Steueramtshilfe USA

VGH 2012/154

Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz, hat durch die

Rekursrichter: lic.iur. Marion Seeger, Vorsitzender

in der Beschwerdesache der

Beschwerdeführer: C

wegen: Steueramtshilfe USA

gegen: Verfügung der Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein

in der nicht-öffentlichen Sitzung vom 08. November 2013

entschieden:

1. Der Beschwerde vom (...) 2012 gegen die Verfügung der Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein vom (...) 2012, AZ: (...) , wird insoweit stattgegeben, als die angefochtene Verfügung aufgehoben und die Rechtssache zur Verfahrensergänzung und neuerlichen Entscheidung an die Steuerverwaltung zurück geleitet wird.

2. Die Kosten des Verfahrens verbleiben beim Land.

TATBESTAND

1. Am 11. Mai 2012 richtete das Departement of Justice der USA (Justizministerium; im Folgenden: DOJ) ein Amtshilfeersuchen an die Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein. Darin ersuchte es um die Übermittlung von Kundendossiers der Liechtensteinischen Landesbank AG, Liechtenstein (im Folgenden: LLB; die schweizerische Tochtergesellschaft wird im Folgenden als LLB Schweiz bezeichnet). Das Ersuchen betrifft insbesondere Kunden der LLB sowie Drittpersonen, die sich der Verletzung von US-Steuerrecht schuldig gemacht hätten.

Den massgeblichen Sachverhalt umschreibt das DOJ wie folgt:

1.1. Die US-Staatsanwaltschaft des südlichen Distrikts von New York sowie das Department of the Treasury (Finanzministerium), Internal Revenue Service (US-Steuerbehörde; im Folgenden: IRS), führten eine Untersuchung wegen Steuerumgehung, Steuerbetrug, Unterlassen des Einreichens von Unterlagen über ausländische Bankkonten, Einreichen falscher Unterlagen über ausländische Bankkonten, Behinderung bei der Anwendung von Steuergesetzen, Verschwörung (also als eigener Tatbestand formulierte strafbare gemeinsame Tatbegehung "conspiracy") und damit verbundene Taten. Diese seien einerseits von Staatsbürgern der USA und Personen mit rechtmässigem ständigen Aufenthalt in den USA (in den USA Steuerpflichtigen; "U.S. taxpayers") begangen worden, die an nicht deklarierten Konten (der Begriff "Konto" wird im Folgenden als Sammelbegriff verwendet, unter den beispielsweise auch Wertschriftendepots fallen) bei der LLB, die am oder nach dem 1. Januar 2004 bestanden hätten, wirtschaftlich berechtigt gewesen seien. Andererseits seien die Handlungen von Dritten begangen worden, die nicht Angestellte der LLB gewesen seien (wie Anwälte, Buchhalter, unabhängige Finanzberater, Vermögensverwalter oder professionelle "Vermögensschützer" ("'asset protection' professionals"), die in den USA, Liechtenstein oder anderen Ländern gearbeitet hätten. Diese hätten zusammen mit den in den USA Steuerpflichtigen oben genannte Delikte verübt ("conspired with") oder diesen Beihilfe geleistet ("aided and abetted"). Die Untersuchungen hätten ergeben, dass zahlreiche in den USA Steuerpflichtige an nicht deklarierten Konten bei der LLB wirtschaftlich berechtigt gewesen seien. Um die Untersuchung weiterzubringen, ersuchten die US-Staatsanwälte ("U.S. prosecutors") um Dokumente der LLB, um untersuchen zu können ("investigate"), ob (1) einzelne in den USA Steuerpflichtige US-Strafrecht verletzt hätten, indem sie - unter anderem - ihre undeklarierten Konten dem IRS nicht angegeben und auf den Einkünften, welche auf diesen Konten generiert worden seien, keine Steuer entrichtet hätten, sowie ob (2) genannte Dritte ihnen dabei Beihilfe geleistet oder mit ihnen zusammen Straftaten begangen hätten.

1.2. Im Weiteren umschreibt das Amtshilfeersuchen die Pflichten von in den USA Steuerpflichtigen, das inner- und ausserhalb der USA erzielte Einkommen, welches eine bestimmte Grenze übersteige, in ihrer Einkommenssteuererklärung für das Kalenderjahr gegenüber dem IRS anzugeben. Zudem müsse der Steuerpflichtige mitteilen, ob und wenn ja, wo er an ausländischen Konten ("bank account, securities account, or other financial account") beteiligt sei oder eine Unterschrifts- oder andere Berechtigung über diese habe. Überdies sei - neben der Einkommenssteuererklärung - für diese Konten ein so genanntes FBAR (Report of Foreign Bank and Financial Accounts) auszufüllen, welches bis zum 30. Juni des folgenden Kalenderjahrs einzureichen sei. Des Weiteren werden Strafbestimmungen des US-(Steuer-)Rechts genannt.

1.3. Im Amtshilfeersuchen werden zunächst zwei Gruppen umschrieben: Unter die so genannten Konten der Gruppe I ("Group I accounts") fallen Konten, die bei der LLB gehalten werden, die (a) irgendwann am oder nach dem 1. Januar 2004 bestanden (auch wenn sie ursprünglich vor dem 1. Januar 2004 eröffnet worden waren), (b) im Namen einer oder mehrerer natürlicher Personen gehalten wurden und an denen zumindest teilweise ein in den USA Steuerpflichtiger wirtschaftlich berechtigt war, und (c) die ein Jahresendguthaben von mindestens $ 500'000 irgendwann nach dem 1. Januar 2004 aufwiesen. Unter die Konten der Gruppe II ("Group II accounts") fallen Konten, die bei der LLB gehalten wurden, die (a) irgendwann am oder nach dem 1. Januar 2004 bestanden (auch wenn sie ursprünglich vor dem 1. Januar 2004 eröffnet worden waren), (b) im Namen einer nicht-US-Gesellschaft, einer Stiftung, einer Trustgesellschaft oder anderen juristischen Person/rechtlich selbständigen Einheit ("legal entity") gehalten wurden, an der aber zumindest teilweise ein in den USA Steuerpflichtiger wirtschaftlich berechtigt war, und (c) die ein Jahresendguthaben von mindestens $ 500'000 irgendwann nach dem 1. Januar 2004 aufwiesen. Nicht vom Ersuchen betroffen sind ausdrücklich Konten, die am oder vor dem 31. Dezember 2003 saldiert wurden, und solche, die bei der LLB Schweiz gehalten wurden.

1.3.1. Zu den Konten der Gruppe I wird im Amtshilfeersuchen ausgeführt, dass mehrere Eigenschaften diese Konten als solche identifizieren würden, die von den in den USA Steuerpflichtigen nicht dem IRS angegeben worden seien, und dass diese Konten Einkünfte generiert hätten, die ebenfalls nicht angegeben worden seien. Zum Beispiel hätte ein "Code Word Agreement" (Codewortvereinbarung) zwischen der LLB und dem in den USA Steuerpflichtigen bestanden, so dass der Name des Steuerpflichtigen in möglichst wenigen Dokumenten erschienen sei. Damit sei das Risiko gemindert worden, dass die US-Steuerbehörden die Identität des wirtschaftlich Berechtigten erfahren würden. Weiter habe die LLB zugestimmt, für viele dieser Konten die Korrespondenz banklagernd zu halten. Dies habe die Bank nicht von ihren Kunden verlangt, sondern die in den USA steuerpflichtigen Personen hätten sich zustimmend für dieses Arrangement entschieden, um sicherzustellen, dass Hinweise auf ihre Konten ausserhalb der USA und ausserhalb des Zugriffsbereichs der US-Steuerbehörden geblieben seien. Schliesslich hätte die LLB von jeder in den USA steuerpflichtigen Person, die Kunde gewesen sei, verlangt, entweder der LLB ein Formular "W-9" einzureichen, wobei die Identität des wirtschaftlich Berechtigten den US-Steuerbehörden offengelegt werde, oder die LLB ausdrücklich anzuweisen, ihren Namen [den Namen der steuerpflichtigen Person] dem IRS nicht offenzulegen. Viele in den USA Steuerpflichtige hätten die LLB dahingehend instruiert, ihre Namen nicht offenzulegen. Zudem hätten sie eine Codewortvereinbarung und eine Verabredung, die Korrespondenz banklagernd zuzustellen, gehabt. In solchen Fällen hätten Angestellte der LLB Indizien gehabt, dass diese in den USA steuerpflichtigen Kunden, die alle von den USA nach Liechtenstein reisten, um Geschäfte zu tätigen, nicht die Absicht hatten, die Existenz ihrer LLB-Konten dem IRS offenzulegen oder auf den darauf generierten Einkünften Einkommenssteuer zu zahlen.

1.3.2. Bezüglich der Konten der Gruppe II erklärt das DOJ, die statistischen Daten zeigten, dass ein Grossteil der Gelder, die von in den USA Steuerpflichtigen bei der LLB gehalten würden, mit Stichtag vom 31. Dezember 2006 mittels einer Non-US-Gesellschaft, Stiftung, einer Trustgesellschaft oder einer anderen juristische Person/rechtlich selbständigen Einheit ("legal entity") gehalten worden seien. Diese Strukturen seien errichtet worden, damit die Steuerpflichtigen ihre Konten vor dem IRS hätten verschleiern können.

2. Nach Prüfung des Ersuchens gemäss Art. 9 Abs. 1 AHG-USA ersuchte die Steuerverwaltung mit Schreiben vom 16. Mai 2012 die LLB als Informationsinhaberin um Übermittlung der im Amtshilfeersuchen verlangten Unterlagen. Gleichzeitig ersuchte die Steuerverwaltung die LLB, allfällige betroffene Personen mit Wohnsitz oder Sitz im Ausland gemäss Art. 10 Abs. 1 lit. c AGH-USA zu informieren.

3. Am (...) 2012 nahmen die Beschwerdevertreter Einsicht in den Akt der Steuerverwaltung. Am (...) 2012 erstatteten die Beschwerdeführer gegenüber der Steuerverwaltung ausführliche Stellungnahmen. Sie beantragten, die Steuerverwaltung möge in Bezug auf das Konto der A keine Unterlagen an die ersuchende Behörde ausfolgen.

4. Mit Verfügung vom (...) 2012, entschied die Steuerverwaltung wie folgt:

1. Die Steuerverwaltung leistet dem DOJ aufgrund des Ersuchens vom 11. Mai 2012 Amtshilfe.

2. Die Steuerverwaltung übermittelt dem DOJ folgende Unterlagen:

(...)

Begründet wurde diese Schlussverfügung im Wesentlichen damit, das Amtshilfeersuchen erfülle alle gesetzlichen Voraussetzungen, ein Ablehnungsgrund liege nicht vor. Insbesondere enthalte das Ersuchen eine detaillierte Beschreibung der Gruppe, des Verhaltensmusters und des zur Anfrage führenden Sachverhalts sowie eine Darlegung, weshalb die ersuchende Behörde davon ausgehe, die zur Gruppe gehörenden Personen seien ihren gesetzlichen Verpflichtungen nicht nachgekommen. Die Konto- /Depotverbindung der im Betreff der Schlussverfügung genannten Person sei aus näher genannten Gründen vom Ersuchen erfasst. Die Steuerverwaltung führt weiter aus, sie unterziehe eingehende Ersuchen keiner umfassenden materiellen Prüfung, sondern nehme eine Plausibilitätsprüfung vor. Dem völkerrechtlichen Vertrauensgrundsatz folgend gehe sie von der Richtigkeit der Angaben der ersuchenden Behörde aus, sofern nicht der Anschein einer bloss vorgeschobenen Begründung bestehe. Sie habe nur zu prüfen, ob die zu übermittelnden Informationen und Dokumente im Zusammenhang mit den Sachverhaltsdarstellungen im Amtshilfeersuchen stünden und die Informationen und Dokumente zumindest abstrakt zur Klärung der von der ausländischen Behörde aufgeworfenen Fragen dienten. Sei dies mit Sicherheit auszuschliessen, so habe die Übermittlung zu unterbleiben. Einerseits sei es nicht Aufgabe der ersuchenden Behörde, gegenüber der ersuchten Behörde praktisch den Schuldnachweis zu erbringen, andererseits habe die ersuchte Behörde nicht zu überprüfen, ob und in welchem Masse der ersuchenden Behörde andere Beweise vorlägen.

Auf die in den Schreiben vom(...) 2012 von den Beschwerdeführern vorgebrachten Argumente ging die Steuerverwaltung in Erw. 9. ihrer Verfügung ein.

5. Am (...) 2012 reichten die Beschwerdeführer gegen die genannte Verfügung der Steuerverwaltung, zugestellt am(...) 2012, rechtzeitig Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof ein.

6. Mit Schriftsätzen vom (...) reichten die Beschwerdeführer ergänzende Unterlagen ein und ergänzten ihr Beschwerdevorbringen.

7. Der Verwaltungsgerichtshof zog den Vorakt der Steuerverwaltung bei, erörterte in seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 08. November 2013 die Sach- und Rechtslage und entschied, wie aus dem Spruch ersichtlich.

ENTSCHEIDUNGSGRÜNDE

1. Das Fürstentum Liechtenstein gewährt anderen Staaten, mit denen es entsprechende völkerrechtliche Abkommen abgeschlossen hat, Amtshilfe in Steuersachen (Art. 1 des Gesetzes vom 30. Juni 2010 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen [Steueramtshilfegesetz; SteAHG; LGBl. 2010 Nr. 246; LR 353]). Das gegenständliche Amtshilfeverfahren stützt sich auf das Übereinkommen zwischen der Regierung des Fürstentums Liechtenstein und der Regierung der Vereinigten Staaten von Amerika über die Zusammenarbeit und den Informationsaustausch in Steuersachen (TIEA-USA; LGBl. 2009 Nr. 302; LR 0.351.913.12), das im internen Verhältnis mit dem Gesetz vom 16. September 2009 über die Amtshilfe in Steuersachen mit den Vereinigten Staaten von Amerika (Steueramtshilfegesetz-USA; AHG-USA; LGBl. 2009 Nr. 303; LR 359.131.1) umgesetzt wird. Die darin enthaltenen Bestimmungen gehen dem SteAHG als leges speciales vor. Der Anhang zum TIEA-USA ist dabei genauso anwendbar wie das TIEA-USA selber (Art. 14 TIEA-USA; vgl. BuA 40/2009 S. 11 und 18).

Gegenständlich ist das AHG-USA in seiner Fassung vom 21. März 2012 anwendbar (LGBl. 2012 Nr. 121). Dass diese Novelle LGBl. 2012 Nr. 121 nicht das TIEA-USA umsetzt, sondern insoweit vom liechtensteinischen Gesetzgeber "autonom" erlassen wurde und über das TIEA-USA hinaus geht, schadet nicht, denn liechtensteinische Gesetze können auch ohne dazugehörige völkerrechtliche Grundlagen erlassen werden. Insoweit vermag der Verwaltungsgerichtshof keine Völkerrechtswidrigkeit der Bestimmungen von LGBl. 2012 Nr. 121 zu erkennen.

