VGH 2012/112
Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz, hat durch die
Rekursrichter: lic. iur. Andreas Batliner, Vorsitzender
in der Beschwerdesache der
Beschwerdeführer: C
wegen: Steueramtshilfe an die USA
gegen: Verfügung der Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein vom September 2012, AZ: US-2012-G01
in der nicht-öffentlichen Sitzung vom 17. Januar 2013
entschieden:
1. Der Beschwerde vom (...) 2012 gegen die Verfügung der Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein vom (...) 2012, AZ: (...) , wird stattgegeben und die angefochtene Verfügung wird ersatzlos aufgehoben.
2. Die Kosten des Verfahrens verbleiben beim Land. Parteikosten werden keine zugesprochen.
1. Am 11. Mai 2012 richtete das Departement of Justice der USA (Justizministerium; im Folgenden: DOJ) ein Amtshilfeersuchen an die Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein. Darin ersuchte es um die Übermittlung von Kundendossiers der Liechtensteinischen Landesbank AG, Liechtenstein (im Folgenden: LLB; die schweizerische Tochtergesellschaft wird im Folgenden als LLB Schweiz bezeichnet). Das Ersuchen betrifft insbesondere Kunden der LLB sowie Drittpersonen, die sich der Verletzung von US-Steuerrecht schuldig gemacht hätten.
Den massgeblichen Sachverhalt umschreibt das DOJ wie folgt:
1.1. Die US-Staatsanwaltschaft des südlichen Distrikts von New York sowie das Department of the Treasury (Finanzministerium), Internal Revenue Service (US-Steuerbehörde; im Folgenden: IRS), führten eine Untersuchung wegen Steuerumgehung, Steuerbetrug, Unterlassen des Einreichens von Unterlagen über ausländische Bankkonten, Einreichen falscher Unterlagen über ausländische Bankkonten, Behinderung bei der Anwendung von Steuergesetzen, Verschwörung (also als eigener Tatbestand formulierte strafbare gemeinsame Tatbegehung "conspiracy") und damit verbundene Taten. Diese seien einerseits von Staatsbürgern der USA und Personen mit rechtmässigem ständigen Aufenthalt in den USA (in den USA Steuerpflichtigen; "U.S. taxpayers") begangen worden, die an nicht deklarierten Konten (der Begriff "Konto" wird im Folgenden als Sammelbegriff verwendet, unter den beispielsweise auch Wertschriftendepots fallen) bei der LLB, die am oder nach dem 1. Januar 2004 bestanden hätten, wirtschaftlich berechtigt gewesen seien. Andererseits seien die Handlungen von Dritten begangen worden, die nicht Angestellte der LLB gewesen seien (wie Anwälte, Buchhalter, unabhängige Finanzberater, Vermögensverwalter oder professionelle "Vermögensschützer" ("'asset protection' professionals"), die in den USA, Liechtenstein oder anderen Ländern gearbeitet hätten. Diese hätten zusammen mit den in den USA Steuerpflichtigen oben genannte Delikte verübt ("conspired with") oder diesen Beihilfe geleistet ("aided and abetted"). Die Untersuchungen hätten ergeben, dass zahlreiche in den USA Steuerpflichtige an nicht deklarierten Konten bei der LLB wirtschaftlich berechtigt gewesen seien. Um die Untersuchung weiterzubringen, ersuchten die US-Staatsanwälte ("U.S. prosecutors") um Dokumente der LLB, um untersuchen zu können ("investigate"), ob (1) einzelne in den USA Steuerpflichtige US-Strafrecht verletzt hätten, indem sie - unter anderem - ihre undeklarierten Konten dem IRS nicht angegeben und auf den Einkünften, welche auf diesen Konten generiert worden seien, keine Steuer entrichtet hätten, sowie ob (2) genannte Dritte ihnen dabei Beihilfe geleistet oder mit ihnen zusammen Straftaten begangen hätten.
