VGH 2013/054
Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz, hat durch die
Rekursrichter: lic. iur. Andreas Batliner, Vorsitzender
in der Beschwerdesache der
Beschwerdeführerin: BF Anstalt 9495 Triesen
vertreten durch:
Mayer + Roth Rechtsanwälte AG Landstrasse 40 9495 Triesen
wegen: Umstellung der Besteuerungsart
gegen: Entscheidung der Landessteuerkommission vom 21. März 2013, LSteK 2012/1
in der nicht-öffentlichen Sitzung vom 27. Juni 2013
entschieden:
1. Der Beschwerde vom 5. Juni 2013 gegen die Entscheidung der Landessteuerkommission vom 21. März 2013, LSteK 2012/1, wird insoweit stattgegeben, als die angefochtene Entscheidung und die Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung vom 21. Dezember 2010 aufgehoben werden und die vorliegende Verwaltungssache an die Steuerverwaltung zur Ergänzung des Verfahrens und neuerlichen Entscheidung zurückgeleitet wird.
2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgerichtshof verbleiben beim Land.
1. Die Beschwerdeführerin, eine Anstalt nach liechtensteinischem Recht, wurde am [...] 1995 gegründet und am [...]1995 im Handelsregister des Fürstentums Liechtenstein eingetragen. Gleichentags bestätigte die Steuerverwaltung gegenüber der Beschwerdeführerin, dass die Steuerverwaltung "von der Gründung vorerwähnter Verbandsperson, die der besonderen Gesellschaftssteuer gemäss Artikel 83 ff. des Steuergesetzes untersteht, Kenntnis genommen" hat. Die Steuerverwaltung bat die Beschwerdeführerin, "vorzumerken, dass der Betrag von Fr. 1'000.00 ohne Aufforderung alljährlich im Voraus per 27.06. zur Zahlung fällig wird".
2. Mit Email vom 4. April 2011 teilte die Steuerverwaltung der Beschwerdeführerin mit, es sei im Zuge der Mehrwertsteuerrevision festgestellt worden, dass die Beschwerdeführerin geschäftliche Beziehungen mit einer inländischen, tätigen Gesellschaft (A Establishment) unterhalte. Gemäss VBI-Urteil vom 06.09.2000, VBI 2000/29, sei Gesellschaften der Sitzstatus zu versagen, wenn kommerzielle Tätigkeiten mit im Lande ansässigen Verbandspersonen unterhalten würden. Aus den der Steuerverwaltung vorliegenden Unterlagen gehe hervor, dass die Beschwerdeführerin mindestens seit 2005 Beratungsdienstleistungen an die A Establishment fakturiert habe. Die letzten der Steuerverwaltung vorliegenden Rechnungen beträfen das Jahr 2007. Für das Steuerjahr 2005 sei die Verjährung eingetreten, womit die Steuerverwaltung eine Umstellung des Steuerstatus frühestens auf das Steuerjahr 2006 vornehmen könne. Die Steuerverwaltung werde den Steuerstatus rückwirkend ab 01.01.2006 auf "Ordentliche Besteuerung" umstellen. Die Steuerverwaltung bitte die Beschwerdeführerin, zu deklarieren, ob in den Jahren 2008, 2009 und 2010 auch noch Dienstleistungen gegenüber der A Establishment oder anderen im Lande tätigen Unternehmen geleistet und in Rechnung gestellt worden seien.
3. Das von der Steuerverwaltung aufgeworfene Thema der Umstellung der Besteuerungsart wurde anschliessend zwischen der Steuerverwaltung und der Beschwerdeführerin mehrfach diskutiert.
4. Am 7. Oktober 2011 erliess die Steuerverwaltung eine Verfügung "wegen Kapital- und Ertragssteuerpflicht mit Wirkung ab Steuerjahr 2006 (Änderung der Besteuerungsart)", womit entschieden wurde, die Beschwerdeführerin mit Wirkung ab dem Steuerjahr 2006 der Kapital- und Ertragssteuer zu unterstellen.