Gemäss Art. 1 TIEA-USA leisten die Vertragsparteien einander Unterstützung durch den Austausch von Informationen, die für die Anwendung und Vollstreckung der jeweiligen innerstaatlichen gesetzlichen Vorschriften betreffend die unter dieses Übereinkommen fallenden Steuern voraussichtlich bedeutsam sind, einschliesslich Informationen, die für die Festlegung, Veranlagung, Vollstreckung oder Erhebung von Steuern in Bezug auf Personen, die diesen Steuern unterliegen, oder die Untersuchung und Verfolgung von Steuerstrafsachen voraussichtlich bedeutsam sind. Entsprechende Auskünfte werden auf Ersuchen der ersuchenden Vertragspartei von der zuständigen Behörde der ersuchten Vertragspartei zur Verfügung gestellt (Art. 5 Abs. 1 TIEA-USA). Das Verfahren richtet sich, soweit das AHG-USA nichts anderes bestimmt, nach dem Gesetz vom 21. April 1922 über die allgemeine Landesverwaltungspflege (LVG; LGBl. 1922 Nr. 24; LR 172.020).

2. Die Beschwerdeführer bringen vor (Ziff. 4-10 der Beschwerde), die Steuerverwaltung sei vorliegendenfalls unzuständig. Gemäss TIEA-USA und AHG-USA könne Amtshilfe nur in Bezug auf Steuerpflichtige, nicht aber in Bezug auf Drittpersonen, welche in den USA nicht steuerpflichtig seien, geleistet werden.

Dem ist Folgendes entgegenzuhalten:

Nach Art. 2 TIEA-USA sind Informationen von der zuständigen Behörde der ersuchten Vertragspartei gemäss den Bestimmungen des vorliegenden Übereinkommens zur Verfügung zu stellen, unabhängig davon, ob die Person, auf die sich die Informationen beziehen, oder die Person, welcher die Informationen vorliegen, im Hoheitsgebiet einer Vertragspartei ansässig ist. Eine ersuchte Vertragspartei ist jedoch nicht verpflichtet, Informationen zur Verfügung zu stellen, welche weder ihren Behörden vorliegen noch im Besitz oder unter der Kontrolle von Personen innerhalb ihres Hoheitsgebiets sind.

Es ist festzuhalten, dass Art. 2 TIEA-USA nur die Zuständigkeit der betroffenen Behörden regelt. Das TIEA-USA spricht davon, dass Informationen von der zuständigen Behörde der ersuchten Vertragspartei zur Verfügung zu stellen sind, wobei die zuständige Behörde nach Art. 4 Abs. 1 TIEA-USA in den USA der Secretary of the Treasury oder sein Vertreter und in Liechtenstein die Regierung oder deren Bevollmächtigter ist. Nichts gesagt ist damit aber darüber, welche Informationen überhaupt davon erfasst werden. Gegenteiliges wurde auch nicht im Bericht und Antrag der Regierung festgehalten. Erläuternd wurde in diesem lediglich angeführt, dass sich der Informationsaustausch nicht auf Personen beschränkt, die in einer der Vertragsparteien ihren Wohnsitz oder Sitz haben, sondern es wird auf die Steuerschuld abgestellt (BuA 40/2009, S. 14). Im Lichte der Bestimmung des Art. 2 TIEA-USA ist dies gegenständlich dahingehend zu werten, dass Informationen über Personen zur Verfügung zu stellen bzw. zu übermitteln sind, unabhängig davon, ob diese Personen in Liechtenstein oder den USA ansässig sind oder nicht (vgl. dazu Art. 2 Abs. 2 AHG-USA).

Richtig ist, dass im Amtshilfeersuchen zwei Gruppen umschrieben werden, wobei in jeder Gruppe vorausgesetzt wird, dass zumindest teilweise ein wirtschaftlich Berechtigter US-steuerpflichtig ist (vgl. dazu Sachverhalt zu 1.3.). Damit überhaupt ein Informationsaustausch erfolgen kann, muss das betreffende Konto die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllen. Sind diese gegeben, so sind aber nicht ausschliesslich Informationen über den betroffenen US-Steuerpflichtigen zu übermitteln. Die Nennung des US-Steuerpflichtigen in verschiedenen Artikeln des TIEA-USA bedeutet nur, dass diese Personen im Amtshilfeersuchen identifizierbar sein müssen, nicht aber, dass Amtshilfe nicht auch andere Personen betreffend geleistet werden kann. Gemäss Art. 1 TIEA-USA und Art. 2 Abs. 2 Bst. a AHG-USA ist nämlich für alle Information, die für die Festlegung, Veranlagung, Vollstreckung oder Erhebung von Steuern in Bezug auf Personen, die diesen Steuern unterliegen, oder die Untersuchung und Verfolgung von Steuerstrafsachen voraussichtlich relevant sind, Amtshilfe zu leisten. Die Informationen über "Drittberater" gehören zweifellos dazu, können sich doch auch diese nach US-Steuerrecht strafbar machen (insb. die im Amtshilfeersuchen genannten 26 USC 7206 [2], 18 USC 371 und 18 USC 2 [a] und [b], wohl auch 26 USC 7212 [a] und 31 Code of Federal Regulations 1010.840 [d]).

Die Beschwerdeführer argumentieren, eine Ausfolgung von Informationen wäre in Bezug auf die Strafverfolgung von nicht in den USA steuerpflichtigen Personen nur im Rahmen des Strafrechtshilferechtes zulässig. Dem entsprechend wäre für das gegenständliche Ersuchen das Ressort Justiz bzw. das Landgericht zuständig.

Dem ist nicht so, wie oben ausgeführt wurde, denn Informationen über Drittpersonen, auch wenn sie selbst in den USA nicht steuerpflichtig sind, können in den USA steuerlich relevant sein, insbesondere in Steuerstrafsachen, welche sich auch gegen nicht-amerikanische Drittpersonen richten können. Steuerstrafsachen sind ausdrücklich vom Geltungsbereich der Amtshilfe umfasst (Art. 1 TIEA-USA, Art. 2 Abs. 2 Bst. a AHG-USA).

Die Beschwerdeführer argumentieren, Amtshilfe für Zwecke der Strafverfolgung könne es nur insoweit geben, als unter denselben Sachverhaltsvoraussetzungen Rechtshilfe zulässig wäre.

Auch diesem Vorbringen folgt der Verwaltungsgerichtshof nicht:

2.1. Die Unterscheidung zwischen Rechts- und Amtshilfe bereitet in der Tat Abgrenzungsschwierigkeiten. Die beiden Institute unterscheiden sich nach Sinn und Zweck sowie nach den anwendbaren Bestimmungen. In der Regel wird unter Amtshilfe die Zusammenarbeit von Verwaltungs- und Aufsichtsbehörden verstanden, während bei der Rechtshilfe Justizbehörden zusammenarbeiten (StGH 2005/50, LES 2007, 396 [404 Erw. 4.1]; Katja Gey, Internationale Amtshilfe im liechtensteinischen Finanzmarkt- und Steuerrecht - Grundprinzipien und neue Entwicklungen, in: LJZ 2009, S. 17 ff., 18). Gemäss der gegenständlich anwendbaren gesetzlichen Grundlage handelt es sich vorliegend um ein Amtshilfeverfahren. Amts- und Rechtshilfe schliessen sich aber nicht gegenseitig aus. In gesetzgeberischer Hinsicht wird diese Tatsache dadurch unterstrichen, dass die Anhängigkeit eines Strafrechtshilfeverfahrens nach dem Vertrag vom 8. Juli 2002 zwischen dem Fürstentum Liechtenstein und den Vereinigten Staaten von Amerika betreffend die internationale Rechtshilfe in Strafsachen (US-MLAT; LGBl. 2003 Nr. 149; LR 0.351.913.11) in derselben Angelegenheit die Gewährung der Amtshilfe nach dem AHG-USA nicht hindert (Art. 2 Abs. 3 AHG-USA; vgl. dazu auch BuA 40/2009 S. 26). Rechtshilfe wird nach Art. 1 Abs. 4 US-MLAT im Steuerbereich aber nur dann geleistet, wenn die beschriebene Handlung einen Steuerbetrug darstellt. Was unter "Steuerbetrug" zu verstehen ist, wird im US-MLAT genauer ausgeführt. Liechtenstein leistet demnach bei Steuerhinterziehung keine Rechtshilfe. Die US-Behörden müssen dazu zwingend den im TIEA-USA und im AHG-USA gewählten Amtshilfeweg gehen. Auch wenn andere steuer(straf)rechtlich relevante Handlungen geltend gemacht werden, kann die zuständige US-Behörde den Amtshilfeweg wählen, da dies - wie gesehen - vom Gesetzgeber so gewollt ist. Auch das schweizerische Bundesgericht hielt fest, dass ein Amtshilfeverfahren ein solches bleibe, selbst wenn es Elemente eines Rechtshilfeverfahrens aufweise (Urteil des schweizerischen Bundesgerichtes 2A.416/2011 Erw. 4.1 [veröffentlicht unter http://www.bger.ch/index/juridiction/jurisdiction-inherit-template/jurisdiction-recht/jurisdiction-recht-urteile2000.htm]; vgl. auch Peter Honegger/Andreas Kolb, Amts- und Rechtshilfe: 10 Aktuelle Fragen, in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 77 [2008/2009], S. 789 ff., 793, die darauf hinweisen, dass, wenn sowohl der Amts- als auch der Rechtshilfeweg zur Verfügung steht, die ersuchende Behörde in der Regel entscheiden kann, welchen Weg sie beschreitet [in Bezug auf die schweizerische Amts- und Rechtshilfe an den IRS]). Handelt es sich aber um Amtshilfe, so ist die Steuerverwaltung - wie dies auch in Art. 6 Abs. 1 AHG-USA festgehalten ist - zur Behandlung des Ersuchens zuständig.

2.2. In den USA wird nicht nur ein administratives Verfahren zur Nachbesteuerung von bisher unversteuerten Vermögenswerten durchgeführt, sondern in der Regel auch ein (Steuer-)Strafverfahren (vgl. Urteil des schweizerischen BVGer A-6962/2010, Erw. 4.4.1; Rainer J. Schweizer, Zulassung sog. Gruppenanfragen ohne zurechenbare Verdachtsgründe in der Steuerstrafrechtshilfe gegenüber den USA?, in: Jusletter 27. Februar 2012 [www.jusletter.ch] Rz. 2 und 17). Das vorliegende Amtshilfeersuchen wird denn auch formell nicht vom IRS, der allerdings auch über eine Abteilung zur Strafverfolgung verfügt, sondern vom DOJ gestellt. Dies ist mit Art. 6 Abs. 1 AHG-USA vereinbar (BuA 23/2012 S. 9).

2.3. Das DOJ ist keine Steuerbehörde, sondern beschäftigt sich mit der Strafverfolgung. Das TIEA-USA spricht nun in Art. 2 nur davon, dass Informationen von der zuständigen Behörde der ersuchten Vertragspartei zur Verfügung zu stellen sind. Zuständige Behörde ist nach Art. 4 Abs. 1 TIEA-USA in den USA der Secretary of the Treasury oder sein Vertreter und in Liechtenstein die Regierung oder deren Bevollmächtigter. Nichts gesagt ist damit aber darüber, welche Behörde das Ersuchen stellen kann. Die Regierung hielt dazu fest, es könnten alle US-Behörden ein Amtshilfeersuchen stellen, die für die Anwendung und Vollstreckung der anwendbaren innerstaatlichen steuerlichen Vorschriften zuständig seien, unabhängig davon, ob es sich um Verwaltungs- oder Justizbehörden handle (BuA 23/2012 S. 9). Schon zum ursprünglichen AHG-USA hatte sie ausgeführt, dem Territorialitätsprinzip entsprechend sei darauf geachtet worden, von einer Regelung von Zuständigkeiten für amerikanische Behörden abzusehen (BuA 40/2009 S. 22). Der IRS, die Steuerbehörde der USA, die dem Departement of the Treasury angegliedert ist, führt eine eigene Abteilung für die Verfolgung von Steuerstrafdelikten (Criminal Investigation Office). Hier werden Steuerdelikte untersucht. Wird eine Strafverfolgung angestrebt, wird dies dem DOJ vorgeschlagen (vgl. "How criminal investigations are initiated"; im Internet zu finden unter http://www.irs.gov/compliance/enforcement/article/0,,id 175752,00.html). Sowohl das Departement of the Treasury als auch das Department of Justice sind demzufolge im inneramerikanischen Verhältnis für die Verfolgung von Steuerstraftaten, für die gegenständlich um Amtshilfe ersucht wird, zuständig. Da im gegenständlichen Verfahren die Ermittlungen des IRS gemäss Darstellung im Amtshilfeersuchen schon zu gewissen Ergebnissen geführt haben, ist es nur folgerichtig, dass inzwischen das DOJ eingeschaltet wurde. Selbst wenn der IRS als zuständiger Dienst des Departement of the Treasury, an dessen Spitze der Secretary of the Treasury steht, ein Amtshilfeersuchen stellen würde, könnte er allfällige daraufhin gewonnene Erkenntnisse dem DOJ zur Verfügung stellen (Art. 1 und Art. 8 TIEA-USA). Würde man nun davon ausgehen, dass – obwohl Art. 2 TIEA-USA die im ersuchenden Staat zuständige Behörde nicht nennt – das DOJ auch hierfür nicht zuständig wäre, würde es zu einem prozessualen Leerlauf führen, wollte man das vorliegende Ersuchen wegen Unzuständigkeit der ersuchenden Behörde abweisen. Daraufhin könnte nämlich das Departement of the Treasury, allenfalls vertreten durch den IRS, ein gleichlautendes Amtshilfeersuchen stellen. Die Informationen würden – wie bereits zuvor erwähnt – auch in diesem Fall an das DOJ gelangen.

