoben und die Rechtssache zur neuerlichen Entscheidung unter Bindung an die Rechtsansicht des Verwaltungsgerichtshofes an die Steuerverwaltung zurückgeleitet wird. Hingegen wird die Couponsteuervorschreibung 2008 der Steuerverwaltung vom 28. Juli 2010 bestätigt.
2. Parteikosten werden keine zugesprochen.
3. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgerichtshof verbleiben beim Land.
1. Die Beschwerdeführerin reichte ihre Steuererklärung für das Jahr 2007 mit der Bilanz und Erfolgsrechnung sowie dem Prüfungsvermerk der Revisionsstelle mit Eingang am 1. Oktober 2008 bei der Steuerverwaltung ein. Die Steuererklärung für das Jahr 2008 reichte die Beschwerdeführerin mit Eingang am 22. Oktober 2009 bei der Steuerverwaltung ein. Im Zuge der Veranlagung der Steuerjahre 2007 und 2008 rechnete die Steuerverwaltung jedoch diverse im geschäftsmässig begründeten Aufwand geltend gemachte Positionen der Beschwerdeführerin auf und klassifizierte sie als verdeckte Gewinnausschüttung.
2. Die von der Beschwerdeführerin für das Jahr 2007 geschuldete Kapital- und Ertragssteuer wurde von der Steuerverwaltung mit Steuerrechnung vom 28. Juli 2010 mit CHF 53'799.-- vorgeschrieben. Durch diverse Aufrechnungen und Korrekturen resultierte für das Steuerjahr 2007 zudem eine Couponsteuer von CHF 11'172.--, welche der Beschwerdeführerin mit Couponsteuervorschreibung 2007 vom 28. Juli 2010 vorgeschrieben wurde. Die von der Beschwerdeführerin für das Jahr 2008 geschuldete Kapital- und Ertragssteuer wurde ihr ebenfalls mit Steuerrechnung vom 28. Juli 2010 mit CHF 4'997.-- vorgeschrieben. Durch diverse Aufrechnungen und Korrekturen resultierte auch für das Steuerjahr 2008 eine Couponsteuer in Höhe von CHF 917.--, welche der Beschwerdeführerin mit der Couponsteuervorschreibung 2008 vom 28. Juli 2010 vorgeschrieben wurde.
3. Die Veranlagungen 2007 und 2008 samt den Couponsteuervorschreibungen bekämpfte die Beschwerdeführerin mit Einsprache vom 20. August 2010 an die Steuerverwaltung bezüglich der Aufrechnungen betreffend den Werbeaufwand und zwei Forderungsverzichte.
4. Mit Einspracheentscheidung vom 21. September 2010 gab die Steuerverwaltung der Einsprache teilweise statt, indem die Steuerrechnung 2007 betreffend Kapital- und Ertragssteuer vom 28. Juli 2010 dahingehend abgeändert wurde, dass die Aufrechnung des Forderungsverzichts in Höhe von CHF 70'912.-- keine Gewinnausschüttung darstellt. Die Couponsteuervorschreibung 2007 vom 28. Juli 2010 wurde entsprechend dahingehend abgeändert, dass auf die Aufrechnung des Forderungsverzichts in Höhe von CHF 70'912.00 keine Couponsteuer geschuldet ist. Entsprechend wurde auch die Steuerrechnung 2008 betreffend Kapital- und Ertragsteuer vom 28. Juli 2010 betreffend das steuerbare Kapital 2008 gemäss Punkt 1. des Spruchs angepasst.
Die Steuerverwaltung wies zunächst allgemein darauf hin, dass die von der Beschwerdeführerin angekündigten Nachweise bis zum Tag der Einspracheentscheidung nicht eingereicht worden seien. Somit blieben die eigenen Angaben der Beschwerdeführerin zum Privatanteil bei den Kosten der Kundenbetreuung und Reisespesen (Werbeaufwand) unbewiesen. Dabei gehe die Beweislast nach Einschätzungen der Steuerbehörde auf den Steuerpflichtigen über, d.h. im Einspracheverfahren müsse die Beschwerdeführerin nachweisen, dass die Schätzung der Steuerverwaltung zu hoch sei (Art. 38 Abs. 2 SteG). Die Aufrechnung des Privatanteils von 30% der Kosten für die Kundenbetreuung und Reisespesen sei somit nicht zu beanstanden, denn es lege weder ein von der Beschwerdeführerin genehmigtes Spesenreglement für 10% Privatanteil vor, noch habe die Beschwerdeführerin nachträglich den Nachweis für die Geschäftsmässigkeit dieses Aufwandes erbracht. Die Aufrechnung entspreche daher Art. 77 Abs. 2 Bst. b SteG. Dieser Satz von 30% entspreche der allgemeinen Praxis der Steuerverwaltung. Mache der Steuerpflichtige geschäftsmässig begründete Unkosten (Spesen) ohne Nachweis geltend, werde ein angemessener Privatanteil an diesen Kosten festgesetzt. Der Steuerpflichtige könne die Aufrechnung jedoch wieder dadurch rückgängig machen, dass er die Kostenbelege für seine Ausgaben als Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit nachträglich einreiche. Ohne Nachweis (pauschal) sei die Geltendmachung von Geschäftsspesen nur möglich, wenn dies gemäss einem von der Steuerverwaltung vorgängig akzeptierten Spesenreglement vorgenommen werde. Die Beschwerdeführerin habe zwar Belege für diverse Kosten vorgelegt, jedoch ohne Angaben zu den Personen, für die diese Ausgaben getätigt worden seien. Dies genüge aber nicht für den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit. Da kein für die Beschwerdeführerin genehmigtes Spesenreglement für 10% Privatanteil vorliege, könne ein pauschaler Privatanteil von 10% nicht akzeptiert werden.