Begründet wurde diese Verfügung im Wesentlichen damit, dass die Beschwerdeführerin seit ihrer Gründung im Jahr 1995 die Kapitalsteuer gemäss Art. 83 bisheriges SteG entrichtet habe. Der Zweck der Anstalt sei bis zur Zweckänderung vom 20. Mai 2011 der Handel mit Waren aller Art und Durchführung von Finanz- und Handelsgeschäften jeder Art gewesen. Die Beschwerdeführerin habe gegenüber ihren Tochterunternehmen A Establishment und B Trust reg. fakturiert (Abrechnungen für Beratungsdienstleistungen für die Jahre 2005, 2006 und 2007). Bei diesen beiden Tochtergesellschaften handle es sich um inländische Unternehmen, die der ordentlichen Besteuerung unterlägen und die Kapital- und Ertragssteuer nach Art. 73 ff. bisheriges SteG entrichteten. Die von der Beschwerdeführerin generierten Umsätze hätten betragen:
im 2005 CHF 67'400.--, davon 100 % Inland (verjährt)
im 2006 CHF 39'200.--, davon 100 % Inland
im 2007 CHF 54'200.--, davon 100 % Inland
im 2008 CHF 14'985.--, davon 0 % Inland
im 2009 CHF 19'538.--, davon 0 % Inland.
Die Umsätze für die Jahre 2008 und 2009 habe die Beschwerdeführerin mit der ausländischen Gesellschaft C Corporation, ebenfalls ein Tochterunternehmen der Beschwerdeführerin, generiert.
Aufgrund all dieser Umstände ergebe sich, dass der Zweck der Beschwerdeführerin in den Jahren 2005 bis 2009 nicht die Holdingtätigkeit, sondern der Handel und die Erbringung von Beratungsdienstleistungen gewesen sei.
Art. 83 Abs. 2 bisheriges SteG bestimme, dass in dem Verhältnis, wie das Kapital in eigenen inländischen Betrieben oder Betriebsstätten angelegt sei, und der Ertrag aus eigenen inländischen Betrieben oder Betriebsstätten stamme, die Kapital- und Ertragssteuer gemäss Art. 73 ff. bisheriges SteG zu entrichten sei. Die Beschwerdeführerin (eine sog. personenbezogene Holdingstruktur) habe ihren gesamten Umsatz 2005, 2006 und 2007 mit ihren im Lande tätigen Tochterunternehmen generiert, weshalb sie nicht mehr unter Art. 83 Abs. 1 bisheriges SteG falle. Nehme man die schweizerische Steuerpraxis zum Massstab, dürfe eine personenbezogene Holdingstruktur, wie die Beschwerdeführerin, zwar Beratungsdienstleistungen gegenüber ihren Tochterunternehmen durchaus verrechnen, aber dieser Anteil dürfe ein Drittel des Gesamtumsatzes nicht übersteigen. Bei der Beschwerdeführerin liege dieser Anteil für die Jahre 2005 bis 2007 jedoch bei 100 %. Es könne daher bei der Beschwerdeführerin nicht mehr von einer Gesellschaft gesprochen werden, die in den Jahren 2005 bis 2009 ausschliesslich oder überwiegend Holdingfunktionen wahrgenommen habe.
5. Gegen diese Verfügung erhob die Beschwerdeführerin am 28. Oktober 2011 Einsprache bei der Steuerverwaltung.
6. Mit Einspracheentscheidung vom 21. Dezember 2011 wies die Steuerverwaltung die Einsprache vom 28. Oktober 2011 ab und bestätigte die Verfügung der Steuerverwaltung vom 7. Oktober.
Begründet wurde diese Entscheidung im Wesentlichen damit, dass die Beschwerdeführerin einen Nachweis dafür, dass es sich bei den von ihr verrechneten Beratungsdienstleistungen um reine Managementdienstleistungen an ihre Tochtergesellschaften handle, schuldig geblieben sei. Die hervorgekommenen Rechnungen wiesen vielmehr auf das Gegenteil des von der Beschwerdeführerin Behaupteten hin und auch die Statuten der Beschwerdeführerin hätten für den fraglichen Zeitraum (bis 23. Mai 2011) kommerzielle Tätigkeiten miteingeschlossen. Beratungsdienstleistungen seien aber nicht generell mit "Management Fees" gleichzusetzen.