1.2. Im Weiteren umschreibt das Amtshilfeersuchen die Pflichten von in den USA Steuerpflichtigen, das inner- und ausserhalb der USA erzielte Einkommen, welches eine bestimmte Grenze übersteige, in ihrer Einkommenssteuererklärung für das Kalenderjahr gegenüber dem IRS anzugeben. Zudem müsse der Steuerpflichtige mitteilen, ob und wenn ja, wo er an ausländischen Konten ("bank account, securities account, or other financial account") beteiligt sei oder eine Unterschrifts- oder andere Berechtigung über diese habe. Überdies sei - neben der Einkommenssteuererklärung - für diese Konten ein so genanntes FBAR (Report of Foreign Bank and Financial Accounts) auszufüllen, welches bis zum 30. Juni des folgenden Kalenderjahrs einzureichen sei. Des Weiteren werden Strafbestimmungen des US-(Steuer-)Rechts genannt.
1.3. Im Amtshilfeersuchen werden zunächst zwei Gruppen umschrieben: Unter die so genannten Konten der Gruppe I ("Group I accounts") fallen Konten, die bei der LLB gehalten werden, die (a) irgendwann am oder nach dem 1. Januar 2004 bestanden (auch wenn sie ursprünglich vor dem 1. Januar 2004 eröffnet worden waren), (b) im Namen einer oder mehrerer natürlicher Personen gehalten wurden und an denen zumindest teilweise ein in den USA Steuerpflichtiger wirtschaftlich berechtigt war, und (c) die ein Jahresendguthaben von mindestens $ 500'000 irgendwann nach dem 1. Januar 2004 aufwiesen. Unter die Konten der Gruppe II ("Group II accounts") fallen Konten, die bei der LLB gehalten wurden, die (a) irgendwann am oder nach dem 1. Januar 2004 bestanden (auch wenn sie ursprünglich vor dem 1. Januar 2004 eröffnet worden waren), (b) im Namen einer nicht-US-Gesellschaft, einer Stiftung, einer Trustgesellschaft oder anderen juristischen Person/rechtlich selbständigen Einheit ("legal entity") gehalten wurden, an der aber zumindest teilweise ein in den USA Steuerpflichtiger wirtschaftlich berechtigt war, und (c) die ein Jahresendguthaben von mindestens $ 500'000 irgendwann nach dem 1. Januar 2004 aufwiesen. Nicht vom Ersuchen betroffen sind ausdrücklich Konten, die am oder vor dem 31. Dezember 2003 saldiert wurden, und solche, die bei der LLB Schweiz gehalten wurden.
1.3.1. Zu den Konten der Gruppe I wird im Amtshilfeersuchen ausgeführt, dass mehrere Eigenschaften diese Konten als solche identifizieren würden, die von den in den USA Steuerpflichtigen nicht dem IRS angegeben worden seien, und dass diese Konten Einkünfte generiert hätten, die ebenfalls nicht angegeben worden seien. Zum Beispiel hätte ein "Code Word Agreement" (Codewortvereinbarung) zwischen der LLB und dem in den USA Steuerpflichtigen bestanden, so dass der Name des Steuerpflichtigen in möglichst wenigen Dokumenten erschienen sei. Damit sei das Risiko gemindert worden, dass die US-Steuerbehörden die Identität des wirtschaftlich Berechtigten erfahren würden. Weiter habe die LLB zugestimmt, für viele dieser Konten die Korrespondenz banklagernd zu halten. Dies habe die Bank nicht von ihren Kunden verlangt, sondern die in den USA steuerpflichtigen Personen hätten sich zustimmend für dieses Arrangement entschieden, um sicherzustellen, dass Hinweise auf ihre Konten ausserhalb der USA und ausserhalb des Zugriffsbereichs der US-Steuerbehörden geblieben seien. Schliesslich hätte die LLB von jeder in den USA steuerpflichtigen Person, die Kunde gewesen sei, verlangt, entweder der LLB ein Formular "W-9" einzureichen, wobei die Identität des wirtschaftlich Berechtigten den US-Steuerbehörden offengelegt werde, oder die LLB ausdrücklich anzuweisen, ihren Namen [den Namen der steuerpflichtigen Person] dem IRS nicht offenzulegen. Viele in den USA Steuerpflichtige hätten die LLB dahingehend instruiert, ihre Namen nicht offenzulegen. Zudem hätten sie eine Codewortvereinbarung und eine Verabredung, die Korrespondenz banklagernd zuzustellen, gehabt. In solchen Fällen hätten Angestellte der LLB Indizien gehabt, dass diese in den USA steuerpflichtigen Kunden, die alle von den USA nach Liechtenstein reisten, um Geschäfte zu tätigen, nicht die Absicht hatten, die Existenz ihrer LLB-Konten dem IRS offenzulegen oder auf den darauf generierten Einkünften Einkommenssteuer zu zahlen.