2.4. Auch darf ein Ersuchen um Amtshilfe nicht zur Umgehung der im Allgemeinen strengeren Bestimmungen über die Rechtshilfe missbraucht werden (StGH 2005/50, LES 2007, 396 [405 Erw. 4.4] mit Verweis auf BGE 126 II 126 [139] und Alexander M. Glutz von Blotzheim, Internationale Amtshilfe: Die Übermittlung kundenbezogener Informationen aus dem Geheimbereich im Vorfeld ausländischer Straftaten am Beispiel des Insiderhandels, in: Selbstbestimmung und Recht, Festgabe für Rainer J. Schweizer zum 60. Geburtstag, Zürich 2003, S. 100 ff., 106; Peter Bussjäger, Die neue Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes und des Verwaltungsgerichtshofes zur Amtshilfe in Finanzangelegenheiten, in: LJZ 2010 S. 56 ff., S. 56 mit Hinweis auf VGH 2008/71 [nicht veröffentlicht]; Daniel Holenstein, Welchen Anforderungen muss ein Amtshilfeersuchen genügen?, in: SteuerRevue 2009, S. 420 ff., 423). Auf dem Gebiet der Finanzmarktaufsicht ist es möglich, dass ursprünglich in einem Amtshilfeverfahren zur Überwachung des Marktgeschehens übermittelte Daten mit Zustimmung des ersuchten Staates vom ersuchenden Staat auch in einem Strafverfahren verwendet werden. Der Staatsgerichtshof hielt dazu mit Hinweis auf das schweizerische Recht fest, der (schweizerische) Gesetzgeber zeige, dass es für die Weitergabe von Informationen an Strafbehörden im von der um Amtshilfe ersuchenden ausländischen Behörde geschilderten relevanten Sachverhalt zusätzlicher Elemente bedürfe. Insbesondere sei ein hinreichend begründeter Verdacht auf das Vorliegen einer strafrechtlich relevanten Verhaltensweise notwendig (StGH 2005/50, LES 2007, 396 [405, Erw. 4.4 f.). Das Amtshilfeverfahren könne dann nicht die Rechtshilfe in Strafsachen und deren gesetzliches Regulativ umgehen, wenn die Amtshilfe unter Einhaltung der Prinzipien der Spezialität, Vertraulichkeit, Verhältnismässigkeit und langen Hand erfolge (StGH 2005/50, LES 2007, 296 [406, Erw. 5 i.V.m. 405 Erw. 4.3]; vgl. auch schon VBI 2003/33, LES 2003, 91 [95 Erw. 14]; vgl. für die Schweiz Daniel Holenstein, Welchen Anforderungen muss ein Amtshilfeersuchen genügen?, in: SteuerRevue 2009, S. 420 ff., der dafür plädiert, an ein entsprechendes Amtshilfeersuchen seien dieselben Anforderungen zu stellen wie an ein Rechtshilfeersuchen). Der VGH setzt sich mit diesen Prinzipien an verschiedenen Stellen auseinander. Zum Prinzip der langen Hand muss allerdings einschränkend gesagt werden, dass die Informationen im gegenständlichen Verfahren von Vornherein auch zum Zweck der Strafverfolgung übermittelt werden. Diesem Prinzip kann daher keine eigenständige Bedeutung zukommen. Das schweizerische Bundesgericht hielt fest, dass ein Amtshilfeverfahren ein solches bleibe, selbst wenn es Elemente eines Rechtshilfeverfahrens aufweise (Urteil des schweizerischen Bundesgerichtes 2A.416/2011 Erw. 4.1; vgl. auch Peter Honegger/Andreas Kolb, Amts- und Rechtshilfe: 10 Aktuelle Fragen, in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 77 [2008/2009], S. 789 ff., 793, die darauf hinweisen, dass, wenn sowohl der Amts- als auch die Rechtshilfeweg zur Verfügung steht, die ersuchende Behörde in der Regel entscheiden kann, welchen Weg sie beschreitet [in Bezug auf die schweizerische Amts- und Rechtshilfe an den IRS]). Zu beachten ist in diesem Zusammenhang auch, dass die Vertragsparteien für einen Informationsaustausch wie im gegenständlichen Fall ausdrücklich den Weg der Amtshilfe mit detaillierten Regeln erlassen haben (TIEA-USA). Dabei war es ihnen bewusst, dass die Verwendung der Informationen zu Strafverfahren führen kann. In Art. 8 TIEA-USA wird klar festgehalten, dass Informationen für die in Art. 1 TIEA-USA genannten Zwecke verwendet werden dürfen. Dort werden neben der Festlegung, Veranlagung, Vollstreckung oder Erhebung von Steuern auch die Untersuchung und Verfolgung von Steuerstrafsachen genannt. Dem folgend, dürfen nach dem AHG-USA die Informationen ohne Zustimmung der ersuchten Behörde für Zwecke verwendet werden, die in Art. 2 Abs. 2 lit. a AHG-USA genannt sind (Art. 22 Abs. 2 lit. a AHG-USA). Auch hier fallen neben der Festlegung, Veranlagung, Vollstreckung oder Erhebung von Steuern auch die Untersuchung und Verfolgung von Steuerstrafsachen darunter.

2.5. Vorliegendenfalls ermitteln die ersuchenden amerikanischen Behörden wegen Steuerstrafdelikten, nämlich, wie sie auf S. 16 bis 18 ihres Ersuchens vom 11. Mai 2012 ausführen, wegen Steuerhinterziehung (Title 26 USC Sec. 7201), Betrug und falscher Angaben im Zusammenhang mit Steuererklärungen (Title 26 USC Sect. 7206), Versuch der Beeinträchtigung des Vollzugs der Steuergesetze (Title 26 USC Sec. 7212), Unterlassung der Meldung ausländischer Finanzkonten (Title 31 Code of Federal Regulations Sec. 1010.350). Das AHG-USA sieht ausdrücklich vor, dass in Steuerstrafsachen nicht nur Rechtshilfe gemäss dem Rechtshilfevertrag zwischen dem Fürstentum Liechtenstein und den Vereinigten Staaten von Amerika geleistet werden kann (Art. 2 Abs. 3 AHG-USA), sondern auch Amtshilfe (Art. 2 Abs. 2 Bst. a zweiter Fall AHG-USA) geleistet wird. Dies gilt auch in Fällen, in denen die ersuchende Behörde eine sogenannte Gruppenanfrage gemäss Art. 7 Abs. 3 AHG-USA stellt. Da der Gesetzgeber ausdrücklich die Amtshilfe für die Untersuchung und Verfolgung von Steuerstrafsachen vorsieht, kann nicht von einer Umgehung des Rechtshilfeweges gesprochen werden, wenn der Weg der Amtshilfe eingeschlagen wird.

In Steueramtshilfesachen sind die gesetzlichen Bestimmungen anwendbar, die dieses Rechtsgebiet regeln, vorliegendenfalls insbesondere das AHG-USA. Nichts anderes erkannte der Staatsgerichtshof in seinem Urteil zu StGH 2010/154. In diesem Urteil führte er im Wesentlichen aus, dass die Bestimmung von Art. 8 Abs. 1 Bst. c SteAHG, wonach in verjährten Angelegenheiten keine Amtshilfe gewährt werde, keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz darstelle, der auch in Sachen der Strafrechtshilfe und der Amtshilfe gemäss Marktmissbrauchsgesetz angewendet werden müsste. Weiters machte der Staatsgerichtshof klar, dass auf jede Verfahrensart jene gesetzlichen Bestimmungen anzuwenden sind, die diese Verfahrensart regeln, also in Steueramtshilfeverfahren das Steueramtshilfegesetz. Dies bedeutet, dass vorliegendenfalls die Bestimmungen des AHG-USA anzuwenden sind.

2.6. Da die Bestimmungen des AHG-USA und nicht jene des RHG zur Anwendung gelangen, ist auch der Anspruch auf den ordentlichen Richter gemäss Art. 33 Abs. 1 LV nicht verletzt. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer ist nämlich die Steuerverwaltung die zuständige erstinstanzliche Behörde des ersuchten Vertragsstaates (Art. 2 iVm Art. 4 Abs. 1 TIEA-USA, Art. 6, 9 und 21 AHG-USA).

2.7. Nachdem die Steuerverwaltung das schriftlich (Art. 7 Abs. 1 AHG-USA) gestellte Ersuchen der zuständigen amerikanischen Behörde entgegen genommen hat (Art. 6 Abs. 1 AHG-USA), prüft sie, ob die Voraussetzungen gemäss Art. 5 Abs. 2 TIEA-USA bzw. Art. 7 AHG-USA erfüllt sind und ob ein Ablehnungsgrund nach Art. 7 TIEA-USA vorliegt (Art. 8 Abs. 1 AHG-USA). Ist kein Ablehnungsgrund gegeben, so ist das Amtshilfeersuchen zu gewähren (vgl. dazu StGH 2007/127, Erw. 3.2 [im Internet unter www.gerichtsentscheide.li]). In Ziff. 11 der angefochtenen Verfügung hat die Steuerverwaltung zusammenfassend dargelegt, dass sie dieses Ersuchen zwar keiner umfassenden materiellen Prüfung unterziehe, aber eine Plausibilitätsprüfung vornehme. Die Steuerverwaltung prüfe demnach, ob die zu übermittelnden Informationen im Zusammenhang mit den Sachverhaltsdarstellungen im Amtshilfeersuchen stehen und ob diese Informationen zumindest abstrakt zur Klärung der von der ausländischen Behörde aufgeworfenen Fragen dienen. Die Steuerverwaltung hat nicht nur geprüft, ob die Voraussetzungen des Art. 7 AHG-USA vorhanden sind, sondern auch, ob Ablehnungsgründe nach Art. 8 AHG-USA einer Amtshilfegewährung entgegenstehen. Vorliegendenfalls wurde Letzteres verneint. Die Steuerverwaltung ist ihrer Prüfungspflicht vollumfänglich nachgekommen.

2.8. Hinsichtlich der Rüge der mangelnden beiderseitigen Strafbarkeit ist festzuhalten, dass weder das TIEA-USA noch das AHG-USA eine beidseitige Strafbarkeit verlangen. Zur Anwendung gelangt vielmehr einzig das Recht der USA (Art. 5 Abs. 3 TIEA-USA; Katja Gey, Internationale Amtshilfe im liechtensteinischen Finanzmarkt- und Steuerrecht - Grundprinzipien und neue Entwicklungen, in: LJZ 2009, S. 17 ff., 35; vgl. allgemein zur Amtshilfe: Andreas Batliner, Internationale Amtshilfe aus liechtensteinischer Sicht, in: LJZ 32 (2010) S. 51 ff., 54 mit Hinweis auf VGH 2008/131).

Aber selbst wenn man auf die beiderseitige Strafbarkeit Rücksicht nehmen wollte, wäre darauf hinzuweisen, dass Steuerstrafdelikte auch in Liechtenstein strafbar sind (Art. 137 und 140 Steuergesetz LGBl. 2010 Nr, 340 und schon früher gemäss Art. 145 f. des Steuergesetzes vom 30. Januar 1961).

2.9. Wenn die Beschwerdeführer das Fehlen eines hinreichenden Anfangsverdachtes monieren, ist ihnen entgegenzuhalten, dass sich die Steuerverwaltung bei der Prüfung des Amtshilfeersuchens in erster Linie an den darin geschilderten Sachverhalt halten darf und muss. Dies entspricht dem im Völkerrecht geltenden Vertrauensprinzip (Peter Bußjäger, Die neue Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes und des Verwaltungsgerichtshofes zur Amtshilfe in Finanzangelegenheiten, in: LJZ 2010 S. 56 ff., 60; VGH 2010/113, LES 2011, 105 [106] mit zahlreichen Hinweisen). Insofern ist ihre Pflicht, den Sachverhalt vollständig selber abzuklären (Art. 58 Abs. 2 und 3 LVG; Andreas Kley, Grundriss des liechtensteinischen Verwaltungsrechts, Vaduz 1998, LPS 23, S. 267), in Amtshilfeverfahren eingeschränkt. Sie "hat aber zumindest eine Plausibilitätsprüfung vorzunehmen, die immer auch eine inhaltliche Prüfung ist" (BuA 40/2009 S. 32). Ihre materiellen Prüfungsmöglichkeiten sind aber naturgemäss beschränkt (BuA 40/2009 S. 33). Aus dem völkerrechtlichen Vertrauensgrundsatz leitet der Staatsgerichtshof (in Rechtshilfeverfahren) ab, dass die Behörde auf den von der ersuchenden Behörde vorgelegten Sachverhalt abzustellen hat, falls sich dieser nicht offensichtlich als widersprüchlich, lückenhaft oder fehlerhaft und sich das Rechtshilfeersuchen nicht insgesamt als rechtsmissbräuchlich erweist (StGH 2009/85, Erw. 3.2 [veröffentlicht unter www.gerichtsentscheide.li] mit Hinweis auf StGH 2000/28, LES 2003, 243 [251, Erw. 4.2] und StGH 2008/6, Erw. 3.2). Aufgrund dessen hat die Steuerverwaltung zu prüfen, ob sich aus dem geschilderten Sachverhalt der Verdacht ergibt, es seien Vorschriften des US-Steuerrechts nicht beachtet worden. Sie muss jedoch nur feststellen, ob die Darstellung des Sachverhalts offensichtliche Fehler, Lücken oder Widersprüche aufweist, die diese Darstellung und damit einen solchen Verdacht sofort entkräften würden (zu Letzterem für die Schweiz: BGE 128 II 407, Erw. 5.2.1 [zur Amtshilfe in Börsensachen] mit Hinweis auf BGE 127 II 142, Erw. 5a; Urteile des Bundesgerichts 2A.347/2001, Erw. 5a; 2A.567/2001, Erw. 4.1 [beide veröffentlicht unter http://www.bger.ch/index/juridiction/jurisdiction-inherit-template/jurisdiction-recht/jurisdiction-recht-urteile2000.htm]; des Weiteren: BGE 125 II 250, Erw. 5b; BGE 118 Ib 111, Erw. 5b; BGE 117 Ib 64, Erw. 5c; Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005, Erw. 2 [http://www.bger.ch/index/juridiction/jurisdiction-inherit-template/jurisdiction-recht/jurisdiction-recht-urteile2000.htm]; Urteile des BVGer A-737/2012, Erw. 6.2.1; A-1735/2011, Erw. 3.4; B-3900/2008, Erw. 2.2; A-7342/2008 und A-7426/2008 2009, Erw. 4.4.1 [alle veröffentlicht unter http://www.bvger.ch/publiws/?lang de]; für die Rechtshilfe: BGE 117 Ib 64, Erw. 5c; Jean-François Egli/Oliver Kurz, L'entraide judiciaire accordée par la Suisse pour la répression des délits d'initiés, problèmes récents, in: Walter R. Schluep [Hrsg.], Recht, Staat und Politik am Ende des zweiten Jahrtausends, 1993, S. 605 ff., 619; Carlo Lombardini, Droit bancaire Suisse, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2008, S. 1070, Rz. 32, der darauf hinweist, dass die Rückweisung eines Rechtshilfeersuchens selten ist). Die Steuerverwaltung hat nicht zu prüfen, ob die vom Amtshilfeersuchen betroffene Person die ihr vorgeworfenen Handlungen tatsächlich begangen hat. Diese Frage bildet nicht Gegenstand des Amtshilfeverfahrens (zur Amtshilfe betreffend Finanzmarktaufsicht: StGH 2008/63, Erw. 5 [veröffentlicht unter www.gerichtsentscheide.li] [auch zum Folgenden]; VGH 2009/2, Erw. 4 und 6 [veröffentlicht unter www.gerichtsentscheide.li]; für die Schweiz: BGE 128 II 407, Erw. 5.2.3 [zur Amtshilfe in Börsensachen] mit Hinweis auf: BGE 127 II 323, Erw. 7b/aa und BGE 126 II 126, Erw. 6a/bb; vgl. auch Paolo Bernasconi, Banche e imprese nel procedimento penale, Strategie di diritto penale, civile, bancario, fiscale e rogatoriale, Basel 2011, Rz. 1252). Die weiteren, eigentlichen Abklärungen obliegen der zuständigen Behörde im ersuchenden Staat; erst sie hat die ihr amtshilfeweise gelieferten Informationen im Zusammenhang mit allfälligen eigenen weiteren Abklärungen umfassend zu würdigen (Urteile des BVGer A-737/2012, Erw. 6.1.3; A-7342/2008 und A-7426/2008, Erw. 4.4.2 [beide veröffentlicht unter http://www.bvger.ch/publiws/?lang de]).

Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen jedoch nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und vollständig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden. Die Steuerverwaltung hat sich nicht darüber auszusprechen, ob die im Ersuchen angeführten Tatsachen zutreffen oder nicht. Sie hat weder Tat- noch irgendwelche Schuldfragen zu prüfen und ihrerseits eine Beweiswürdigung vorzunehmen. Sie ist an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als dies nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann (zur Finanzmarktaufsicht: StGH 2009/85, Erw. 3.2 [veröffentlicht unter www.gerichtsentscheide.li] mit Hinweisen; VBI 2003/33, LES 2003, 91 [96, Erw. 14.5] mit Hinweis auf BGE 126 II 409, Erw. 5a und BGE 128 II 407, Erw. 5.2.1; zur Rechtshilfe: Robert Zimmermann, La coopération judiciaire internationale en matière pénale, 3. Aufl., Bern 2009, S. 281 f. Rz. 301).