Zum Verzicht der Beschwerdeführerin auf Forderungen, welche sie gegenüber der X Anstalt (gelöscht am 2007) gehabt habe, sei zu sagen, dass die Bürgschaft, welche der Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin und der untergegangenen Schuldnerfirma X Anstalt, Herr NN, persönlich für Verbindlichkeiten der X Anstalt übernommen habe, die persönliche Haftung von NN als Bürgen für diese Verbindlichkeiten begründe. Die Abschreibung dieser Forderung in Form eines Forderungsverzichts könne daher nicht ohne Weiteres in der Jahresrechnung der Beschwerdeführerin vorgenommen werden. Die umfangreichen Schilderungen der Interessen und Motive, die in diesem Zusammenhang eine Rolle gespielt hätten, ändere an der persönlichen Verpflichtung, die NN als Bürge eingegangen sei, nichts. Für die Aufrechnung des Forderungsverzichts betreffend jene Forderung der Beschwerdeführerin gegen die X Anstalt, für welche Herr MM (ebenfalls Verwaltungsrat der X Anstalt) die Bürgschaft persönlich übernommen habe, gelte das Gleiche. Für diese Schuld hafte nach dem Untergang der X Anstallt Herr MM als Bürge persönlich.
Der aufgerechnete Privatanteil von 30% vom Werbeaufwand (Ausgaben für die Kundenbetreuung und Reisekosten) der Beschwerdeführerin in Höhe von CHF 16'884.-- (2007) und CHF 18'859.-- (2008) stelle eine verdeckte Gewinnausschüttung an ihr nahe stehende Personen (Verwaltungsrat und Ehegatte der Firmeninhaberin) dar, weshalb darauf die Couponsteuer von 4% geschuldet sei. Wegen der engen persönlichen Verflechtungen im Bezug auf den Forderungsverzicht in Höhe von CHF 171 '582.--, welche darin bestehen würden, dass der Bürge (NN) Verwaltungsrat sowohl bei der Gläubigerin (Beschwerdeführerin) als auch bei der Schuldnerin (X Anstalt) und zudem der Ehegatte der Eigentümerin der Beschwerdeführerin (ON) sei bzw. im Jahre 2007 gewesen sei, könne dieser Forderungsverzicht nebst Aufrechnung (als Gewinnanteil) auch zu Recht als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt werden. Durch diesen Verzicht werde nämlich eine der Firmeninhaberin nahe stehende Person (Ehegatte) von einer persönlichen Haftung in Höhe von CHF 171'582.-- befreit. Auf diesen Betrag sei somit die Couponsteuer geschuldet. Für den Forderungsverzicht in Höhe von CHF 70'912.-- hafte nach dem Untergang der X Anstalt Herr MM als Bürge persönlich. Der Bürge habe zwar im geschäftlichen Nahbereich zum Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin gestanden, sei jedoch offenbar keine „nahe stehende Person" im Sinne eines Empfängers einer verdeckten Gewinnausschüttung. Obwohl die Aufrechnung zu Recht vorgenommen worden sei, sei daher keine Couponsteuer auf diesen Betrag geschuldet. Die Couponsteuervorschreibung vom 28. Juli 2010 sei in diesem Sinne abzuändern und neu auszustellen.
5. Diese Einspracheentscheidung bekämpfte die Beschwerdeführerin mit Beschwerde vom 18. Oktober 2010 an die Landessteuerkommission.