1.3.2. Bezüglich der Konten der Gruppe II erklärt das DOJ, die statistischen Daten zeigten, dass ein Grossteil der Gelder, die von in den USA Steuerpflichtigen bei der LLB gehalten würden, mit Stichtag vom 31. Dezember 2006 mittels einer Non-US-Gesellschaft, Stiftung, einer Trustgesellschaft oder einer anderen juristische Person/rechtlich selbständigen Einheit ("legal entity") gehalten worden seien. Diese Strukturen seien errichtet worden, damit die Steuerpflichtigen ihre Konten vor dem IRS hätten verschleiern können.
2. Nach der Prüfung des Ersuchens gemäss Art. 9 Abs. 1 AHG-USA ersuchte die Steuerverwaltung mit dem Schreiben vom 16. Mai 2012 die LLB als Informationsinhaberin um Übermittlung der im Amtshilfeersuchen verlangten Unterlagen. Dieser Aufforderung kam die LLB nach. Gleichzeitig ersuchte die Steuerverwaltung die LLB, allfällige betroffene Personen mit Wohnsitz oder Sitz im Ausland gemäss Art. 10 Abs. 1 lit. c AGH-USA zu informieren.
3. Am (...) 2012 wurde den Beschwerdeführern Akteneinsicht gewährt.
4. Mit Schlussverfügung vom (...) 2012 entschied die Steuerverwaltung wie folgt:
1. Die Steuerverwaltung leistet dem DOJ aufgrund des Ersuchens vom 11. Mai 2012 Amtshilfe.
2. Die Steuerverwaltung übermittelt dem DOJ folgende Unterlagen:
2.1. (...)
In ihrer Begründung nimmt die Steuerverwaltung auch dahingehend Stellung, dass die vom Ersuchen verlangten Informationen auch nach einer freiwilligen Offenlegung ("voluntary disclosure) für das Steuer- bzw. Steuerstrafverfahren voraussichtlich bedeutsam sein könnten. Damit könnten die US-Behörden nämlich prüfen, ob eine vollständige und ordnungsgemässe Offenlegung erfolgt sei. Nur wenn ein solches Offenlegungsverfahren abgeschlossen worden sei, damit auch eine umfassende Untersuchung durch die amerikanische Behörde stattgfunden habe, könne aus Gründen der Verhältnismässigkeit auf eine Übermittlung verzichtet werden.
5. Am (...) 2012 reichten die Beschwerdeführer gegen die genannte Schlussverfügung der Steuerverwaltung rechtzeitig Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof ein.
6. Der Verwaltungsgerichtshof zog den Vorakt der Steuerverwaltung bei, erörterte in seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 17. Januar 2013 die Sach- und Rechtslage und entschied, wie aus dem Spruch ersichtlich.
1. Das Fürstentum Liechtenstein gewährt anderen Staaten, mit denen es entsprechende völkerrechtliche Abkommen abgeschlossen hat, Amtshilfe in Steuersachen (Art. 1 des Gesetzes vom 30. Juni 2010 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen [Steueramtshilfegesetz; SteAHG; LGBl. 2010 Nr. 246; LR 353]). Das gegenständliche Amtshilfeverfahren stützt sich auf das Übereinkommen zwischen der Regierung des Fürstentums Liechtenstein und der Regierung der Vereinigten Staaten von Amerika über die Zusammenarbeit und den Informationsaustausch in Steuersachen (TIEA-USA; LGBl. 2009 Nr. 302; LR 0.351.913.12), das im internen Verhältnis mit dem Gesetz vom 16. September 2009 über die Amtshilfe in Steuersachen mit den Vereinigten Staaten von Amerika (Steueramtshilfegesetz-USA; AHG-USA; LGBl. 2009 Nr. 303; LR 359.131.1) umgesetzt wird. Die darin enthaltenen Bestimmungen gehen dem SteAHG als leges speciales vor. Der Anhang zum TIEA-USA ist dabei genauso anwendbar wie das TIEA-USA selber (Art. 14 TIEA-USA; vgl. VGH 2012/63 Erw. 1 [nicht veröffentlicht]; vgl. auch BuA 40/2009 S. 11 und 18).