Wie schon die Steuerverwaltung darf sich auch der VGH aufgrund des im Völkerrecht geltenden Vertrauensgrundsatzes an den Sachverhalt halten, wie er im Amtshilfeersuchen geschildert wird. Auch er prüft dieses darauf, ob sich aus dem Sachverhalt der Verdacht auf die Missachtung von US-Steuerrecht ergibt und ob der Sachverhalt offensichtliche Fehler, Lücken oder Widersprüche enthält. Dabei muss sich aus dem im Amtshilfeersuchen geschilderten Sachverhalt ein hinreichend begründeter Verdacht ergeben (vgl. StGH 2005/50, LES 2007, 396 [405 Erw. 4.4 f.], wo der StGH betreffend die Finanzmarktaufsicht festhielt, sollten die Informationen in einem Strafverfahren verwendet werden, müsse ein "hinreichend begründeter Verdacht auf das Vorliegen einer strafrechtlich relevanten Verhaltensweise" vorliegen). Nichts gesagt ist damit freilich über die Intensität des Verdachts betreffend eine bestimmte, unter das Ersuchen fallende Person.

Gemäss dem OECD-Kommentar zum TIEA-MA (im Internet unter: http://www.oecd.org/dataoecd/15/43/2082215.pdf) müssen die Voraussetzungen in Art. 5 TIEA-MA weit ausgelegt werden, damit ein wirksamer Austausch von Informationen ermöglicht wird (OECD-Kommentar zum TIEA, Rz. 57 f.). Demnach darf hier kein allzu hoher Massstab angesetzt werden. Dies muss, insbesondere in einem frühen Stadium der Untersuchung, auch für den Verdacht gelten, eine bestimmte Person habe steuerrechtliche Pflichten nicht korrekt erfüllt. Immerhin geht es im Amtshilfeverfahren noch nicht um die Frage, ob eine Person die ihr vorgeworfenen Handlungen tatsächlich begangen hat. Ein Vergleich mit dem internen Recht kommt zum gleichen Schluss: Damit Behörden, insbesondere Strafverfolgungsbehörden, ermitteln können, genügt ein Anfangsverdacht (vgl. z.B. die Anzeigepflicht von Behörden in § 53 Abs. 1 StPO). Dieser wird sich zwar im Laufe der Untersuchung immer weiter erhärten müssen, doch ändert dies nichts daran, dass zumindest am Anfang einer Untersuchung keine hohen Anforderungen an den Verdacht gestellt werden können. Allerdings ist z.B. bei Hausdurchsuchungen ein "gegründeter" Verdacht verlangt (§ 92 Abs. 1 StPO), für die Verhängung von Untersuchungshaft ein "dringender" § 130 Abs. 4 Ziff. 4 StPO). Jedoch handelt es sich hier um stärkere Eingriffe in die persönliche Sphäre der betroffenen Person als bei der Datenherausgabe. Eine bestimmte Person betreffend hat daher ein Anfangsverdacht zu genügen.

Diese Anforderungen erfüllt das gegenständliche Ersuchen vom 11. Mai 2012. Gegenteiliges wurde von den Beschwerdeführern auch nicht vorgebracht. Der Verdacht der Verletzung von US-Steuerrecht wurde vom DOJ im Ersuchen dargestellt. Es hat das Verhaltensmuster, das den Verdacht begründet, beschrieben.

3. Die Beschwerdeführer bringen vor (Ziff. 11-14 der Beschwerde), Art. 6 LV sei verletzt, da das gegenständliche Amtshilfeersuchen nicht in deutscher Sprache vorliege. Damit sei auch der grundrechtlich gesicherte Anspruch der Beschwerdeführer auf rechtliches Gehör verletzt.

Diese Rüge ist nicht berechtigt:

Der Verwaltungsgerichtshof hat in Bezug auf Amtshilfeersuchen, die die Finanzmarktaufsicht betrafen, festgehalten, dass es einzig darauf ankommt, dass das Amtshilfeersuchen von der betroffenen Person verstanden wird. Die beschwerdeführende Person muss das Ersuchen zur Wahrung ihres rechtlichen Gehörs verstehen können. Die Behörden und die Gerichte müssen ebenfalls dazu in der Lage sein, damit sie ihrer Begründungspflicht nachkommen können. Ist die beschwerdeführende Person anwaltlich vertreten, genügt es überdies, wenn der Anwalt das Ersuchen versteht. Die Kenntnis der englischen Sprache darf von einem liechtensteinischen Anwalt, der ein Mandat, das den englischen Sprachraum betrifft, annimmt, erwartet werden (vgl. StGH 2008/85, Erw. 3.3 [veröffentlicht unter www.gerichtsentscheidungen.li]; VGH 2008/131, Erw. 12 [veröffentlicht unter www.gerichtsentscheidungen.li]; VGH 2009/31, Erw. 8 [veröffentlicht unter www.gerichtsentscheidungen.li]; vgl. auch OGH in LES 2006, 250 [256, Erw. 6]; Georg Tuppa, Das Steueramtshilfegesetz-USA – eine Kurzdarstellung, in: LJZ 2010, S. 11 ff., 11; Peter Bussjäger, Die neue Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes und des Verwaltungsgerichtshofes zur Amtshilfe in Finanzangelegenheiten, in: LJZ 2010, S. 56 ff., 61; Kritik an dieser Rechtsprechung: Katja Gey, Internationale Amtshilfe im liechtensteinischen Finanzmarkt- und Steuerrecht – Grundprinzipien und neue Entwicklungen, in: LJZ 2009, S. 17 ff., 27 und im Anschluss daran: Wilhelm Ungerank, Zu den Abhandlungen LJZ 1/2009, in: LJZ 2009 S. 74 f., 74). Dass hier der Beschwerdevertreter das in englischer Sprache verfasste Ersuchen dennoch nicht versteht, wurde von den Beschwerdeführern nicht vorgebracht. Im Übrigen wurde im Informationsschreiben der Steuerverwaltung und in der Verfügung der wesentliche Inhalt des Amtshilfeersuchens auf Deutsch wiedergegeben.

4. Die Beschwerdeführer bringen vor (Ziff. 15-17 der Beschwerde), dass sich das DOJ unzulässigerweise auf das AHG-USA berufe.

Dem ist entgegenzuhalten, dass eine ausländische ersuchende Behörde sich dann, wenn sie ein Amtshilfeersuchen stellt, nicht notwendigerweise auf eine Rechtsgrundlage berufen muss. Die entscheidende Frage ist vielmehr, ob die ersuchte Behörde Amtshilfe leisten darf. Vorliegendenfalls gibt es für die Leistung von internationaler Amtshilfe bei Gruppenanfragen, wie dem gegenständlichen Ersuchen vom 11. Mai 2012, keine Rechtsgrundlage im TIEA-USA, wohl aber in Art. 7 Abs. 3 AHG-USA (in der Fassung von LGBl. 2012 Nr. 121). Ist eine Rechtsgrundlage gegeben, so darf die inländische Behörde einer ausländischen Behörde Amtshilfe gewähren.

5. Die Beschwerdeführer bringen vor (Ziff. 18 der Beschwerde), das TIEA-USA sei nicht in Kraft getreten, weil der amerikanische Senat diesem Staatsvertrag nicht zugestimmt habe.

In der Amtshilfe gilt das Prinzip der Reziprozität oder Gegenseitigkeit (vgl. Art. 5 Abs. 2 Bst. h TIEA-USA und Art. 7 Abs. 2 Bst. h AHG-USA). Dies bedeutet, dass ein Staat einem anderen Staat nur dann Amtshilfe leistet, wenn der andere Staat unter umgekehrten Voraussetzungen ebenfalls Amtshilfe leisten könnte (Georg Tuppa, a.a.O., S. 14). Das DOJ hat in seinem Amtshilfeersuchen vom 11. Mai 2012 eine Gegenrechtserklärung abgegeben, wonach die USA einem entsprechenden Ersuchen der liechtensteinischen Behörden nachkommen könnten. Nach dem im Völkerrecht geltenden Vertrauensprinzip ist davon auszugehen, dass die Gegenrechtserklärung den Tatsachen entspricht (Peter Bussjäger, a.a.O., S. 63; VGH 2010/113 Erw. 2). Die liechtensteinischen Behörden haben also nicht weiter zu prüfen, ob ein Staatsvertrag im anderen Staat nach dessen nationalem Recht in Kraft getreten ist, wenn aufgrund des Vertrauensprinzips und der Gegenrechtserklärung zweifellos eine gegenseitige Anwendung des Staatsvertrages, wie hier des TIEA-USA, möglich ist. Dies gilt umso mehr dann, wenn sich die Amtshilfegewährung nicht vornehmlich auf einen Staatsvertrag, sondern auf ein innerstaatliches Gesetz, wie hier Art. 7 Abs. 3 AHG-USA, stützt.

6. Die Beschwerdeführer bringen vor (Ziff. 19 der Beschwerde), aufgrund der Ungültigkeit des - höherrangigen - TIEA-USA müsse auch das - niederrangige - AHG-USA ungültig sein.

Dem ist nicht so, denn liechtensteinische Gesetze bedürfen, wie schon erwähnt, keiner völkerrechtlichen Grundlage. Es ist dem Liechtensteiner Gesetzgeber gestattet, internationale Amtshilfe zuzulassen, dies selbst dann, wenn kein Staatsvertrag mit anderen Staaten besteht. Dass die USA im vorliegenden Fall Gegenrecht gewährt, ist im vorliegenden Amtshilfeersuchen zugesichert worden.

7. Die Beschwerdeführer bringen vor (Ziff. 21-25 der Beschwerde), das DOJ sei vorliegendenfalls unzuständig. Gemäss Art. 1 Abs. 1 TIEA-USA sei der Secretary of Treasury oder sein Vertreter die zuständige Behörde der USA.

Auf dieses Argument ist bereits in den obigen Erwägungen 2.2. und 2.3. eingegangen worden.

8. Die Beschwerdeführer bringen vor (Ziff. 48 der Beschwerde), das Bestimmtheitsgebot in Bezug auf die Definition der Gruppe in Art. 7 Abs. 3 AHG-USA sei verletzt. Es sei völlig unklar, was als "Gruppe" gelte und was nicht. Der Gesetzeswortlaut erfasse alle in den USA lebenden Menschen als Gruppe.

Richtig ist, dass Gesetze hinreichend bestimmt sein müssen. Dennoch kommt der Gesetzgeber nicht umhin, in Gesetzestexten unbestimmte Rechtsbegriffe zu verwenden, denn Gesetze sind nicht einzelfallbezogen und damit nicht individuell-konkret, sondern generell-abstrakt.

Wenn gemäss Art. 7 Abs. 3 AHG-USA grundsätzlich jede Person, die in den USA steuerpflichtig ist, unter die dort genannte "Gruppe" fallen kann, so ist dies systemimanent, denn das AHG-USA dient dem Informationsaustausch in Steuersachen und damit naturgemäss der Übermittlung von Informationen an die amerikanischen Behörden in Bezug auf Personen, die in den USA steuerpflichtig sind. Dennoch ist das Gesetz nicht unbestimmt, denn eine Gruppenanfrage im Sinne von Art. 7 Abs. 3 AHG-USA kann nur gestellt werden, wenn die betroffene "Gruppe" gewisse Kriterien erfüllt, nämlich die Kriterien gemäss Abs. 2 und 3 von Art. 7 AHG-USA. In die Gruppe fällt also z.B. nur jene Person, die in das von der ersuchenden Behörden beschriebene "Verhaltensmuster" fällt. Weiters muss der Verdacht bestehen, dass die zur Gruppe gehörenden Steuerpflichtigen Steuergesetze verletzt haben.

9. Die Beschwerdeführer bringen vor (Ziff. 68-70 der Beschwerde), die ersuchende Behörde berufe sich unzulässigerweise auf Informationen, die ihr die LLB übermittelt hatte.

Dem ist nicht so. Wenn die Beschwerdeführer diesbezüglich vorbringen, es sei durchaus denkbar, dass die Übermittlung der Informationen gegen Vorschriften des liechtensteinischen Rechts verstossen habe, ist ihnen entgegen zu halten, dass für den Verwaltungsgerichtshof kein solcher Verstoss erkennbar ist. Die Beschwerdeführer bringen denn auch nicht vor, welche liechtensteinische Vorschrift von der LLB verletzt worden sein könnte.

10. Die Beschwerdeführer bringen vor (Ziff. 71-73 der Beschwerde), die ersuchende Behörde berufe sich unzulässigerweise auf die Anklage gegen NN und angebliche Verfehlungen der LLB Schweiz.

Die ersuchende Behörde hat im gegenständlichen Amtshilfeersuchen ausführlich dargelegt, weshalb sie den Verdacht hat (Art. 7 Abs. 3 AHG-USA), dass eine grössere Anzahl von amerikanischen Steuerpflichtigen Vermögenswerte bei der LLB haben, die sie steuerrechtlich nicht ordnungsgemäss deklarierten und versteuerten. Dieser Verdacht gründet sich vor allem, wie aus dem Amtshilfeersuchen ersichtlich ist, aus den statistischen Daten, die die LLB den amerikanischen Behörden lieferte. Somit sind die Verhaltensweisen von LLB Schweiz und NN für den dargestellten Verdachtssachverhalt nicht ausschlaggebend.

Im Übrigen muss die ersuchende Behörde den dargestellten Verdachtssachverhalt weder beweisen noch bescheinigen. Dieser Grundsatz gilt in der internationalen Amtshilfe genauso wie in der internationalen Rechtshilfe (StGH 2012/106 Erw. 2.5.1; StGH 2012/166 Erw. 3.8.3; VGH 2010/113 in LES 2010, 105 mit zahlreichen Hinweisen; StGH 2009/85 Erw. 3.2, veröffentlicht auf www.gerichtsentscheidungen.li; StGH 2000/28 in LES 2003, 283).

Der wesentliche, von der ersuchenden Behörde dargestellte Verdachtssachverhalt kann wie folgt wiedergegeben werden:

Gemäss den Angaben im Amtshilfeersuchen standen dem DOJ verschiedene Quellen zur Verfügung, auf die es diesen Sachverhalt und seinen Verdacht, Kunden der LLB sowie Drittpersonen hätten sich der Verletzung von US-Steuerrecht schuldig gemacht, stützt. Es handelt sich dabei um statistische Daten, die es von der LLB über dort gehaltene Konten erhielt, interne Dokumente der LLB über deren grenzüberschreitendes Geschäft, die von der LLB erhältlich gemacht wurden (welche unter anderem anonymisierte Sitzungsprotokolle sowie Richtlinien und Verfahrensweisen betreffend das grenzüberschreitende Geschäft enthalten), eine Auswahl von 45 anonymisierten Kundenakten der LLB, die vollständige, nicht anonymisierte Akte eines LLB-Kunden, der der LLB die Erlaubnis erteilt hatte, die Akte zur Verfügung zu stellen, Informationen aus zwei Programmen in den USA zur freiwilligen Offenlegung bisher nicht deklarierter Konten (voluntary disclosure program; VDP), Informationen von US Finanzinstituten betreffend ein oder mehrere Korrespondenzbankkonten, die von der LLB benutzt wurden. Insbesondere in der "Offshore Voluntary Disclosure Initiative" und dem "Offshore Voluntary Disclosure Program" (zusammen: OVDI) hätten unter anderem Kunden der LLB bei dieser Bank gehaltene, zuvor nicht deklarierte Konten offengelegt. Basierend auf den statistischen Daten und anonymisierten Kundenakten werde klar, dass viele in den USA Steuerpflichtige mit undeklarierten Konten bei der LLB am oder nach dem 1. Januar 2004 ihre Konten nicht im Rahmen der OVDI offengelegt hätten. Die statistischen Daten zeigten, dass mehr als ungefähr 146 in den USA steuerpflichtige Kunden der LLB ihre Konten mit Guthaben von mindestens $ 500'000 bei dieser Bank am oder nach dem 1. Januar 2004 gehalten hätten, und der LLB das Formular "W-9" nicht abgeliefert hätten. Dieses Formular hätte es der LLB erlaubt, diese Personen zuhanden des IRS zu identifizieren. Hunderte von in den USA Steuerpflichtigen hätten zudem während dieser Zeit Konten mit weniger als $ 500'000 bei der LLB gehalten, für die kein Formular "W-9" ausgefüllt worden sei. Diese würden jedoch nicht vom Amtshilfeersuchen erfasst. Die US-Staatsanwälte hätten nun den starken Verdacht, dass viele in den USA Steuerpflichtige, die an Konten der Gruppe I oder Gruppe II wirtschaftlich berechtigt (gewesen) seien, falsche Einkommenssteuererklärungen eingereicht hätten, die die Existenz dieser Konten und das Einkommen daraus nicht ausgewiesen hätten, sowie die FBAR-Formulare nicht rechtzeitig eingereicht hätten. Es ist durchaus plausibel, dass das DOJ aufgrund dieser Informationen zum Schluss kam, Kunden der LLB seien ihren Verpflichtungen gemäss US-Steuerrecht nicht nachgekommen. Gleichzeitig ermöglichen diese Informationen dem DOJ einerseits den Sachverhalt, der dem Amtshilfeersuchen zugrunde liegt, und andererseits die ebenfalls im Amtshilfeersuchen beschriebenen Verhaltensweisen darzustellen.