Gegen den von der Steuerverwaltung angenommenen Privatanteil von 30% wendete die Beschwerdeführerin ein, dass schon aus ihrem Gesellschaftszweck ersichtlich sei, dass sie ein sehr breit gefächertes Spektrum von Dienstleistungen und Geschäftsaktivitäten habe. Die Beschwerdeführerin sei insbesondere sehr engagiert im PR- und Marketingbereich sowie im Sportveranstaltungsbereich und sei im Bereich der Organisation und Durchführung von Events tätig. Es sei durchaus nachvollziehbar und auch realistisch, dass in diesen Geschäftsbereichen ein erhöhter Werbeaufwand entstehe. Dass die geltend gemachten Werbungskosten auch auf Wochenenden gefallen seien, habe seinen Grund darin, dass Veranstaltungen eben auf das Wochenende gefallen und daher naturgemäss auch an Wochenenden Kosten für die Repräsentation und für den Werbeaufwand entstanden seien. Richtig sei, dass die Einzelbelege für das Jahr 2007 zunächst nicht auffindbar gewesen seien, dies habe seinen Grund darin gehabt, dass eine ehemalige Mitarbeiterin den Ordner mit diesen Belegen an einem anderen als den üblicherweise vorgesehenen Ort abgelegt habe. Zwischenzeitlich seien diese Belege aber ausfindig gemacht worden und würden diese auch im Rahmen dieser Beschwerde eingereicht. Aus den Belegen sei ersichtlich, dass zahlreiche Positionen ausschliesslich Kunden betreffen würden. Hierbei handle es sich teilweise um Weihnachtsgeschenke, die zu Werbezwecken an Kunden weitergereicht worden seien. Auch diese Kundengeschenke dürften wohl unzweifelhaft als Werbeaufwand zu akzeptieren sein, ohne dass hier ein Privatanteil eingerechnet werden könne, seien sie doch Kunden der Beschwerdeführerin und kämen solche Geschenke nicht deren Verwaltungsräten oder Aktionären zugute. Hinzu komme, dass die Beschwerdeführerin ohnehin einen Privatanteil von 10% akzeptiert habe. Was die Ausführungen der Steuerverwaltung im Hinblick auf die Aufklärung der Identität der Personen anbelange, die hinter diesen Aufwendungen stehen würden, so müsse darauf verwiesen werden, dass diese Identität zumindest der juristischen Personen aus den eingereichten Unterlagen hervorgehe. Die dahinter stehenden natürlichen Personen könnten schon aufgrund der notwendigen Vertraulichkeit ihnen gegenüber sowie der Aufgabe als Berufsgeheimnisträger des Verwaltungsrates der Beschwerdeführerin nicht erteilt werden. Es könne aber an dieser Stelle, wie in solchen Fällen üblich, bestätigt werden, dass jedenfalls nicht der Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin Walter Schlegel oder ihm nahe stehende Personen in den Genuss von Aufwendungen, die sich in diesem Werbeaufwand wiederfänden, gekommen seien.
Zum Forderungsverzicht gegenüber der X Anstalt führte die Beschwerdeführerin aus, dass der Verwaltungsrat der X Anstalt, Herr NN, der zugleich auch geschäftsführender Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin sei, die von ihm eingegangenen Verbindlichkeiten nicht persönlich, sondern eben im Rahmen seiner Funktion als Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin eingegangen sei. Allfällige Ausschüttungen der Beschwerdeführerin würden dem in Anspruch zu nehmenden Schuldner wieder zu Gute kommen, was zur Folge habe, dass hier Gläubiger und Schuldner der Gesellschaft identisch seien und ein Fall von Konfusion vorliege (NN wäre gleichzeitig Schuldner und Gläubiger der Beschwerdeführerin). Das Kontokorrent X Anstalt lasse sich aus dem Jahr 2002 kontinuierlich nachvollziehen und sei daraus ersichtlich, dass die geltend gemachten Abschreibungen in diesen Kontoblättern ihre Deckung fänden. Die gegenständlichen Aufwände seien nur deswegen in Kauf genommen worden, weil die X Anstalt ein vielversprechendes Projekt zum Gegenstand gehabt habe, auf welches auch die Beschwerdeführerin sehr grosse Stücke gehalten habe. Sie habe erwartet, dass sowohl die anfallenden Verwaltungsratshonorare als auch die für die Gesellschaft gemachten Aufwendungen nach Durchbruch des Projektes entsprechend refundiert würden und die Beschwerdeführerin entsprechende Gewinne aus dieser Projektbegleitung lukrieren werde. Der Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin habe kein persönliches Interesse für sich als natürliche Person gehabt, hier irgendwelche Verbindlichkeiten, Verpflichtungen oder Aufwände persönlich einzugehen. Dies sei stets in der Hoffnung der zu realisierenden Geschäftsgewinne für die Beschwerdeführerin geschehen. Der Umstand, dass die Y Bank auch von MM und NN eine solidarische Bürgschaft als Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin für einen Kredit verlangt habe, vermöge daran auch nichts zu ändern. NN habe im Rahmen seiner Tätigkeit als Verwaltungsrat für die Beschwerdeführerin diese Bürgschaft abgegeben, es sei aber von je her klar gewesen, dass NN diese Bürgschaft nicht in eigenem Namen, sondern für die Gesellschaft eingehe. Sollte der Betriebsaufwand für diese eingegangene Bürgschaft seitens der Beschwerdeführerin von der Beschwerdegegnerin nicht akzeptiert werden, so müsste NN eine persönliche Forderung gegen die Beschwerdeführerin zur Rückzahlung dieser Forderung erheben, was im Ergebnis wieder die gleichen steuerlichen Konsequenzen - wie die unmittelbare Berücksichtigung - zur Folge hätte. Ausser den bereits beschriebenen Aufwendungen der Beschwerdeführerin aus dem Engagement X Anstalt habe diese auch gegenüber dem geschäftsführenden Verwaltungsrat der X Anstalt, MM, entsprechende Aufwände vorfinanzieren müssen bzw. hätten gegenüber MM entsprechende Forderungen der Beschwerdeführerin bestanden. Gemäss Art. 47 SteG dürften zur Ermittlung des steuerbaren Erwerbes nachgewiesene Geschäftsverluste der dem betreffenden Steuerjahr vorangegangenen fünf Geschäftsjahre, soweit sie bei der Berechnung des steuerpflichtigen Erwerbs dieser Jahre nicht hätten berücksichtigt werden können (Art. 47 Abs. 1 lit. b) cc SteG), abgezogen werden. Gemäss dieser gesetzlichen Bestimmung sei somit die Beschwerdeführerin durchaus berechtigt, die zwischenzeitlich klar gewordenen Geschäftsverluste bei der Steuerrechnung 2007 bzw. 2008 in Ansatz zu bringen.