Gegenständlich ist das AHG-USA in seiner Fassung vom 21. März 2012 anwendbar (LGBl. 2012 Nr. 121).
Gemäss Art. 1 TIEA-USA leisten die Vertragsparteien einander Unterstützung durch den Austausch von Informationen, die für die Anwendung und Vollstreckung der jeweiligen innerstaatlichen gesetzlichen Vorschriften betreffend die unter dieses Übereinkommen fallenden Steuern voraussichtlich bedeutsam sind, einschliesslich Informationen, die für die Festlegung, Veranlagung, Vollstreckung oder Erhebung von Steuern in Bezug auf Personen, die diesen Steuern unterliegen, oder die Untersuchung und Verfolgung von Steuerstrafsachen voraussichtlich bedeutsam sind. Entsprechende Auskünfte werden auf Ersuchen der ersuchenden Vertragspartei von der zuständigen Behörde der ersuchten Vertragspartei zur Verfügung gestellt (Art. 5 Abs. 1 TIEA-USA). Das Verfahren richtet sich, soweit das AHG-USA nichts anderes bestimmt, nach dem Gesetz vom 21. April 1922 über die allgemeine Landesverwaltungspflege (die Verwaltungsbehörden und ihre Hilfsorgane, das Verfahren in Verwaltungssachen, das Verwaltungszwangs- und Verwaltungsstrafverfahren) (LVG; LGBl. 1922 Nr. 24; LR 172.020).
2. Die Beschwerdeführer rügen zunächst die Nichterfüllung einer wesentlichen Voraussetzung gemäss Art. 7 AHG-USA. Dabei bringen sie im Wesentlichen vor, eine der Voraussetzungen für die Gewährung von Amtshilfe nach Art. 7 Abs. 2 Bst. i AHG-USA sei, dass die zuständige amerikanische Behörde alle angemessenen, ihr in ihrem Hoheitsgebiet zur Verfügung stehenden Mittel zur Beschaffung der Informationen ausgeschöpft habe, ausgenommen solche, die unverhältnismässig grosse Schwierigkeiten bedeuten würden. Gegenständlich nehme aber die einzige betroffene und in den USA steuerpflichtige Person, NN, seit dem (...) 2012 am «Voluntary Disclosure Program» der IRS teil. In diesem Zusammenhang sei auch das hier betroffene Konto der X AG bei der LLB genannt worden. Der IRS habe somit nicht nur Kenntnis vom Konto, sondern habe auch, unter Vorbehalt der vollständigen und wahrheitsgetreuen Offenlegung, die Teilnahme am «Voluntary Disclosure Program» akzeptiert. Zum Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Verfügung habe die IRS die Möglichkeit gehabt, sämtliche Informationen zu beschaffen. Somit seien die Voraussetzungen des Art. 7 Abs. 2 Bst. i AHG-USA nicht gegeben gewesen. Das Amtshilfeverfahren sei zur Einholung von Informationen im Inland subsidiär.
3. Dieses Vorbringen der Beschwerdeführer ist nicht richtig. Die Angabe gemäss Art. 5 Abs. 2 Bst. i TIEA-USA bzw. Art. 7 Abs. 2 Bst. i AHG-USA, dass die zuständige amerikanische Behörde alle angemessenen, ihr in ihrem Hoheitsgebiet zur Verfügung stehenden Mittel zur Beschaffung der Informationen ausgeschöpft hat, ausgenommen solche, die unverhältnismässig grosse Schwierigkeiten bedeuten würden, stellt auf den Zeitpunkt des Ersuchens, hier auf den 11. Mai 2012, ab. Die Teilnahme des NN am «Voluntary Disclosure Program» erfolgte jedoch erst danach. Sohin war zum massgebenden Zeitpunkt die Voraussetzung des Art. 7 Abs. 2 Bst. i AHG-USA erfüllt.