11. Die Beschwerdeführer bringen vor (Ziff. 74-76 der Beschwerde), im gegenständlichen Amtshilfeersuchen seien die Identifikationskriterien nicht genau genug formuliert, um jene Kunden zu identifizieren, die mit hoher Wahrscheinlichkeit tatsächlich ein amtshilfefähiges Steuerdelikt begangen hätten. Somit stelle das gegenständliche Amtshilfeersuchen eine reine fishing expedition dar.

Weiters wird von den Beschwerdeführern vorgebracht (Ziff. 48, 86, 92 der Beschwerde), das Amtshilfeersuchen erfülle nicht die Erfordernisse des Art. 7 Abs. 3 AHG-USA. Diese Gruppenanfrage sei als eine unzulässige "fishing expedition" zu werten.

11.1. Einleitend ist festzuhalten, dass nicht alle US-Kunden der LLB vom Ersuchen betroffen sind. Die betroffenen US-Kunden werden zunächst über die Gruppen eingeschränkt (siehe Tatbestand Ziff. 1.3.). Innerhalb der Gruppe werden Verhaltensweisen beschrieben (siehe Tatbestand Ziff. 1.3.1. f.). Davon zu trennen sind jedoch die Frage nach der Abgrenzung von Gruppenanfragen zu "fishing expeditions" und daran anschliessend die Frage, ob Gruppen und Verhaltensweisen im Amtshilfeersuchen genau genug umschrieben werden, damit aufgrund des Ersuchens Amtshilfe zu leisten ist. Auf beide Fragen ist im Folgenden einzugehen:

11.2.1. Was eine so genannte "fishing expedition" ist, ist weder im TIEA-USA noch im AHG-USA festgehalten. Bei der Abgrenzung von "fishing expeditions" von Gruppenanfragen sind Ziel und Zweck des TIEA-USA im Auge zu behalten. Es handelt sich dabei um den Austausch von Informationen in Steuerangelegenheiten ist. Dies betrifft gemäss Art. 1 TIEA-USA alle Informationen, "die für die Anwendung und Vollstreckung der jeweiligen innerstaatlichen gesetzlichen Vorschriften betreffend die unter dieses Übereinkommen fallenden Steuern voraussichtlich bedeutsam sind, einschliesslich Informationen, die für die Festlegung, Veranlagung, Vollstreckung oder Erhebung von Steuern in Bezug auf Personen, die diesen Steuern unterliegen, oder die Untersuchung und Verfolgung von Steuerstrafsachen voraussichtlich bedeutsam sind." Der Informationsaustausch geht demnach für liechtensteinische Verhältnisse sehr weit. Die Bestimmungen sind im Lichte dieses weitgehenden Zwecks auszulegen. Zudem sind Ziel und Zweck der einzelnen Bestimmungen zu beachten. Demgegenüber bezweckt Art. 5 Abs. 2 TIEA-USA (und Art. 7, nunmehr auch dessen Abs. 3 AHG-USA) eine gewisse Einschränkung dieses Austauschs, indem durch die hier enthaltenen Angaben so genannte "fishing expeditions" verhindert werden sollen (dazu gleich nachfolgend). Die Verhältnismässigkeit des Informationsaustauschs soll gewahrt werden, indem der ersuchende Staat insbesondere gewisse Angaben zu machen hat, welche Informationen er weshalb verlangt. Aus diesen Überlegungen lässt sich nicht mehr aber auch nicht weniger ablesen, als dass die Anforderungen von Art. 5 Abs. 2 TIEA-USA und Art. 7 AHG-USA den sehr weit gehenden Informationsaustausch im Sinne der Verhältnismässigkeitsprinzips beschränken. Der Informationsaustausch soll nicht behindert werden, muss aber verhältnismässig sein. Nachfolgend ist darauf einzugehen, was das konkret bedeutet.

11.2.2. Das Verbot der "fishing expeditions" ist Ausdruck des Verhältnismässigkeitsprinzips (vgl. Giovanni Molo, Die neue Trennungslinie bei der Amtshilfe in Steuersachen. Das Verbot der fishing expeditions und die formellen Anforderungen an das Gesuch, in: ASA 80 [2011/2012], S. 143 ff., 152; StGH 2012/106 [nicht veröffentlicht]), das als verfassungsmässiger Grundsatz staatlichen Handelns zwingend zu berücksichtigen ist (vgl. BuA 40/2009 S. 35; Herbert Wille, Liechtensteinisches Verwaltungsrecht, Ausgewählte Gebiete, Schaan 2004, LPS 38, S. 544 mit Hinweis auf Andreas Kley, Grundriss des liechtensteinischen Verwaltungsrechts, Vaduz 1998, LPS 23, S. 227, welcher wiederum auf die Rechtsprechung sowie das schweizerische Recht verweist). Die OECD umschreibt "fishing expeditions" als "speculative requests for information that have no apparent nexus to an open inquiry or investigation" (OECD, Manual on the Implementation of Exchange of Information Provisions for Tax Purposes, vom 23. Januar 2006 [im Folgenden: OECD-Manual], Rz. 23, im Internet unter http://www.oecd.org/dataoecd/16/23/36647823.pdf [letztmals besucht am 16. Juli 2012]). Demnach sind "fishing expeditions" Anfragen aufs Geratewohl ohne konkrete Verdachtsmomente. Gemäss dem OECD-Manual dient das Kriterium der voraussichtlichen Erheblichkeit ("foreseeable relevance", oder wie es im TIEA-USA und AHG-USA heisst: voraussichtliche Bedeutsamkeit) der Balance zwischen dem angestrebten möglichst weitgehenden Austausch von Informationen und einer unerlaubten "fishing expedition" (OECD-Manual, Rz. 23; siehe auch OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, condensed version, July 2010 [im Folgenden: OECD-Kommentar zum Musterabkommen], Commentary on Article 26, Rz. 5, S. 398; zu finden unter http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2010\_mtc\_cond-2010-en; letztmals besucht am 16. Juli 2012]; OECD-Kommentar zum TIEA [zu finden als Ziff. III unter http://www.oecd.org/dataoecd/15/43/2082215.pdf; letztmals besucht am 16. Juli 2012], Ziff. 3 ff.; vgl. auch Robert Waldburger, Neue Amtshilfebestimmungen in schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen. Verzicht auf das unbedingte Erfordernis der Nennung des Namens der Informationsinhaberin im Zusatzabkommen zum DBA-F und zur Umschreibung der Identität der betroffenen Person im Zusatzprotokoll zum DBA-US - Probleme mit sog. fishing expeditions? [im Folgenden: Amtshilfebestimmungen], in: IFF Forum für Steuerrecht 2009, S. 275 ff., 277; Molo, a.a.O., S. 153 f.). Hier klingt wiederum das Verhältnismässigkeitsprinzip an, das es gebietet, ein (Rechtshilfe-)Ersuchen abzulehnen, wenn die verlangten Handlungen in keiner Beziehung zur verfolgten Straftat stehen und offensichtlich ungeeignet sind, die Untersuchung vorankommen zu lassen (Molo, a.a.O., S. 148 f.; Zimmermann, a.a.O., S. 672 ff., N. 721 f., mit Hinweis auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). Auch die voraussichtliche Bedeutsamkeit ist Ausfluss des Verhältnismässigkeitsprinzips (BuA 40/2009 S. 34).

11.2.3. Um die voraussichtliche Bedeutsamkeit zu begründen, ist es unumgänglich, dass der ersuchende Staat im Amtshilfeersuchen Ausführungen zum Sachverhalt und zum Verhalten derjenigen Personen macht, für die er um Amtshilfe ersucht. Dies ist denn auch so in Art. 5 Abs. 2 TIEA-USA und in Art. 7 Abs. 2 AHG-USA vorgesehen. Diese Erfordernisse finden sich auch im TIEA-Musterabkommen (Art. 5 Ziff. 5) und dem dazugehörigen Kommentar (insb. N. 57 [beide zu finden als Ziff. II und Ziff. III unter http://www.oecd.org/dataoecd/15/43/2082215.pdf; letztmals besucht am 16. Juli 2012]). Fehlen wesentliche Angaben, so kann der ersuchte Staat zur Auffassung gelangen, dass eine "fishing expedition" vorliegt. Dennoch sind die Anforderungen an ein Amtshilfeersuchen grosszügig zu handhaben (OECD-Manual, Rz. 23; vgl. auch OECD-Kommentar zum TIEA, Ziff. 57). Dies legt nahe, dass sich die Antwort auf die Frage, ob eine "fishing expedition" vorliegt, aus einer Gesamtschau der in Art. 5 Abs. 2 TIEA-USA bzw. Art. 7 Abs. 2 und 3 AHG-USA genannten Kriterien ergibt. Der schweizerische Bundesrat ist denn auch der Auffassung, dass diese Kriterien dazu dienen, die voraussichtliche Erheblichkeit der Informationen zu belegen (vgl. Botschaft des Bundesrates vom 6. Juli 2011 zum Erlass eines Steueramtshilfegesetzes, in: Schweizerisches Bundesblatt 2011 S. 6193 ff., 6206 f.; die hier genannten lit. a-e entsprechen jenen des Art. 5 Ziff. 5 des TIAE-Musterabkommens, wobei in lit. a bereits festgehalten wird, dass die Identifikation der betroffenen Person auf andere Weise als durch Angabe des Namens und der Adresse erfolgen kann; ebenso Waldburger, Amtshilfebestimmungen, a.a.O., S. 277 i.V.m. 281: demnach "bestätigen bzw. konkretisieren" die Anforderungen an ein Amtshilfeersuchen den Grundsatz, "wonach die verlangten Informationen für die Behörden des ersuchenden Staats für die Besteuerung voraussichtlich bedeutsam sein müssen"; ebenso: Molo, a.a.O., S. 154 f.). Nennt ein Ersuchen keine Namen, sind die übrigen Umstände umso konkreter zu beschreiben (Honegger/Kolb, a.a.O., S. 799 f.).

11.2.4. Die Regierung ist der Auffassung, würden Personen anhand eines Verhaltensmusters identifiziert, gelange man zu konkret identifizierbaren Einzelpersonen. Das Suchergebnis sei dasselbe wie bei konkreten Anfragen im Einzelfall, nur würden durch das Verhaltensmuster mehrere Personen gleichzeitig eruiert und die konkrete Identifikation erfolge erst auf Seiten des ersuchten Staates. Damit ein solches Ersuchen keine unzulässige "fishing expedition" darstelle, müsse die ersuchende amerikanische Behörde die nunmehr in Art. 7 Abs. 3 AHG-USA enthaltenen Angaben darlegen (BuA 23/2012 S. 8 f.; vgl. auch die ähnlich lautende Begründung des schweizerischen Bundesrates in Zusatzbericht des Bundesrates vom 8. August 2011 zur Botschaft vom 6. April 2011 zur Ergänzung der am 18. Juni 2010 von der Schweizerischen Bundesversammlung genehmigten Doppelbesteuerungsabkommen betreffend das Doppelbesteuerungsabkommen mit den Vereinigten Staaten von Amerika, in: Schweizerisches Bundesblatt 2011 S. 6663 ff., 6665 f.). In der schweizerischen Diskussion im Parlament zum Staatsvertrag mit den USA - die hier wegen der ähnlichen Formulierungen der gegenständlich in Frage stehenden Bestimmung betrachtet werden kann - wurde ausgeführt, ein Amtshilfeersuchen, das eine spezifische und präzise umschriebene Verhaltensweise enthalte, bei der sich der konkrete Verdacht ("soupçon concret") ergebe, der Steuerpflichtige habe sich seinen fiskalischen Verpflichtungen gegenüber den USA entzogen, sei keine "fishing expedition" (Amtliches Bulletin des Ständerates 2011, S. 1148). Auf der anderen Seite wurde vorgebracht, Anfragen ohne Verdachtsgründe gegen unbekannte Personen gebe es in keinem Staat und es handle sich dabei um "fishing expeditions" (Ebd., S. 1149). Demnach müssen entsprechende Verdachtsgründe geltend gemacht werden. Man kann dabei davon sprechen, das Abstellen auf einen konkreten Verdacht entspreche dem Vorliegen einer "heissen Spur" bzw. von Indizienelementen, die vorliegen müssten, damit es sich nicht um eine "fishing expedition" handle (Molo, a.a.O., S. 148). Die Regierung nennt nun (1) die Darlegung, warum die verlangten Informationen für die Beurteilung der Steuerkonformität der zur Gruppe gehörenden Steuerzahler voraussichtlich bedeutsam sind, (2) eine möglichst detaillierte Beschreibung der Gruppe, des Verhaltensmusters und des Sachverhalts, der zur Anfrage geführt hat, sowie (3) Angaben dazu, weshalb davon auszugehen sei, die zur Gruppe gehörenden Steuerpflichtigen seien ihren gesetzlichen Verpflichtungen nicht nachgekommen, als Elemente, die die ersuchende Behörde im Amtshilfeersuchen aufführen muss, damit keine unzulässige "fishing expedition" vorliegt (BuA 23/2012 S. 8 f.). Zur Verhinderung von „fishing expeditions“ ist also letztlich die Darstellung all dieser Elemente notwendig.