6. Die Landessteuerkommission liess die Beschwerde der Steuerverwaltung mit Schreiben vom 21. Oktober 2010 zur Gegenäusserung binnen vier Wochen zukommen. Mit Schreiben vom 3. November 2010 führte die Steuerverwaltung ergänzend aus, dass sie sich viel Mühe gegeben habe, um sich ein möglichst zutreffendes Bild von den Verhältnissen der Beschwerdeführerin zu machen, was angesichts ihrer Buchhaltung und der vorgelegten Belege nicht einfach gewesen sei. Die Belege der Beschwerdeführerin seien von der Steuerverwaltung nochmals durchgesehen worden, wobei sie zum Ergebnis gekommen sei, welches die Veranlagungen 2007 und 2008 stütze. Betreffend das Geschäftsjahr 2007 könne nur ein Bruchteil (etwa 1/6) der Belege als einwandfrei geschäftsmässig zugeordnet werden, während der Rest als nicht geschäftsmässig anzusehen sei oder nicht habe beurteilt werden können. Unter der Annahme, dass die Hälfte der Kosten, die nicht zur Gänze als geschäftsmässig begründet anzusehen seien, dem Privatanteil zugewiesen würden, sei der Privatanteil von 30% seitens der Steuerverwaltung nicht zu beanstanden. Betreffend das Geschäftsjahr 2008 könne etwa die Hälfte der Belege als geschäftsmässig zugeordnet werden, während die andere Hälfte nicht beurteilt werden könne. Unter der Annahme, dass die Hälfte der Kosten, die nicht zur Gänze als geschäftsmässig begründet anzusehen seien, dem Privatanteil zugewiesen würden, könne der geschätzte Privatanteil von 30 % etwas zu hoch angesetzt sein, jedoch nicht offensichtlich unrichtig. Generell müsse bemerkt werden, dass es nach der schätzungsweise getroffenen Ausscheidung des Privatanteils von 30% beim Werbeaufwand Sache der Beschwerdeführerin gewesen wäre, zu beweisen, dass der Privatanteil bei den Veranlagungen 2007 und 2008 offensichtlich unrichtig (zu hoch) gewesen sei. Die Beweislast für die Geschäftsmässigkeit der von ihr geltend gemachten Aufwendungen trage die Beschwerdeführerin. Diesen Beweis habe die Beschwerdeführerin aber auch mit den nun vorgelegten Nachweisen nicht erbracht. Bezüglich der von NN und MM übernommenen Haftungen sei festzustellen, dass beide diese Haftungen im eigenen Namen eingegangen seien, sodass diese Haftungen von ihnen persönlich zu tragen seien. Diese Haftungen könnten nun nicht der Beschwerdeführerin „überstülpt" werden, sie würden keine geschäftsmässig begründeten Aufwendungen der Beschwerdeführerin darstellen. Sie könnten daher auch nicht im Aufwand der Beschwerdeführerin geltend gemacht werden.
7. Mit Entscheidung vom 7. April 2011 wies die Landessteuerkommission die Beschwerde der Beschwerdeführerin vom 18. Oktober 2010 kostenpflichtig ab. Auf die Ausführungen der Landessteuerkommission wird, soweit diese entscheidungsrelevant sind, in den Entscheidungsgründen eingegangen.
8. Gegen diese Entscheidung der Landessteuerkommission richtet sich die gegenständliche Beschwerde der Beschwerdeführerin vom 30. Mai 2011 an den Verwaltungsgerichtshof, welche im Antrag mündet, der Beschwerde Folge zu geben und die Entscheidung der Landessteuerkommission dahingehend abzuändern, dass der für die Steuerjahre 2007 und 2008 seitens der Steuerbehörde festgesetzte Privatanteil an Werbeaufwand mit 10% festgelegt wird und weiters die Positionenaufrechnungen übriger Betriebsaufwand von CHF 171'582.-- und CHF 70'912.-- in der Steuerrechnung 2007 als erlösmindernder Betriebsaufwand akzeptiert werden, eventualiter die Entscheidung Landessteuerkommission aufzuheben und zur neuerlichen Entscheidung an die Landessteuerkommission zurückverweisen, in jedem Fall die der Beschwerdeführerin entstandenen Partei- und Vertretungskosten dem Land Liechtenstein zur Zahlung aufzuerlegen, dies zu Handen des ausgewiesenen Rechtsvertreters der Beschwerdeführerin binnen 4 Wochen bei sonstigem Zwang. Ausserdem beantragt die Beschwerdeführerin die Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung. Auf die Ausführungen der Beschwerdeführerin wird, soweit diese entscheidungsrelevant sind, in den Entscheidungsgründen eingegangen.
9. Mit Schreiben vom 31. Mai 2011 stellte der Verwaltungsgerichtshof die Beschwerde vom 30. Mai 2011 der Steuerverwaltung zur allfälligen Gegenäusserung binnen 30 Tagen zu.
10. Die Steuerverwaltung äusserte sich mit Schreiben vom 8. Juni 2011 zur Beschwerde der Beschwerdeführerin. Auf die Ausführungen der Steuerverwaltung wird, soweit diese entscheidungsrelevant sind, in den Entscheidungsgründen eingegangen.