4. Ungeachtet der vorhergehenden Erwägung ist jedoch zu konstatieren, dass sich aufgrund der Teilnahme des NN am «Voluntary Disclosure Program» die Sachlage geändert hat. Es stellt sich nun die Frage, inwieweit sich die geänderte Sachlage in Bezug auf das Verhältnismässigkeitsprinzip auswirkt, das als verfassungsmässiger Grundsatz staatlichen Handelns zwingend zu berücksichtigen ist (vgl. BuA 40/2009 S. 35; Herbert Wille, Liechtensteinisches Verwaltungsrecht, Ausgewählte Gebiete, Schaan 2004, LPS 38, S. 544 mit Hinweis auf Andreas Kley, Grundriss des liechtensteinischen Verwaltungsrechts, Vaduz 1998, LPS 23, S. 227).
Der Staatsgerichtshof weist in seinem Urteil zur internationalen Steueramtshilfe (Urteil vom 03.09.2012 StGH 2012/106 Erw. 2.2) darauf hin, dass bei einem Grundrechtseingriff, wie dem Eingriff in die Geheim- und Privatsphäre, nicht nur zu prüfen ist, ob eine gesetzliche Grundlage für den und ein öffentliches Interesse am Eingriff besteht, sondern ob auch dem Verhältnismässigkeitsprinzip Genüge getan wird. Er führte wörtlich aus:
Nach der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes stellen sowohl die Beschlagnahme als auch die Ausfolgung von Bankunterlagen klarerweise einen Eingriff in die Geheim- und Privatsphäre gemäss Art. 32 Abs. 1 LV dar (StGH 2008/37 + 88, Erw. 5.4 [im Internet abrufbar unter www.stgh.li]; vgl. auch StGH 1995/6, LES 2001, 63 [68, Erw. 3.1]; StGH 1995/8, LES 1997, 197 [201, Erw. 3.2]). Dies gilt gemäss der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes auch für entsprechende Zwangsmassnahmen im Amtshilfeverfahren wie im Beschwerdefall, in dem die Übermittlung von Dokumenten der Beschwerdeführerin an die ersuchende Behörde verfügt worden ist (vgl. StGH 2009/8, Erw. 4.2 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheidungen.li]; StGH 2009/9, Erw. 4.2; StGH 2009/24, Erw. 2.3 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheidungen.li]; StGH 2011/19, Erw. 4.1; StGH 2011/72, Erw. 4.1). Solche Grundrechtseingriffe sind nach der Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes nur zulässig, wenn sie den vom Staatsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung formulierten Grundrechtseingriffskriterien genügen. So ist eine gesetzliche Grundlage erforderlich; der Eingriff muss im öffentlichen Interesse erfolgen; er darf nicht unverhältnismässig sein und auch nicht den Kerngehalt des Grundrechts verletzen (StGH 2009/8, Erw. 4.2 [im Internet abrufbar unter www.gerichtsentscheidungen.li] und StGH 2009/9, Erw. 4.2, beide jeweils mit Verweis auf StGH 2005/50, LES 2007, 396 [407, Erw. 6]; StGH 2011/19, Erw. 4.1; StGH 2011/72, Erw. 4.1; siehe etwa auch für die Schweiz B-934/2011, Urteil des Bundesverwaltungsgerichtes, Erw. 3 und B-1092/2009, Urteil des Bundesverwaltungsgerichtes vom 5. Januar 2010, Erw. 4 und Erw. 6.3.1, wonach die zwangsweise Erhebung und Bearbeitung personenbezogener Informationen [z.B. Bankdaten] gegen den ausdrücklichen Widerstand oder in Unkenntnis der davon Betroffenen Grundrechtseingriffe darstellen, die insbesondere das Recht auf informationelle Selbstbestimmung und damit das Recht auf Achtung der Privatsphäre gemäss Art. 13 Abs. 2 BV sowie Art. 8 EMRK und Art. 17 UNO-Pakt II tangieren).