11.2.5. Die genannten Voraussetzungen sind nunmehr in Art. 7 Abs. 3 AHG-USA in der Fassung vom 21. März 2012 enthalten. Notwendig ist zunächst eine detaillierte Beschreibung der Gruppe (Art. 7 Abs. 3 lit. a AHG-USA). Das Gesetz schweigt sich darüber aus, was eine detaillierte Beschreibung sein könnte. Da Verhaltensmuster gesondert genannt werden, stellt sich hier die Frage, welche weiteren Merkmale einer solchen Gruppe beschrieben werden müssen. Die Regierung führt dazu aus, dass die Personen gerade anhand bestimmter Verhaltensmuster identifiziert würden (BuA 23/2012 S. 8). Insofern stellt sich die Nennung von Verhaltensmustern in Art. 7 Abs. 3 lit. a AHG-USA als Präzisierung der Beschreibung der Gruppe dar. Unter diesem Kriterium können jedenfalls Eigenschaften der die Gruppe bildenden Personen aufgezählt werden, die noch kein Verhalten darstellen. Dass die detaillierte Beschreibung des Verhaltensmusters eine Präzisierung der Umschreibung der die Gruppe bildenden betroffenen Personen ist, ergibt sich aus dem Bericht der Regierung. Diese hält nämlich fest, ein allfälliges aktives Verhalten des Informationsinhabers oder seiner Mitarbeiter sei nur darzustellen, soweit es relevant sei (BuA 23/2012 S. 9), woraus folgt, dass mit den im Gesetz genannten Verhaltensmustern in erster Linie jene der betroffenen Personen gemeint sind. Es ist somit nicht erforderlich, dass dem Informationsinhaber mutmasslich ein Fehlverhalten vorzuwerfen ist. Kann ihm aber mutmasslich ein solches Verhalten vorgeworfen werden, ist es - neben jenem der betroffenen Personen - im Amtshilfeersuchen zu nennen. Schliesslich muss der Sachverhalt, der zur Anfrage geführt hat, im Ersuchen ebenfalls detailliert beschrieben werden. Wiederum werden keine Angaben dazu gemacht, wann ein Sachverhalt als detailliert beschrieben zu gelten hat. Immerhin muss die Umschreibung des Sachverhaltes es der ersuchten Vertragspartei erlauben, einerseits diesen auf offensichtliche Fehler, Lücken oder Widersprüche hin zu untersuchen (vgl. dazu auch unten Erw. 11.3) und andererseits daraus einen Verdacht auf ein Fehlverhalten der betroffenen Personen abzuleiten (vgl. Zimmermann, a.a.O., S. 276, Rz. 295). Die ersuchende Behörde muss auch erklären, weshalb sie zur Annahme gelangt, die zur Gruppe gehörenden Steuerpflichtigen hätten Steuergesetze verletzt (Art. 7 Abs. 3 lit. b AHG-USA). Hier sind die Steuergesetze der USA gemeint, die mit dem Amtshilfeersuchen ihrem Recht zum Durchbruch verhelfen wollen. Das ergibt sich einerseits schon daraus, dass die anwendbaren Bestimmungen zu erläutern sind. Selbstredend können die USA nur ihre eigenen Gesetze und nicht jene anderer Staaten, hier Liechtensteins, erläutern. Andererseits lässt sich dies aus Art. 4 Abs. 1 TIEA-USA herleiten, sind hier doch jeweils die Vorschriften des ersuchenden Staates gemeint. Dies bestätigt Art. 5 Abs. 3 TIEA-USA, da es keine Rolle spielt, ob das Verhalten, das Gegenstand der Ermittlungen ist, nach den gesetzlichen Vorschriften der ersuchten Vertragspartei eine Straftat darstellen würde. Schliesslich muss die Behörde Gründe für die Annahme nennen, dass die verlangten Informationen für die Beurteilung der Steuerkonformität der zur Gruppe gehörenden Steuerpflichtigen voraussichtlich bedeutsam sind (Art. 7 Abs. 3 lit. c AHG-USA). Mit diesem Erfordernis sollen nach dem Willen der Regierung die erlaubten Gruppenanfragen von unerlaubten „fishing expeditions“ abgegrenzt werden (BuA 23/2012 S. 8). Dies halten - wie gesehen - auch der OECD-Kommentar zum Musterabkommen (Commentary on Article 26, Rz. 5, S. 398) und der OECD-Kommentar zum TIEA (in Ziff. 3) fest. Damit kommt dem Erfordernis, dass nur voraussichtlich bedeutsame Informationen zu übermitteln sind, eine doppelte Funktion zu: Einerseits soll so dem Verhältnismässigkeitsprinzip Genüge getan werden, indem keine Informationen übermittelt werden, die mit Sicherheit nicht erheblich sind, andererseits dient dieses Kriterium – neben weiteren – der Abgrenzung zu „fishing expeditions“, bei denen gerade ohne Rücksicht auf die voraussichtliche Bedeutsamkeit Informationen gesammelt werden.

11.2.6. In rechtsvergleichender Hinsicht kann auf die schweizerische Rechtsprechung verwiesen werden. Amtshilfeersuchen, die ohne Vorhandensein konkreter Anhaltspunkte der Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Fälle dienen sollten, sind gemäss Bundesverwaltungsgericht (im Folgenden: BVGer) nicht zulässig (Urteil des BVGer A-7342/2008 und A-7426/2008, Erw. 4.4.1 [veröffentlicht unter http://www.bvger.ch/publiws/?lang=de; letztmals besucht am 16. Juli 2012] mit Hinweis auf Hermann Kästli, Die Amtshilfebestimmungen des Abkommens zur Betrugsbekämpfung, in: Christine Kaddous/Monique Jametti Greiner, Bilaterale Abkommen II Schweiz-EU und andere neue Abkommen, Genf 2006, S. 609 ff., 615). Das bis Ende 2006 für die Beurteilung von Fällen der internationalen Amtshilfe letztinstanzlich zuständige Bundesgericht (im Folgenden: BGer) definierte eine "fishing expedition" (im Rahmen der internationalen Rechtshilfe, für die es immer noch als letzte Instanz waltet) als "eine verpönte Beweisausforschung […], die zur Auffindung von Belastungsmaterial zwecks Begründung eines Verdachts dient, ohne dass zuvor bereits konkrete Anhaltspunkte hierfür nach Gegenstand und Person bestünden" (BGE 125 II 65, Erw. 6b/aa mit Hinweisen). Mit anderen Worten nahm auch das BGer an, dass zunächst ein Verdacht bestehen müsse, bevor nach (weiteren) Beweisen gesucht werde. Welche Anhaltspunkte zur Person vorliegen müssten, konkretisierte das BGer nicht, doch kann aus dem Wort "Anhaltspunkte" geschlossen werden, dass die Person auch nach Auffassung des Bundesgerichts nicht namentlich bekannt sein musste. Ein Name wurde nach den schweizerischen Bestimmungen über die internationale Rechtshilfe auch nicht verlangt (vgl. hierzu das genannte Urteil des BVGer A-7342/2008 und A-7426/2008, Erw. 4.5).

11.2.7. Selbstverständlich kann auch die liechtensteinische Staatsanwaltschaft gegen (noch) unbekannte Personen ermitteln (vgl. § 56 Abs. 1 der Strafprozessordnung vom 18. Oktober 1988 [StPO; LGBl. 1988 Nr. 62; LR 312.0]).

Angemerkt sei zudem, dass gemäss Art. 4 Abs. 3 lit. a-d US-MLAT (also im Rahmen der internationalen Rechtshilfe zwischen Liechtenstein und den USA) Angaben über die Identität von betroffenen Personen nur soweit im Rechtshilfeersuchen zu enthalten sind, wie dies erforderlich und möglich ist. Hier kann demnach unter Umständen vollständig auf die Identifizierung bestimmter Personen verzichtet werden, ohne dass von "fishing expeditions" gesprochen würde. Daraus folgt nicht mehr und nicht weniger, als dass der Umstand, dass betroffene Personen nicht namentlich genannt werden, für sich genommen nicht zum Vorliegen einer "fishing expedition" führt.

11.2.8. Zur Zulässigkeit von Gruppenanfragen ist auch festzuhalten, dass es Ziel und Zweck des TIEA-USA ist, Steuerdelikte zu bekämpfen. Mit dem TIEA-USA widmet sich ein ganzer Staatsvertrag der Durchsetzung der Besteuerung einerseits und der Verfolgung von Widerhandlungen andererseits. Gemäss Art. 31 Abs. 1 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (VRÜ; LGBl. 1990 Nr. 71; LR 0.121; für das Fürstentum Liechtenstein in Kraft getreten am 10. März 1990) sind Ziel und Zweck eines Vertrages bei der Auslegung der Vertragsbestimmungen zu berücksichtigen (vgl. zur Auslegung völkerrechtlicher Verträge nach dem VRÜ: BVGE 2010/7, Erw. 3.5, betreffend Ziel und Zweck insb. Erw. 3.5.2). In diesem Sinne rechtfertigt sich eine weite Auslegung ebenfalls.

An dieser Stelle muss angeführt werden, dass nach dem Wortlaut des Art. 7 Abs. 3 AHG-USA "über Abs. 2 hinaus" nicht bedeutet, dass die "Identität des Steuerpflichtigen" im Ersuchen angegeben sein muss, damit die Voraussetzungen für die Gewährung der Amtshilfe erfüllt sind. Denn Art. 7 Abs. 3 AHG-USA ist im Wesentlichen eine Ausnahme zu Art. 7 Abs. 2 Bst. a AHG-USA: Die Identität des Steuerpflichtigen ist im Ersuchen nicht aufzuführen. Vielmehr genügt es, eine Gruppe von Steuerpflichtigen zu umschreiben. Liegt eine solche Umschreibung vor, ist der Identifizierungspflicht Genüge getan und die Gruppenanfrage ist zulässig. Nicht mehr und nicht weniger bestimmt Art. 7 Abs. 3 AHG-USA in seinem Ingress.

11.3. Es entspricht einem feststehenden Grundsatz der internationalen Amts- und Rechtshilfe, dass sich die ersuchten Behörden beim Entscheid über die Frage, ob der Verdacht auf eine bestimmte Handlung begründet erscheint, allein an die Darstellung des Sachverhalts (bzw. der Angelegenheit) im Amts- oder Rechtshilfeersuchen zu halten haben, soweit der Sachverhalt nicht offensichtliche Fehler, Lücken oder Widersprüche enthält (VBI 2003/33, LES 2003, 91 [96 Erw. 14.5 mit Hinweis auf BGE 126 II 409, Erw. 5a und BGE 128 II 407 Erw. 5.2.1; vgl. auch BGE 125 II 250 Erw. 5b; BGE 118 Ib 111 Erw. 5b; BGE 117 Ib 64 Erw. 5c; Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 Erw. 2]). Mit anderen Worten genügt es, wenn die Sachverhaltsdarstellung der ersuchenden Behörde nicht offensichtlich fehler- oder lückenhaft oder widersprüchlich erscheint und sich daraus hinreichende Anhaltspunkte dafür ergeben, dass Vorschriften des US-Steuerrechts missachtet wurden. Die weiteren, eigentlichen Abklärungen obliegen dem DOJ; erst dieses hat die ihm amtshilfeweise gelieferten Informationen im Zusammenhang mit eigenen Abklärungen umfassend zu würdigen (vgl. BGE 128 II 407 Erw. 5.2.3; BGE 127 II 142 Erw. 5a). Zu berücksichtigen ist auch, dass im Zeitpunkt des Ersuchens bzw. der Übermittlung von Informationen noch nicht feststeht, ob diese der ersuchenden Behörde dienlich sein werden, das heisst ob sie schliesslich zum Nachweis der Missachtung von US-Steuerrecht führen. Es muss daher genügen, wenn die im Zeitpunkt des Entscheids über das Ersuchen feststehenden Tatsachen eine gewisse Wahrscheinlichkeit widerrechtlichen Verhaltens begründen und dies im Ersuchen angemessen dargetan ist (vgl. BGE 116 Ib 103 Erw. 4c, BGE 126 II 409 Erw. 5a; vgl. auch Urteil des BVGer A-737/2012 vom Erw. 7.5.4 [veröffentlicht unter http://www.bvger.ch/publiws/?lang=de]). Im Amtshilfeersuchen muss jedoch dessen Hintergrund erklärt werden, also weshalb um Übermittlung von Daten betreffend einen bestimmten Steuerpflichtigen bzw. bestimmte Steuerpflichtige ersucht wird. Zudem muss erklärt werden, weshalb diese Daten bei einem oder mehreren konkreten Informationsinhabern im Fürstentum Liechtenstein vermutet werden (vgl. für die Schweiz: Molo, a.a.O., S. 170 f.).

An den Detaillierungsgrad der Darstellung von Sachverhalt und Verhaltensweisen sind hohe Anforderungen zu stellen. Dies ergibt sich einerseits aus dem Umstand, dass der Informationsinhaber und die Steuerverwaltung aufgrund des Ersuchens in die Lage versetzt werden müssen, die von diesem betroffenen Personen zu ermitteln (vgl. Waldburger, Amtshilfebestimmungen, a.a.O., S. 281 [allerdings nicht zu Gruppenanfragen, sondern zur Identifizierung]). Dies können sie aber nur, wenn Sachverhalt und Verhalten genügend klar dargestellt werden. Andererseits dient die detaillierte Sachverhaltsdarstellung - wie oben erwähnt - der Abgrenzung der nunmehr erlaubten Gruppenanfragen von den nach wie vor verpönten "fishing expeditions". Damit soll aber nicht gesagt sein, dass die Anforderungen generell strenger sind. Nach wie vor ist nämlich zu berücksichtigen, dass die Unterlagen, um deren Herausgabe ersucht wird, dazu dienen sollen, die noch offenen Fragen zu klären, so dass auch hier keine lückenlose und vollständig widerspruchsfreie Darstellung verlangt werden kann. Es muss sich aber der Verdacht auf Verstösse gegen das Steuergesetz aus dem Ersuchen ergeben.

11.4. Bevor darauf einzugehen ist, ob das Amtshilfeersuchen des DOJ vom 11. Mai 2012 eine "fishing expeditions" darstellt und, wenn nein, ob alle Voraussetzungen erfüllt sind, damit Amtshilfe zu leisten ist, ist auf die übrigen Voraussetzungen einzugehen, die ein solches Ersuchen zu erfüllen hat:

11.4.1. Das Amtshilfeersuchen der USA ist schriftlich einzureichen (Art. 7 Abs. 1 AHG-USA). Es ist detailliert abzufassen (Art. 5 Abs. 2 TIEA-USA und Art. 7 Abs. 2 AHG-USA). Die Angaben, welche ein Amtshilfeersuchen zum Informationsaustausch zwischen Liechtenstein und den USA auch ausserhalb von Gruppenanfragen enthalten muss, sind in Art. 5 Abs. 2 lit. a-i TIEA-USA bzw. Art. 7 Abs. 2 lit. a-i AHG-USA enthalten. Es handelt sich dabei um folgende: a) die Identität des Steuerpflichtigen, b) die Zeitspanne, für welche die Informationen verlangt werden, c) die Art der verlangten Informationen und die Art, in der die ersuchende Vertragspartei diese Informationen zu erhalten wünscht, d) die Angelegenheit gemäss den steuerrechtlichen Vorschriften der ersuchenden Vertragspartei, in Bezug auf welche um die Informationen ersucht wird, e) Gründe für die voraussichtliche Bedeutsamkeit der Informationen, f) Gründe für die Annahme, dass sich die verlangten Informationen bei der ersuchten Vertragspartei oder im Besitz oder unter der Kontrolle einer Person innerhalb des Hoheitsgebietes der ersuchten Partei befinden, g) Namen und Adresse des mutmasslichen Informationsinhabers soweit bekannt, h) eine Erklärung, dass die ersuchende Vertragspartei in der Lage wäre, die Informationen zu beschaffen und zur Verfügung zu stellen, wenn die ersuchte Partei ein vergleichbares Ersuchen stellen würde (Gegenrecht/Reziprozität; vgl. auch Art. 7 Abs. 4 TIEA-USA), und i) eine Erklärung über die Ausschöpfung der innerstaatlichen Mittel, es sei denn, diese würden unverhältnismässig grosse Schwierigkeiten mit sich bringen (Subsidiarität).