11. Der Verwaltungsgerichtshof übermittelte der Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 15. Juni 2011 eine Kopie des Schreibens der Steuerverwaltung vom 8. Juni 2011 zur Kenntnisnahme.
12. Der Verwaltungsgerichtshof zog die Vorakten der Landessteuerkommission zu LSteK 2010/21 und der Steuerverwaltung bei, erörterte in seiner nichtöffentlichen Sitzung vom 5. Juli 2011 die Sach- und Rechtslage und entschied, wie aus dem Spruch ersichtlich.
1. Hinsichtlich des Sachverhaltes kann im Wesentlichen auf die Feststellungen der Unterinstanz verwiesen werden (Art. 101 Abs. 4 LVG), welcher wie folgt zusammengefasst wird:
2. Die Beschwerdeführerin ist eine Aktiengesellschaft liechtensteinischen Rechts mit folgendem Zweck: "Führung eines Buchhaltungsbüros; Übernahme von Kontrollstellenmandaten; Übernahme von Verwaltungsfunktionen in Verbandspersonen; Erbringung von Bürodienstleistungen; Unternehmens- und Managementberatung; Vermittlung von Geschäftskontakten; Vermittlung von Finanzierungen und Beteiligungen an industriellen und kommerziellen Unternehmungen; Vermittlung und Verwaltung von sowie Handel mit Immobilien und Liegenschaften; Vermittlung und Übernahme von Generalunternehmeraufträgen; Übernahme von einschlägigen Vertretungen sowie Vermittlung und Durchführung von entsprechenden Kommissions-, Kompensation- und Provisionsgeschäften; Organisation von Fachtagungen, Seminaren, Messen und Ausstellungen; Organisation und Durchführung von Sportveranstaltungen; Betrieb eines Public-Relations- und Marketingbüros; Werbung und Verkaufsförderung in den Bereichen Wirtschaft, Sport, Kunst und Kultur; Managementtraining; Erwerb, Verwaltung und kommerzielle Verwertung von Patenten, Lizenzen und anderen Schutzrechten; Inkassodienste; Handel mit und Vermittlung von EDV Hard- und Software; Handel mit Food- und Non-Food-Artikeln; Vermittlung von und Handel mit Investitionsgütern; sowie alle mit vorstehendem Zweck direkt oder indirekt in Zusammenhang stehenden Geschäfte und Tätigkeiten, die der Verwaltungsrat als im Interesse der Gesellschaft gelegen erachtet." Als einzelzeichnungsberechtigter Geschäftsführer der Beschwerdeführerin fungiert NN.
3. Die Beschwerdeführerin hat betreffend die Steuerjahre 2007 und 2008 mit der Steuerverwaltung kein Spesenreglement vereinbart, worin die Geltendmachung von Pauschalspesen in einer bestimmten Höhe vereinbart worden wäre. Für die das Jahr 2007 geltend gemachten Spesen konnte sie bis zum Abschluss des Einspracheverfahrens keine Buchhaltungsbelege vorlegen.
In der Buchhaltung für das Jahr 2007 hat die Beschwerdeführerin zwei Forderungen als übriger Betriebsaufwand erfolgswirksam ausgebucht, und zwar zum einen eine Forderung gegen die X Anstalt Establishment (i.L.) in Vaduz über CHF 171'582.-- (Forderungsverzicht Konto 14410 X Anstalt.), und zum anderen eine Forderung gegen MM über CHF 70'912.-- (Forderungsverzicht Konto 1417 MM). Bei der X Anstalt handelt es sich um eine von der Beschwerdeführerin über mehrere Jahre verwaltete Anstalt, welche zwischenzeitlich liquidiert und am 6. Juni 2007 aus dem Öffentlichkeitsregister gelöscht worden ist. Der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin, NN, und MM fungierten als Verwaltungsräte der X Anstalt, welche gegenüber der Y Bank, einen Kontokorrentkredit ausständig hatte. Auf Drängen der kreditgebenden Bank gaben NN und MM persönliche Bürgschaftserklärungen für den aushaftenden Kredit der X Anstalt ab. Schliesslich löste die Beschwerdeführerin den Kredit bei der Y Bank ab.
4. Rechtlich ist dieser Sachverhalt wie folgt zu würdigen:
5. Nachdem der verfahrensgegenständliche Sachverhalt die Steuerjahre 2007 und 2008 betrifft, gelangen die Bestimmungen des mit LGBl. 2010 Nr. 340 per 1. Januar 2011 aufgehobenen Gesetzes vom 30. Januar 1961 über die Landes- und Gemeindesteuern (Steuergesetz), LGB1 1961 Nr. 7 in der damals geltenden Fassung (nachstehend kurz: aSteG), zur Anwendung.
6. Strittig sind im gegenständlichen Verfahren zum einen die Aufrechnung des Werbeaufwandes für die Steuerjahre 2007 und 2008 in Höhe von jeweils 30% statt wie von der Beschwerdeführerin gewünscht nur für je maximal 10%, und zum anderen die Aufrechnung des übrigen Betriebsaufwandes im Steuerjahr 2007 in Höhe von CHF 171'582.-- (Forderungsverzicht Konto 14410 X Anstalt.) und CHF 70'912.-- (Forderungsverzicht Konto 1417 MM). Ebenfalls strittig sind die daraus folgenden couponsteuerrechtlichen Folgen.