Unter Anwendung dieser Kriterien ist vorliegendenfalls eine Informationsübermittlung nicht verhältnismässig.
5. Aufgrund der aufgenommenen Beweise steht folgender Sachverhalt fest:
Wirtschaftlich Berechtigter der X AG ist NN, wohnhaft in den USA. Er, vertreten durch den in [den USA] zugelassenen Rechtsanwalt (attorney at law) D, nahm am sogenannten Voluntary Disclosure Program des IRS teil und legte die Konten und Vermögenswerte von X AG bei der LLB offen. Er gab insbesondere den Namen des betreffenden Finanzinstitutes, nämlich der LLB, und dessen Adresse, das Datum der Kontoeröffnung und -schliessung, den Namen des Kontoinhabers (nämlich X AG, eine liechtensteinische Gesellschaft) und die Namen der Verwaltungsräte dieser Gesellschaft an. Der IRS bestätigte den Eingang der Meldung mit Schreiben vom (...) 2012, adressiert an Rechtsanwalt D. Dass NN am Voluntary Disclosure Program des IRS seit 2012 teilnimmt, bestätigte Rechtsanwalt D auch (...) .
Diese Sachverhaltsfeststellungen gründen sich vor allem auf die mit der Beschwerde vom (...) 2012 an den Verwaltungsgerichtshof gelegten Urkunden, insbesondere das Schreiben von D an den IRS vom (...) 2012 samt ausgefüllten und unterzeichneten Formularen, das Schreiben des IRS an D und das Schreiben von D (Original dem Verwaltungsgerichtshof vorgelegt). An der Übereinstimmung der vorgelegten Fotokopien mit den Originalen und der Richtigkeit der getroffenen Sachverhaltsfeststellungen zweifelt der Verwaltungsgerichtshof nicht, zumal der amerikanische Rechtsanwalt D bestätigte, dass er in Vertretung von NN entsprechend mit dem IRS korrespondierte. Aufgrund der berufsrechtlichen Zugehörigkeit von Rechtsanwalt D zu den Vereinigten Staaten von Amerika ist nicht davon auszugehen, dass dieser Rechtsanwalt sich der Gefahr einer zivil-, straf- oder berufsrechtlichen Verfolgung durch den IRS aussetzt.
6. Der wirtschaftliche Berechtigte der X AG ist Teilnehmer des «Voluntary Disclosure Program». Als Teilnehmer dieses Programmes hat er seine sämtlichen Konten, auch der X AG, offen zu legen. So erlangte der IRS Kenntnis über das vom Ersuchen betroffene Bankkonto. Zudem ist der Teilnehmer verpflichtet, alle vom IRS geforderten Dokumente zu übergeben. Letzteres wird für einen Abschluss des Offenlegungsverfahrens bedingt. Die verfahrensgegenständlichen Informationen sind somit nicht mehr geeignet, das amerikanische Verfahren gegen NN erst zu ermöglichen, da eben die zuständige amerikanische Behörde entweder schon Kenntnis über die verfahrensgegenständlichen Informationen hat oder diese Informationen selbst, dh. von NN, erlangen kann. Im Vergleich zu einer Informationsübermittlung im Wege der Amtshilfe ist Letzteres das mildere Mittel. Lediglich die Möglichkeit, dass die von der LLB der Steuerverwaltung übermittelten Daten auch einige Informationen enthalten könnten, die der IRS von NN nicht erhalten hat oder erhalten wird und die für das amerikanische Verfahren relevant sein könnten, rechtfertigt nicht, alle Daten an die amerikanischen Behörden pauschal zu übermitteln. Dabei ist weiter zu berücksichtigen, dass die ersuchenden amerikanischen Behörden mit ihrem gegenständlichen Amtshilfeersuchen in erster Linie erfahren möchten, welche amerikanischen Steuerpflichtigen bei der LLB direkt oder indirekt Vermögenswerte halten. Diese Information ist ihnen bereits von NN im Offenlegungsverfahren gegeben worden. Insoweit besteht also kein Rechtsschutzinteresse der amerikanischen Behörden mehr, Informationen im Amtshilfeweg zu erhalten (Urteil Bundesverwaltungsgericht vom 04.05.2011, A-6792/2010, Erw. 8.2.1. a.E.). Da zudem davon ausgegangen werden kann, dass die amerikanischen Behörden von NN alle weiteren Informationen, die die amerikanischen Behörden für ihre Verfahren benötigen, schon erhalten haben oder erhalten können, kann der Verwaltungsgerichtshof auch diesbezüglich kein Interesse der amerikanischen Behörden an der Übermittlung der verfahrensgegenständlichen Informationen erkennen. Sollten die amerikanischen Behörden dennoch meinen, sie könnten von NN nicht alle Informationen erhalten oder sie müssen die von NN erhaltenen Informationen überprüfen, steht ihnen immer noch die Möglichkeit offen, ein Steueramtshilfeersuchen im konkreten Einzelfall zu stellen.