11.4.2. Entspricht ein Ersuchen nicht den zuvor genannten Anforderungen, so kann es abgelehnt werden (Art. 7 Abs. 1 lit. a TIEA-USA und Art. 8 lit. a AHG-USA). Weiter kann es abgelehnt werden, wenn die ersuchende Partei nicht alle Mittel eingesetzt hat, die ihr in ihrem eigenen Hoheitsgebiet zur Verfügung stehen, um die Informationen zu beschaffen, ausser, wenn der Einsatz solcher Mittel zu unverhältnismässigen Schwierigkeiten führen würde (Art. 7 Abs. 1 lit. b TIEA-USA). Hier wird der - zuvor angesprochene - Grundsatz, dass Amtshilfeersuchen subsidiär sind, ein weiteres Mal umschrieben. Zudem wird der Grundsatz der Verhältnismässigkeit in Bezug auf jene Handlungen manifestiert, die der andere Staat zu ergreifen hat, bevor er subsidiär zur Amtshilfe schreitet (Grundsatz der Subsidiarität der Amtshilfe, vgl. dazu kurz: Georg Tuppa, Das Steueramtshilfegesetz-USA - eine Kurzdarstellung, in: LJZ 2010, S. 11 ff., 14). Schliesslich ist die Ablehnung eines Ersuchens auch möglich, wenn die Offenlegung der ersuchten Informationen der öffentlichen Ordnung der ersuchten Vertragspartei zuwiderlaufen würde (Art. 7 Abs. 1 lit. c TIEA-USA). Etwas differenzierter hält Art. 8 lit. b AHG-USA fest, dass ein Ersuchen der USA dann abgelehnt werden kann (also nicht muss), wenn es die Souveränität, die Sicherheit oder die öffentliche Ordnung des Fürstentums Liechtenstein beeinträchtigt. Ein Ersuchen kann demnach abgelehnt werden, wenn es dem so genannten ordre public widerspricht. Die Ablehnungsgründe geben der ersuchten Vertragspartei jedoch nur die Möglichkeit, das Ersuchen abzulehnen. Ein Recht darauf, dass dieses aus solchen Gründen abgelehnt wird, hat die betroffene Person nicht. Dies ergibt sich aus der Formulierung ("darf"/"may") sowie dem Titel ("Möglichkeit"/"possibility"; vgl. VGH 2011/079 zu Art. 27f Abs. 1 FMAG [nicht veröffentlicht]; vgl. BuA 40/2009 S. 34: "Art. 8 regelt nicht die Voraussetzungen, unter denen ein Informationsinhaber seine Kooperation verweigern kann, sondern nennt die Gründe, welche die ersuchte Behörde [Steuerverwaltung] legitimieren, ein Ersuchen abzulehnen."; vgl. zum österreichischen Recht: Anton Mairinger, Internationale Amtshilfe aus österreichischer Sicht, in: LJZ 2011, S. 11 ff, S. 23). Darüber hinaus sind einerseits das Anwaltsgeheimnis sowie andererseits Handels-, Geschäfts-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnisse oder Geschäftsverfahren geschützt. Letztere sind nur dann geschützt, wenn es sich tatsächlich um solche Geheimnisse handelt. Nicht geschützt sind Informationen, die sonst nicht unter das Anwaltsgeheimnis fallen würden, und die nur deshalb als solche behandelt werden, weil sie sich im Besitz von auskunftspflichtigen Personen befinden (Art. 7 Abs. 2 lit. a TIEA-USA, Art. 12 Abs. 2 und 3 AHG-USA).

11.5. Das Amtshilfeersuchen vom 11. Mai 2012 wurde schriftlich eingereicht. Es enthält eine Umschreibung der Identität der Steuerpflichtigen, die Zeitspanne, für die die Informationen verlangt werden, die Art der verlangten Informationen und die Art, in der das DOJ diese Informationen zu erhalten wünscht, Angaben zu den steuerlichen Vorschriften (konkret insbesondere zum US-Steuerstrafrecht), die Gründe, weshalb das DOJ davon ausgeht, die Informationen seien voraussichtlich bedeutsam, die Gründe für die Annahme, dass sich die verlangten Informationen bei der LLB befinden (somit auch den Namen der Informationsinhaberin), sowie eine Erklärung, dass die Vereinigten Staaten in der Lage wären, im umgekehrten Fall dem Fürstentum Liechtenstein solche Informationen zur Verfügung zu stellen, und eine Erklärung über die Ausschöpfung der innerstaatlichen Mittel. Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensgrundsatzes ist von der Richtigkeit dieser Erklärungen auszugehen (BuA 40/2009 S. 31).

11.6. Der relevante Sachverhalt wurde bereits zuvor im Tatbestand festgehalten (Tatbestand Ziff. 1.1-1.3. und Erw. 10.).

Gemäss den Angaben im Amtshilfeersuchen standen dem DOJ verschiedene Quellen zur Verfügung, auf die es diesen Sachverhalt und seinen Verdacht, Kunden der LLB sowie Drittpersonen hätten sich der Verletzung von US-Steuerrecht schuldig gemacht, stützt. Es handelt sich dabei um statistische Daten, die es von der LLB über dort gehaltene Konten erhielt, interne Dokumente der LLB über deren grenzüberschreitendes Geschäft, die von der LLB erhältlich gemacht wurden (welche unter anderem anonymisierte Sitzungsprotokolle sowie Richtlinien und Verfahrensweisen betreffend das grenzüberschreitende Geschäft enthalten), eine Auswahl von 45 anonymisierten Kundenakten der LLB, die vollständige, nicht anonymisierte Akte eines LLB-Kunden, der der LLB die Erlaubnis erteilt hatte, die Akte zur Verfügung zu stellen, Informationen aus zwei Programmen in den USA zur freiwilligen Offenlegung bisher nicht deklarierter Konten (voluntary disclosure program; VDP), Informationen von US Finanzinstituten betreffend ein oder mehrere Korrespondenzbankkonten, die von der LLB benutzt wurden. Insbesondere in der "Offshore Voluntary Disclosure Initiative" und dem "Offshore Voluntary Disclosure Program" (zusammen: OVDI) hätten unter anderem Kunden der LLB bei dieser Bank gehaltene, zuvor nicht deklarierte Konten offengelegt. Basierend auf den statistischen Daten und anonymisierten Kundenakten werde klar, dass viele in den USA Steuerpflichtige mit undeklarierten Konten bei der LLB am oder nach dem 1. Januar 2004 ihre Konten nicht im Rahmen der OVDI offengelegt hätten. Die statistischen Daten zeigten, dass mehr als ungefähr 146 in den USA steuerpflichtige Kunden der LLB ihre Konten mit Guthaben von mindestens $ 500'000 bei dieser Bank am oder nach dem 1. Januar 2004 gehalten hätten, und der LLB das Formular "W-9" nicht abgeliefert hätten. Dieses Formular hätte es der LLB erlaubt, diese Personen zuhanden des IRS zu identifizieren. Hunderte von in den USA Steuerpflichtigen hätten zudem während dieser Zeit Konten mit weniger als $ 500'000 bei der LLB gehalten, für die kein Formular "W-9" ausgefüllt worden sei. Diese würden jedoch nicht vom Amtshilfeersuchen erfasst. Die US-Staatsanwälte hätten nun den starken Verdacht, dass viele in den USA Steuerpflichtige, die an Konten der Gruppe I oder Gruppe II wirtschaftlich berechtigt (gewesen) seien, falsche Einkommenssteuererklärungen eingereicht hätten, die die Existenz dieser Konten und das Einkommen daraus nicht ausgewiesen hätten, sowie die FBAR-Formulare nicht rechtzeitig eingereicht hätten. Es ist durchaus plausibel, dass das DOJ aufgrund dieser Informationen zum Schluss kam, Kunden der LLB seien ihren Verpflichtungen gemäss US-Steuerrecht nicht nachgekommen. Gleichzeitig ermöglichen diese Informationen dem DOJ einerseits den Sachverhalt, der dem Amtshilfeersuchen zugrunde liegt, und andererseits die ebenfalls im Amtshilfeersuchen beschriebenen Verhaltensweisen darzustellen.

So werden denn auch die Art der Informationen und der sich aus diesen mutmasslich ergebende Sachverhalt, soweit er aufgrund der bisherigen Ermittlungen festgestellt werden kann, nachvollziehbar und detailliert dargestellt.

11.6.1. Dass das Amtshilfeersuchen die allgemeinen Voraussetzungen erfüllt, wurde bereits zuvor festgehalten. Gegenständlich geht es um ein Konto aus der so genannten Gruppe II und um die so genannten "Drittberater" ("third party advisors"). Dazu gehören Anwälte ("attorneys"), Buchhalter ("accountants"), unabhängige Finanzberater ("independent financial advisors"), Vermögensverwalter ("asset manager") oder professionelle "Vermögensschützer" ("'asset protection' professionals") (siehe dazu oben im Tatbestand Ziff. 1.3 und 1.3.2).

Die Gruppe II umschreibt das DOJ im Ersuchen dahingehend, dass darunter alle Konten bei der LLB fallen, die (a) am oder nach dem 1. Januar 2004 bestanden, (b) im Namen einer Nicht-US-Gesellschaft, einer Stiftung, einer Trustgesellschaft oder anderen juristischen Person oder rechtlich selbstständigen Einheit gehalten wurden und an der zumindest teilweise ein in den USA Steuerpflichtiger wirtschaftlich berechtigt war, und (c) die ein Jahresendguthaben von mind. $ 500'000 irgendwann nach dem 1. Januar 2004 aufwiesen. Dieser Detaillierungsgrad der Beschreibung der Gruppe II entspricht der Anforderung von Art. 7 Abs. 3 Bst. a AHG-USA.

Ob die an diesen Konten wirtschaftlich Berechtigten tatsächlich gegen US-Steuerrecht verstossen haben, kann naturgemäss nicht schon im Amtshilfeersuchen dargestellt werden und ist auch von den liechtensteinischen Behörden mangels entsprechender Informationen nicht überprüfbar. Ersteres gilt für Gruppenanfragen gemäss Art. 7 Abs. 3 AHG-USA umso mehr als für Einzelanfragen gemäss Art. 7 Abs. 2 AHG-USA.

11.6.2. Bezüglich der Konten der Gruppe II erklärt das DOJ, die statistischen Daten zeigten, dass ein Grossteil der Gelder, die von in den USA Steuerpflichtigen bei der LLB gehalten würden, mit Stichtag vom 31. Dezember 2006 mittels einer Non-US-Gesellschaft, Stiftung, einem Trust oder einer anderen juristische Person/rechtlich selbständigen Einheit („legal entity“) gehalten worden sei. Diese Strukturen seien errichtet worden, damit die Steuerpflichtigen ihre Konten vor dem IRS hätten verschleiern können. Mit anderen Worten handelt es sich um Strukturen, die vorgeschoben wurden, um die eigentliche Inhaberschaft der Konten oder wirtschaftlichen Berechtigung an denselben zu verschleiern. Tatsächlich waren aber in den USA steuerpflichtige Personen an den Konten wirtschaftlich berechtigt. Das Vorschieben einer juristischen Person zur Verschleierung der tatsächlichen wirtschaftlichen Berechtigung stellt demnach eine Verhaltensweise (Verhaltensmuster) dar.

11.6.3. Wie bereits festgehalten wurde, dient das TIEA-USA dem Austausch von Informationen, die unter anderem zur Untersuchung und Verfolgung von Steuerstrafsachen voraussichtlich bedeutsam sind (Art. 1 TIEA-USA). Informationen über "Drittberater" gehören zweifellos dazu, können sich doch auch diese nach US-Steuerrecht strafbar machen (insb. die im Amtshilfeersuchen genannten 26 USC 7206 [2], 18 USC 371 und 18 USC 2 [a] und [b], wohl auch 26 USC 7212 [a] und 31 Code of Federal Regulations 1010.840 [d]). Gemäss Art. 5 Abs. 1 TIEA-USA stellt die zuständige Behörde der ersuchten Vertragspartei Informationen für die in Art. 1 TIEA-USA aufgeführten Zwecke (und gemäss den weiteren Bestimmungen des TIEA-USA) zur Verfügung. Demnach sind auch Informationen über andere Personen als die Steuerpflichtigen zu übergeben. Die Nennung des Steuerpflichtigen in verschiedenen Artikeln des TIEA-USA bedeutet dann nur, dass diese Personen im Amtshilfeersuchen identifizierbar sein müssen, nicht aber, dass Amtshilfe nicht auch andere Personen betreffend geleistet werden kann. Das Verhalten der "Drittberater" wird im Amtshilfeersuchen insbesondere als Beihilfe zu den Tathandlungen der Kunden ("aiding and abetting") oder Mittäterschaft bzw. gemeinsame Tatbegehung ("conspiracy") mit diesen beschrieben, ohne dass in der Regel näher beschrieben wird, inwiefern die "Drittberater" das Verhalten der Kunden unterstützt haben. Da aber die Verhaltensweise der Kunden detailliert genug umschrieben ist, genügt auch die Umschreibung des Verhaltens der "Drittberater": Einerseits sind verschiedenste Formen der Beihilfe oder Mittäterschaft (immer verstanden im Sinne des US-Rechts) denkbar, so dass eine vollständige Aufzählung nicht möglich ist und eine beispielhafte Aufzählung deshalb problematisch ist, weil festgestellt werden müsste, ob eine konkrete Handlung den beispielhaft genannten ähnlich sein muss oder ob auch völlig andere Handlungen in Betracht fallen. Andererseits kann relativ leicht festgestellt werden, ob eine bestimmte Handlung eines „Drittberaters“ Beihilfe oder Mittäterschaft sein kann. Demnach ist der Hinweis auf Beihilfe und Mittäterschaft eine genügend detailliert umschriebene Verhaltensweise (Verhaltensmuster).

11.6.4. Diese Verhaltensweisen sind damit genügend detailliert dargestellt. Einerseits sind die unter das Ersuchen fallenden wirtschaftlich Berechtigten identifizierbar. Andererseits ist der Verdacht auf steuer(straf)rechtlich relevantes Verhalten nachvollziehbar. Dies gilt sinngemäss auch für die vom Ersuchen erfassten "Drittberater".

11.6.5. Das DOJ macht geltend, die gewünschten Informationen seien für die Steuerverwaltung und die Strafverfolgungsbehörden in den USA voraussichtlich bedeutsam, insbesondere um das rechtskonforme Verhalten ("compliance") von den genannten in den USA Steuerpflichtigen und "Drittberatern" ("third party advisors") gemäss Art. 7 Abs. 2 und 3 AHG-USA zu bestimmen. Die gesuchten Elemente seien die wichtigsten Beweismittel ("core evidence"), die benötigt würden, um das nicht rechtskonforme Verhalten bei den einzelnen in den USA Steuerpflichtigen zu erstellen, ebenso wie die Art, in welcher die "Drittberater" Beihilfe geleistet oder mit den Steuerpflichtigen zusammen die Taten begangen hätten. Die Dokumente würden beweisen, dass der in den USA Steuerpflichtige am Konto wirtschaftlich berechtigt war, sowie die Zeitspanne dieser Berechtigung, den Namen, unter welchem die sich nicht rechtskonform verhaltenden in den USA Steuerpflichtigen das Konto hielten, und andere persönliche Angaben, die Höhe der Gelder auf dem Konto, die Aufzeichnung von Transaktionen auf dem Konto, Aufzeichnungen über Einkünfte auf diesem Konto sowie weitere Details, die das Konto beträfen. Im Vergleich mit den Einkommenssteuererklärungen würden Betrugshandlungen klar hervortreten. Die US-Staatsanwälte erwarteten, dass die in den USA Steuerpflichtigen mit Konten der Gruppe I und Gruppe II in den meisten, wenn auch nicht in allen Fällen, falsche Einkommenssteuererklärungen einreichten, auf denen die Existenz der LLB-Konten und die Einkünfte darauf nicht angeben seien. Des Weiteren erwarteten sie, dass die Steuerzahler die FBARs nicht rechtzeitig einreichten.