7. Eine Beurteilung, welcher Anteil des von der Beschwerdeführerin in den Steuerjahren 2007 und 2008 geltend gemachten Werbeaufwandes geschäftsmässig begründet ist und welcher Anteil als privat auszuscheiden ist, ist nur dann möglich, wenn hierzu von der Beschwerdeführerin zweckdienliche Hintergrundsinformationen zur Verfügung gestellt werden, insbesondere die Identität jener Personen, welchen der getätigte Werbeaufwand letztlich zu Gute gekommen ist. Der Hinweis der Beschwerdeführerin auf die Bindung ihres Geschäftsführers an die Verschwiegenheitsverpflichtung gemäss Treuhändergesetz greift zum Einen zu kurz, weil dem Berufs- und Geschäftsgeheimnis die Offenlegungspflicht der Steuerunterworfenen im Sinne des Art. 9 aSteG gegenübersteht, zum Andern nicht, weil die Beschwerdeführerin keine Treuhandgesellschaft im Sinne des Treuhändergesetzes ist.
Gemäss Art. 81 Abs. 2 aSteG kann die Steuerverwaltung im Falle der nicht fristgerechten Einreichung der erforderlichen Unterlagen durch den Steuerpflichtigen die "freie Einschätzung" des steuerbaren Kapitals und Reinertrages vornehmen. Aus der sinngemässen Verweisung auf Art. 38 Abs. 2 aSteG ergibt sich, dass im Falle der Nichtanerkennung der Veranlagung durch den Steuerpflichtigen diesem der Beweis obliegt, dass sein Kapital oder Reinertrag den festgesetzten Ansatz nicht erreicht. Nachdem die Beschwerdeführerin der Steuerverwaltung die für eine Ausscheidung des Privatanteils erforderlichen Unterlagen nicht einreichte, war die Steuerverwaltung jedenfalls im Recht, wenn sie eine freie Einschätzung des Privatanteils vornahm. Die Annahme eines Privatanteils von 30% entspricht im Übrigen der Praxis der Steuerverwaltung, weshalb die von der Steuerverwaltung vorgenommene Einschätzung auch der Höhe nach nicht zu beanstanden ist. Wenn die Beschwerdeführerin sinngemäss reklamiert, dass bei ihr aufgrund ihres Geschäftsfeldes ein höherer Werbeaufwand anfalle als bei anderen Steuerpfilchtigen und effektiv lediglich ein Privatanteil von 10 % gerechtfertigt sei, so ist ihr entgegen zu halten, dass aufgrund der im Steuerrecht unausweichlichen Pauschalierung und Schematisierung an eine in allen Belangen dem Gleichbehandlungsgrundsatz entsprechende Besteuerung Abstriche zu machen sind. Mit anderen Worten ist eine pauschalierte Betrachtungsweise bzw. die Annahme eines pauschalen Privatanteils von 30% im Falle eines fehlenden Nachweises zulässig, und zwar auch dann, wenn eine differenzierte Betrachtungsweise zu unterschiedlichen Ausscheidungen führen würde. Für künftige Steuerjahre steht es der Beschwerdeführerin allerdings offen, ein Spesenreglement zu entwerfen, welches ihrer Geschäftstätigkeit besser gerecht wird, und dieses von der Steuerverwaltung genehmigen zu lassen.
Nachdem die Beschwerdeführerin die Spesenbelege für das Jahr 2007 bis zum Abschluss des Einspracheverfahrens nicht vorgelegt hat, können diese Belege ohnehin nicht mehr als Beweismittel gemäss Art. 24 Abs. 3 aSteG (neu: Art. 117 Abs. 3 SteG) erhoben oder entgegengenommen werden. Art. 24 Abs 3 aSteG (bzw. nunmehr neu Art. 117 Abs. 3 SteG) gilt selbstredend auch im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof (VGH 2009/23). Diese Beweismittelbeschränkung in den Verfahren vor den oberen Rechtsmittelinstanzen soll den Steuerpflichtigen dahingehend disziplinieren, dass er zweckdienliche Beweismittel zu seiner Steuerveranlagung möglichst rasch den Steuerbehörden vorlegt.
8. Bezüglich der von der Steuerverwaltung vorgenommenen Aufrechnung der als übriger Betriebsaufwand verbuchten Beträge von CHF 171'582.-- (Forderungsverzicht Konto 14410 X Anstalt.) und CHF 70'912.-- (Forderungsverzicht Konto 1417 MM), gibt die Beschwerdeführerin zu bedenken, dass tatsächlich beide Forderungen als uneinbringlich auszubuchen seien, weil gegenüber der X Anstalt in Folge der Löschung der Gesellschaft und gegenüber MM in Folge seiner Zahlungsunfähigkeit diese Forderungen nicht mehr einbringlich zu machen gewesen seien.