7. Das Amtshilfeersuchen erbittet den Austausch von Informationen, die unter anderem zur Untersuchung und Verfolgung von Steuerstrafsachen «voraussichtlich bedeutsam» sind (vgl. Art. 2 Abs. 2 Bst. a AHG-USA). Diesbezüglich werden auch Informationen über sogenannte «Drittberater» ("third party advisors"), wie Anwälte, Buchhalter, unabhängige Finanzberater, Vermögensverwalter oder professionelle "Vermögensschützer" ("'asset protection professionals") angefragt. Diese hätten zusammen mit den US-Steuerpflichtigen die im Amtshilfeersuchen genannten Delikte verübt ("conspired with") oder diesen Beihilfe geleistet ("aided and abetted"). Die Beschwerdeführer zu 2., 3. und 4. sind als sogenannte «Drittberater» zu qualifizieren.
Da sich «Drittberater» nach dem US-Steuerrecht strafbar machen können, sind Informationen über sie grundsätzlich «voraussichtlich bedeutsam» im Sinne des Art. 2 Abs. 2 Bst. a AHG-USA. Die Übermittlung der diesbezüglich «voraussichtlich bedeutsamen» Informationen muss ebenfalls einer Verhältnismässigkeitsprüfung unterzogen werden. Die obige Verhältnismässigkeitsprüfung (Erw. 5) gilt hier sinngemäss. Die Beschwerdeführer zu 2., 3. und 4. sind der IRS seit der Teilnahme des US-Steuerpflichtigen NN am «Voluntary Disclosure Program» als «Drittberater» bekannt. Weitere Informationen über diese Drittberater kann der IRS von NN erhalten. Somit sind die verfahrensgegenständlichen Informationen über die Beschwerdeführer zu 2., 3. und 4. nicht mehr geeignet, das Verfahren gegen die Beschwerdeführer einzuleiten. Das Verfahren ist durch die Offenlegung durch NN bereits ermöglicht worden.
8. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass seit dem Zeitpunkt der Teilnahme des NN am «Voluntary Disclosure Program» der Hauptzweck des Amtshilfeersuchens vom 11. Mai 2012 - der Austausch von Informationen, die für die Festlegung, Veranlagung, Vollstreckung oder Erhebung von Steuern in Bezug auf Personen, die diesen Steuern unterliegen, oder für die Untersuchung und Verfolgung von Steuerstrafsachen voraussichtlich bedeutsam sind - erfüllt ist. Eine Übermittlung von Informationen ist gegenständlich unverhältnismässig.
9. Aus all diesen Gründen war die Verfügung der Steuerverwaltung vom (...) 2012, AZ: (...) , ersatzlos aufzuheben.
10. Parteikosten sind keine zuzusprechen. Gemäss Art. 28 AHG-USA kommen die Kostenbestimmungen des LVG zur Anwendung, somit auch Art. 41 Abs. 1 i.V.m. Art. 36 Abs. 1 LVG. Danach werden gemäss steter Rechtssprechung in Verwaltungsverfahren, in welchen dem Beschwerdeführer keine Partei kontradiktorisch gegenüber steht, selbst bei einem Obsiegen keine Parteikosten zugesprochen (LES 1995, 48; zuletzt VGH 2011/131 [veröffentlicht unter www.gerichtsentscheidungen.li]).
Dieses Urteil ist endgültig.
Vaduz, 17. Januar 2013