11.6.6. Auch wenn es sich bei den genannten um Informationen handelt, die sich im Grunde immer aus Kontoauszügen ergeben, macht das DOJ mit dem Hinweis auf den Vergleich mit den Steuererklärungen deutlich, weshalb die USA auf diese Unterlagen angewiesen sind und was sie sich von diesen erhoffen. Die voraussichtliche Bedeutsamkeit der verlangten Informationen ist damit gegeben.

11.7. Damit genügt das Amtshilfeersuchen des DOJ vom 11. Mai 2012 den gesetzlichen Anforderungen. Es liegt insbesondere keine "fishing expedition" vor.

12. Die Beschwerdeführer bringen vor (Ziff. 77-81 der Beschwerde), die ersuchende Behörde stelle unzulässigerweise auf das W-9-Formular ab.

Es ist richtig, dass das Fehlen eines W-9-Formulars nicht zwingend die Verletzung von amerikanischen Steuerbestimmungen belegt. Wenn aber, wie die ersuchende Behörde in ihrem Amtshilfeersuchen darlegt, hunderte von LLB-Kunden, die in den USA steuerpflichtig sind, kein W-9-Formular ausfüllten und der LLB vorlegten, stellt dies ein Indiz dafür dar, dass eine grössere Anzahl von amerikanischen Steuerpflichtigen Vermögenswerte bei der LLB halten, die sie nicht ordentlich versteuert haben.

Im Übrigen haben die ersuchenden Behörden weitere Indizien der Verletzung amerikanischer Steuerbestimmungen aufgeführt und so den Verdachtssachverhalt genügend bestimmt dargestellt.

13. Die Beschwerdeführer bringen vor (Ziff. 82, 83 + 85 der Beschwerde), dass die vom DOJ dargelegten Kundenreisen und Selbstanzeigen kein schädliches Verhaltensmuster zu begründen vermochten.

Selbst wenn man diese Sachverhaltsdetails aus dem dargestellten Verdachtssachverhalt weglässt, bleibt ein genügend intensiver Verdacht bestehen (vgl. obige Erw. 10.).

14. Die Beschwerdeführer bringen vor (Ziff. 87-89 der Beschwerde), der Grundsatz der Subsidiarität gemäss Art. 5 Abs. 2 Bst. i TIEA-USA sei verletzt worden.

Diesbezüglich wird allgemein auf die obigen Erwägungen 11.4.2. verwiesen.

Konkret erklärte die ersuchende Behörde in ihrem Ersuchen vom 11. Mai 2012 (S. 24) ausdrücklich, dass die Vereinigten Staaten die ihnen in ihrem eigenen Hoheitsgebiet zur Beschaffung der erbetenen Informationen zur Verfügung stehenden Mittel ausgeschöpft habe. Dies ist auch nachvollziehbar, denn es liegt im Wesen einer Gruppenanfrage, dass die Identität der betroffenen Steuerpflichtigen nicht bekannt ist und deshalb die ersuchende Behörde die Steuerpflichtigen vor dem Stellen eines internationalen Amtshilfeersuchens nicht auffordern kann, die ersuchten Informationen bereitzustellen.

15. Die Beschwerdeführer bringen vor (Ziff. 90-94 der Beschwerde), im gegenständlichen Verfahren werde mit Personen (Drittberater und Mitarbeiter), die in den USA nicht steuerpflichtig seien, unzulässig umgegangen.

Es wurde bereits ausgeführt, dass nicht nur Personen, die in den USA steuerpflichtig sind, sondern auch Personen (Drittberater), die den Steuerpflichtigen halfen, ihre Steuerpflichten zu verletzen, Subjekt des gegenständlichen Ersuchens sind. Sie sind Beitragstäter und unterliegen insoweit der steuerstrafrechtlichen Verantwortung nach amerikanischem Steuerrecht.

Die Rüge der Beschwerdeführer, dass weder ein aktives Verhalten der Drittpersonen ("third party advisors") dargestellt worden sei noch umschrieben werde, inwiefern diese Personen am Verhaltensmuster der US-Steuerpflichtigen beteiligt gewesen seien und dass somit die Voraussetzungen des Art. 7 Abs. 3 AHG-USA nicht erfüllt worden seien, ist nicht richtig. Wie oben in Erw. 4. ausgeführt wurde, ist für alle Informationen, die für (unter anderem) die Untersuchung und Verfolgung von Steuerstrafsachen voraussichtlich relevant sind, Amtshilfe zu leisten. Wird ein begründeter Verdacht dargelegt, dass ein US-Steuerpflichtiger eine Steuerstraftat begangen hat, wird dadurch auch der "Drittberater" erfasst, der dem Steuerpflichtigen Beihilfe leistete.

Wenn die Beschwerdeführer meinen, Namen von Drittberatern und deren Mitarbeiter seien zu schwärzen, ist ihnen entgegenzuhalten, dass sämtliche Informationen, die für die Verfahren im ersuchenden Staat relevant sein können, der ersuchenden Behörde zu übermitteln sind. Nur Informationen über solche Personen, die offensichtlich nicht von der zu untersuchenden Angelegenheit betroffen sind, können geschwärzt werden (VGH 2012/129 Erw. 6., veröffentlicht auf www.gerichtsentscheidungen.li). Dass dies auf die von den Beschwerdeführern in Punkt 4. ihres Beschwerdeantrages genannten Personen zutrifft, wurde nicht substantiiert vorgebracht.

16. Die Beschwerdeführer bringen vor (Ziff. 95 der Beschwerde), Ziff. 3.4. des Spruchs der angefochtenen Verfügung ("Die übermittelten Informationen und Beweise dürfen von den Vereinigten Staaten von Amerika nicht an Drittstaaten weitergeleitet werden, es sei denn, die Steuerverwaltung stimmt einer solchen Weiterleitung in schriftlicher Form zu.") müsse dahingehend ergänzt werden, dass die Zustimmung der Steuerverwaltung nur nach vorheriger Gewährung des rechtlichen Gehörs an die Berechtigten und auf Basis einer rechtsmittelfähigen und rechtskräftigen Verfügung erteilt werden dürfe.

Dem ist entgegenzuhalten, dass es sich bei Ziff. 3.4. des Spruchs der angefochtenen Verfügung um eine Auflage zur Amtshilfegewährung handelt, die sich weder an die Beschwerdeführer noch an die Steuerverwaltung, sondern an die ersuchende Behörde richtet. Ob und allenfalls inwieweit diese Auflage von der Steuerverwaltung in Zukunft zurückgenommen oder ob die Zustimmung erteilt werden kann, ist dann zu beurteilen, wenn diese Frage zur Entscheidung ansteht, nicht aber schon heute.

17. Die Beschwerdeführer bringen vor, der Beschwerdeführer zu 1. falle nicht in die im Amtshilfeersuchen umschriebene Gruppe II, da er bereits (19..) gegründet und operativ tätig gewesen sei, indem er insbesondere weltweit (Produkte) vertrieben habe. Es gehe entschieden zu weit, sämtliche nicht in den USA domizilierten Gesellschaften, insbesondere operativ tätige Gesellschaften, unter den Begriff "Strukturen" zu subsumieren, die von US-Personen errichtet und unterhalten worden seien, um die Konten ausserhalb der USA zu verbergen. Das Amtshilfeersuchen ziele darauf ab, Konten aufzudecken, welche von nicht in den USA domizilierten Gesellschaften gehalten würden, welche hauptsächlich zum Zweck der Verschleierung gegründet worden seien. Der Beschwerdeführer zu 1. erfülle diese Voraussetzungen nicht. Auch das Schweizer Bundesverwaltungsgericht sei beim Amtshilfeersuchen der IRS bezüglich der UBS zum Schluss gekommen, dass operativ am Markt auftretende Gesellschaften prinzipiell nicht dafür taugen würden, Vermögenswerte vor dem IRS zu verbergen.

Wie oben unter Punkt 11. dargelegt, ist die hier betroffene Gruppe II im vorliegenden Amtshilfeersuchen klar umschrieben und die dargestellten Verhaltensweisen ergeben einen genügenden Anfangsverdacht (s. auch Urteil des Staatsgerichtshofes vom 02. Juli 2013, StGH 2013/11, Erw. 3.11.). Die Gruppe II kann daher nicht dahin gehend eingeschränkt werden, dass kommerziell tätige Gesellschaften nicht darunter fallen. Zudem ergibt sich aus den von der LLB übermittelten Unterlagen (Antrag zur Eröffnung einer Bankverbindung (...) , dass der Beschwerdeführer zu 1. im Inland nicht operativ tätig war (keine Beschäftigten, keine Büroräumlichkeiten) und dass ein Dritter/Dritte an seinen Vermögenswerten letztlich wirtschaftlich berechtigt war bzw. waren. Somit handelte es sich beim Beschwerdeführer zu 1. um eine sog. Sitzgesellschaft, welche durchaus der Vermögensverschleierung dienen konnte.

Im Übrigen ist es nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichtes für die Gewährung der Amtshilfe an den IRS ebenfalls irrelevant, ob eine Gesellschaft operativ tätig ist oder nicht (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-7976/2010 vom 20.10.2011; A-7018/2010 vom 18.08.2011).

18. Die Beschwerdeführer bringen vor (Ziff. 26-37 der Beschwerde), es sei unzulässig, Informationen für die Steuerjahre vor 2009 zu übermitteln. Art. 30a AHG-USA verletze das Rückwirkungsverbot, den Grundsatz von Treu und Glauben und den Vertrauensgrundsatz.

Diesem Vorbringen kommt Berechtigung zu.

Der Staatsgerichtshof befasste sich erstmals in seinem Urteil vom 02. Juli 2013 zu StGH 2013/11 mit dem verfahrensgegenständlichen Amtshilfeersuchen (Gruppenanfrage) des DOJ vom 11. Mai 2012. Darin erkannte er, dass die Rückwirkungsregelung von Art. 30a AHG-USA als verfassungswidrig zu qualifizieren sei. Jedoch sei eine Rückwirkung des Informationsaustausches mit den USA in Bezug auf Gruppenanfragen gemäss Art. 7 Abs. 3 AHG-USA ab dem am 01. Januar 2009 beginnenden Steuerjahr verhältnismässig und gerechtfertigt. In diesem Umfang sei daher auch Art. 30a AHG-USA verfassungskonform. Die darüber hinausgehende Rückwirkung bis ins Jahr 2001 sei jedoch verfassungswidrig.

Der Urteilsspruch dieses Erkenntnisses des Staatsgerichtshofes wurde im Landesgesetzblatt LGBl. 2019 Nr. 276 kundgemacht und ist damit allgemein verbindlich und im gegenständlichen Beschwerdeverfahren anzuwenden. Dies bedeutet, dass die Gewährung von Amtshilfe an die USA erst für das ab dem 01. Januar 2009 beginnenden Steuerjahr zulässig ist.

19. Die vom Staatsgerichtshof (StGH 2013/11) geforderte Anpassung der Umschreibung der hier betroffenen Gruppe II des vorliegenden Amtshilfeersuchens (s. 1.3. des Sachverhaltes) an das Rückwirkungsverbot über den 01. Januar 2009 hinaus bedeutet, dass die Gruppenumschreibungskriterien dahin gehend zu lauten haben, dass (a) am oder nach dem 01. Januar 2009 ein Konto bei der LLB bestanden hat, das (b) im Namen einer Nicht-US-Gesellschaft, einer Stiftung, einer Trustgesellschaft oder anderen juristischen Person/rechtlich selbständigen Einheit ("legal entity") gehalten wurde, an dem aber zumindest teilweise ein in den USA Steuerpflichtiger wirtschaftlich berechtigt war, und das (c) ein Jahresendguthaben von mindestens US-Dollar 500'000.00 irgendwann am oder nach dem 01. Januar 2009 aufwies. Demnach ist nun im vorliegenden Verfahren zu prüfen, ob ein in den USA Steuerpflichtiger an den Beschwerdeführer zu 1. nach dem 01. Januar 2009 zumindest teilweise wirtschaftlich berechtigt war.

Da die Steuerverwaltung im ersten Rechtsgang keine Abklärungen bezüglich allfälliger wirtschaftlich Berechtigter vorgenommen bzw. hierzu keine Feststellungen getroffen hat und den Beschwerdeführern keine Instanz verloren gehen soll, ist die angefochtene Verfügung der Steuerverwaltung aufzuheben und die Rechtssache zur Verfahrensergänzung und neuerlichen Entscheidung an die Steuerverwaltung zurück zu leiten. Die Steuerverwaltung kann hierfür den Akt des Verwaltungsgerichtshofes beiziehen.

20. Die Beschwerdeführer bringen in ihrer Stellungnahme vom (...) 2013 zu den Auswirkungen des Urteils des Staatsgerichtshofes zu StGH 2013/11 vor, dass die Zulässigkeit der Gruppenanfrage neu zu beurteilen sei. Durch die Beschränkung der Rückwirkung über den 01. Januar 2009 hinaus, könnten Sachverhaltsbehauptungen zu angeblichen Vorgängen vor 2009 bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Gruppenanfrage nicht berücksichtigt werden. Die Sachverhaltsbehauptungen in der Gruppenanfrage stützten sich aber fast ausschliesslich auf statistische Informationen, die sich auf die Jahre vor 2009 bezögen.

Diesem Vorbringen ist entgegen zu halten, dass der Staatsgerichtshof in seinem Urteil zu StGH 2013/11 in der Erwägung 3.11.3 erkannt hat, dass wohl weder statistische Daten, Informationen der LLB Schweiz und generell Informationen vom Hörensagen, noch das Fehlen des Formulars W-9, jeweils für sich allein ausreichende Identifikationskriterien wären. Miteinander kombiniert ergeben diese Indizien aber noch einen genügenden Anfangsverdacht im Sinne eines einschlägigen Verhaltensmusters gemäss Art. 7 Abs. 3 Bst. a AHG-USA. In Erwägung 7. seines Urteils hält der Staatsgerichtshof dann abschliessend fest, dass der Verwaltungsgerichtshof nun im zweiten Rechtsgang die Gewährung der Amtshilfe auf eine Rückwirkung ab dem 01. Januar 2009 zu beschränken habe. Damit hat bereits der Staatsgerichtshof ausgesprochen, dass aufgrund des vorliegenden Amtshilfeersuchens Amtshilfe unter Berücksichtigung des Rückwirkungsverbotes über den 01. Januar 2009 hinaus gewährt werden kann. Eine neue Prüfung der Zulässigkeit des Amtshilfeersuchens wurde vom Staatsgerichtshof nicht verlangt.

Auf das weitere Vorbringen der Beschwerdeführer ist nicht weiter einzugehen, da dieses nicht mehr verfahrensrelevant ist.

Dieses Urteil ist endgültig.

Vaduz, 08. November 2013