Die Landessteuerkommission ist der Argumentation der Steuerverwaltung gefolgt, wonach aktenkundig sei, dass der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin, NN, und MM persönlich als Solidarbürgen für den Kredit der zwischenzeitlich gelöschten X Anstalt aufgetreten seien. Die Landessteuerkommission folgert daraus, dass die Beschwerdeführerin nicht als Bürge zur Zahlung verpflichtet gewesen wäre. Durch ihre Zahlung sei die Forderung der Y Bank gegen die X Anstalt auf die Beschwerdeführerin übergegangen, so dass diese nach Zahlungsunfähigkeit der Hauptschuldnerin die beiden Solidarbürgen hätte in Anspruch nehmen können, was diese jedoch offenbar nicht versucht habe. Unter Hinweis auf die weiterhin bestehende Eintreibbarkeit der von der Beschwerdeführerin abgeschriebenen Forderungen schützte die Landessteuerkommission die von der Steuerverwaltung vorgenommene Aufrechnung.
Es muss differenziert werden zwischen der ausgebuchten Forderung gegenüber X Anstalt von CHF 171'582.-- einerseits und der ausgebuchten Forderung gegenüber MM von CHF 70'912.-- andererseits. Bei ersterem Betrag ist wiederum zu differenzieren zwischen der Zahlung aus der Bürgschaft des NN an die Y Bank von CHF 82'209.-- einerseits und dem Rest andererseits. Der Rest ist der Saldo, der sich auf dem Verrechnungskonto der Beschwerdeführerin betreffend X Anstalt im Laufe der Zeit seit Jahren aus vielen, relativ kleinen Positionen ergab (siehe Buchhaltungskonto Nr. 14410).
Dass die gesamte Forderung gegenüber X Anstalt abgeschrieben werden muss, ergibt sich aus der Tatsache, dass die X Anstalt konkursrechtlich im Öffentlichkeitsregister gelöscht wurde und somit seit 6. Juni 2007 nicht mehr existiert. Hinweise darauf, dass die Forderung gegenüber X Anstalt dennoch realistischerweise eingetrieben werden kann, sind nicht hervorgekommen.
Hinsichtlich der Forderung gegenüber MM folgt der Verwaltungsgerichtshof der Argumentation der Beschwerdeführerin, dass die Zahlungsunfähigkeit von MM in Folge seiner strafrechtlichen Verurteilung notorisch bekannt ist und deshalb von der Uneinbringlichkeit dieser Forderung auszugehen ist. Somit hat die Beschwerdeführerin ihre Forderung gegenüber MM zu Recht abgeschrieben.
Zu prüfen ist noch, ob die Teilforderung gegenüber X Anstalt in der Höhe von CHF 82'209.-- gegenüber NN geltend gemacht und eingetrieben werden kann, zumal sich diese Forderung daraus ergibt, dass die Beschwerdeführerin die Schuld des NN aus seiner gegenüber der Y Bank eingegangenen Bürgschaft beglich und dem Kontokorrentkonto der X Anstalt belastete.
Auch wenn es zutrifft, dass nicht die Beschwerdeführerin, sondern ihr Geschäftsführer persönlich zusammen mit MM als Solidarbürgen aufgetreten sind, und dass die Kreditforderung der Y Bank in Folge der Zahlung durch die Beschwerdeführerin auf letztere übergegangen ist, kann den Vorinstanzen im Ergebnis aus den nachfolgenden Gründen nicht gefolgt werden.
Es ist dem Umstand besonders Rechnung zu tragen, dass es sich bei der X Anstalt um einen Kunden der Beschwerdeführerin handelte, an deren Fortbestand und Geschäftserfolg in erster Linie die Beschwerdeführerin ein Interesse hatte. Es ist im bisherigen Verfahren nicht hervorgekommen, dass der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin darüber hinaus ein Eigeninteresse hatte, welches ihn zu einer entsprechenden Bürgschaftserklärung bewegen hätte können. Vielmehr ist dem glaubwürdigen Vorbringen der Beschwerdeführerin beizutreten, wonach ihr Geschäftsführer die Bürgschaftserklärung zwar persönlich im eigenen Namen, jedoch im Auftrag und im Interesse der Beschwerdeführerin abgegeben hat. Der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin fungierte im Rahmen seiner Anstellung bei der Beschwerdeführerin als einzelzeichnungsberechtigter Verwaltungsrat der X Anstalt und gab offenbar vor diesem Hintergrund die in Frage stehende Bürgschaftserklärung ab. Es deutet nichts darauf hin, dass der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin aus einem persönlichen Motiv - so z.B. als Mitinhaber der Gründerrechte oder als direkt oder indirekt Begünstigter der X Anstalt - gehandelt hat. Jedenfalls liegen keine solchen Anhaltspunkte vor. Daraus erhellt, dass die Beschwerdeführerin die Forderung von CHF 82'209.-- gegen ihren Geschäftsführer nicht mit Erfolg geltend machen könnte. Zwar mag es sein, dass die Beschwerdeführerin mit der Ablösung der Kreditforderung auch die damit zusammenhängenden Solidarbürgschaften als Personalsicherheiten mit übernommen hat, doch könnte ihr Geschäftsführer im Falle seiner Inanspruchnahme aus seinem Anstellungsverhältnis zur Beschwerdeführerin eine entsprechend hohe Gegenforderung der Beschwerdeführerin entgegenhalten. Denn er hat die Organfunktion bei der X Anstalt (nur) im Rahmen seiner Tätigkeit für die Beschwerdeführerin wahrgenommen und offensichtlich in dieser Funktion die Bürgschaftserklärung abgegeben, weshalb die Beschwerdeführerin als seine Arbeitgeberin hierfür letztlich zu haften hat. Die Vorinstanzen haben keinerlei Indizien vorgebracht, die darauf hindeuten, dass NN die Solidarbürgschaft aus eigener Initiative eingegangen ist. Dass die Beschwerdeführerin im gegenständlichen Verfahren keinen schriftlichen Beweis dafür erbracht hat, dass ihr Geschäftsführer die Bürgschaftserkärung in ihrem Auftrag und in ihrem Interesse abgegeben hat, erkärt sich schon mit Blick darauf, dass NN in Personalunion einerseits als einzelzeichnungsberechtigter Geschäftsführer der Beschwerdeführerin (und somit als Auftraggeber) und andererseits als Beauftragter agierte. Es ist verständlich, dass eine entsprechende Beauftragung des Geschäftsführers der Beschwerdeführerin an ihn selbst nicht verschriftlicht worden ist.
Der Verwaltungsgerichtshof gelangt daher entgegen den Vorinstanzen zur Auffassung, dass die beiden in Frage stehenden Forderungen zu Recht von der Beschwerdeführerin erfolgswirksam ausgebucht worden sind. Die Aufrechnung der beiden Forderungsverzichte durch die Steuerverwaltung ist daher nicht zu schützen.
9. Soweit die Beschwerdeführerin die Nichtaufnahme der von ihr angebotenen Beweise, namentlich die Einvernahme ihres Geschäftsführers im Veranlagungs- und Einspracheverfahren vor der Steuerverwaltung und im Verfahren vor der Landessteuerkommission reklamiert, ist - abgesehen von der bereits erwähnten Beweismittelbeschränkung nach Abschluss des Einspracheverfahrens - darauf hinzuweisen, dass gemäss Art. 57 Abs. 4 LVG die Ermittlung des Sachverhaltes durch die zuständige Behörde entweder auf dem Wege der Einvernahme (im Rahmen eines mündlichen Verfahrens) oder, wenn eine solche nicht nötig ist, auf schriftlichem Wege erfolgen kann. Nach Art. 100 Abs. 4 LVG liegt es im Ermessen der entscheidenden Verwaltungsbehörde, ob eine mündliche Parteienverhandlung durchgeführt werden soll. Die Beschwerdeführerin konnte sich im Verfahren vor Erlass der bekämpften Entscheidungen schriftlich in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht hinreichend äußern. Auch findet Art. 6 Abs. 1 EMRK im (normalen) Steuerverfahren keine Anwendung. Der Steuerpflichtige kann sich daher im Veranlagungsverfahren und im anschliessenden Rechtsmittelverfahren auch nicht auf die in Art. 6 EMRK umschriebenen Rechte berufen. Insbesondere hat der Steuerpflichtige keinen Anspruch darauf, von einer Steuerbehörde oder einer Rechtsmittelinstanz mündlich in einer publikumsöffentlichen Verhandlung angehört zu werden. Der von der Beschwerdeführerin monierte Verfahrensmangel kann daher nicht festgestellt werden.
10. Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass die Steuerverwaltung zu Recht einen Anteil von 30% des Werbeaufwands (Ausgaben für die Kundenbetreuung und Reisekosten) als privat pauschalierte, nachdem die Beschwerdeführerin weder die erforderlichen Informationen und Belege für eine belegmässige Beurteilung zur Verfügung stellte noch ein von der Steuerverwaltung genehmigtes Spesenreglement vorweisen konnte. Der aufgerechnete Privatanteil in Höhe von CHF 16'884.-- (2007) und CHF 18'859.-- (2008) stellt schliesslich eine verdeckte Gewinnausschüttung an der Beschwerdeführerin nahe stehende Personen (Verwaltungsrat und Ehegatte der Firmeninhaberin) dar, weshalb darauf die Couponsteuer von 4% geschuldet ist. Dagegen erfolgte die Aufrechnung der zwei von der Beschwerdeführerin im Steuerjahr 2007 abgeschriebenen Forderungen in Höhe von CHF 171'582.-- (Forderungsverzicht Konto 14410 NSTech International Est.) und CHF 70'912.-- (Forderungsverzicht Konto 1417 Patrick Wiebach) zu Unrecht, weshalb die angefochtene Entscheidung der Landessteuerkommission, die Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung und die zugrundeliegenden Verfügungen der Steuerverwaltung insoweit zu korrigieren sind.
11. Auf den Antrag der Beschwerdeführerin auf Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung brauchte deswegen nicht eingegangen zu werden, weil einer Verwaltungsbeschwerde gemäss Art. 116 LVG immer aufschiebende Wirkung zukommt, sofern spezialgesetzlich nichts anderes vorgesehen ist oder diese im Einzelfall entzogen worden ist.
12. Da die Beschwerdeführerin mit ihrer Beschwerde grösstenteils durchgedrungen ist, verbleiben die Kosten des Verfahrens beim Land. Parteikosten konnten keine zugesprochen werden, da die Beschwerdeführerin keine solchen verzeichnet hat.
Dieses Urteil ist endgültig.
Vaduz, 5. Juli 2011