Die von der Beschwerdeführerin als Umsatzelemente ins Treffen geführten Zins- und Dividendenerträge würden allgemein (vgl. Art. 1079 PGR) nicht als Umsätze angesehen. Hingegen stellten fakturierte Dienstleistungen stets Umsätze dar. Die Tatsache, dass Beteiligungserträge in eine Holding einfliessen würden, sage nichts über deren Tätigkeit aus, denn Dividenden könne jede, auch eine aktive Holding entgegennehmen.
Die Statuten der Beschwerdeführerin hätten bis zur Statutenänderung vom 23. Mai 2011 ausdrücklich auch den Handel vorgesehen. Die Beschwerdeführerin habe nachweislich Dienstleistungen an inländische Gesellschaften erbracht und verrechnet, sodass keine Diskrepanz zwischen ihrem statutarischen Zweck und ihrer tatsächlichen Tätigkeit bestanden habe.
Die von der Beschwerdeführerin erbrachten und verrechneten Beratungsdienste an ihre Tochtergesellschaften hielten dem Drittvergleich keineswegs Stand. Gemäss schweizerischer Rechtspraxis sei dieser nur erfüllt, wenn die 1/3 - 2/3-Regel eingehalten werde, d.h. wenn der Anteil der fraglichen Beratungsdienstleistungen der Beschwerdeführerin gegenüber ihren Tochtergesellschaften am Gesamtumsatz den Anteil von einem Drittel nicht übersteige. Bei der Beschwerdeführerin machten diese Beratungsdienstleistungen in den Jahren 2006 und 2007 aber 100 % des Umsatzes aus. Die Zinsen und Beteiligungserträge seien in diesem Zusammenhang nicht zu berücksichtigen, weil sie keine Umsätze darstellten.
Die Beschwerdeführerin habe durch die Erbringung und Verrechnung von Dienstleistungen an zwei inländische Gesellschaften geschäftliche Aktivitäten im Inland durchgeführt, welche ab dem Jahr 2006 ihre Unterstellung der Kapital- und Ertragssteuer begründeten. Dies stehe auch im Einklang mit der Rechtsprechung: Urteil 29.04.2010 zu VGH 2010/009 (betreffend die Unterstellung der B Trust reg. unter die Kapital- und Ertragssteuer) und 06.09.2000 zu VBI 2000/29.
7. Gegen diese Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung erhob die Beschwerdeführerin am 18. Januar 2012 Beschwerde an die Landessteuerkommission.
8. Mit Entscheidung vom 21. März 2013, LSteK 2012/1, wies die Landessteuerkommission die Beschwerde ab und bestätigte die Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung vom 21. Dezember 2011.
Begründet wurde diese Entscheidung im Wesentlichen damit, dass nach Art. 83 Abs. 1 SteG juristische Personen, deren Zweck ausschliesslich oder vorwiegend in der Vermögensverwaltung, in der Beteiligung oder dauernden Verwaltung von Beteiligungen an anderen Unternehmen bestehe, von einer Vermögens-, Erwerbs- oder Ertragssteuer befreit seien. Die Beschwerdeführerin habe Erträge aus der Erbringung von Beratungsdienstleistungen zu Gunsten ihrer Tochtergesellschaften erzielt. Damit sei klar, dass die Beschwerdeführerin nur vorwiegend die Vermögensverwaltung, Beteiligung oder dauernde Verwaltung von Beteiligungen bezwecke. Die Beschwerdeführerin habe Honorare für Beratungsleistungen in Rechnung gestellt. Es sei aus den Fakturierungen nicht ersichtlich, welche Beratungsdienstleistungen dies gewesen seien.
Aus der Darstellung der Beteiligungsstruktur der Beschwerdeführerin ergebe sich, dass die Beschwerdeführerin Mutter von in Liechtenstein aktiv tätigen Gesellschaften (B Trust reg., D Trust reg.) sei. Es stelle sich die Frage, welchem Zweck es diene und welche Motivation vorliege, eine Auslagerung von Beratungsdienstleistungen für eine kommerziell tätige juristische Person in eine Holdinggesellschaft zu veranlassen. Unzweifelhaft sei, dass damit grosse steuerliche Unterschiede verbunden seien. Würde nämlich die Tochtergesellschaft diese Leistungen selbst durch ihr eigenes Management, was sie ja aufgrund von Art. 182 ff. PGR haben müsse, erfüllen, würde dieser damit verbundene Aufwand ohnehin der Kapital- und Ertragssteuer unterstehen. Es sei nicht überzeugend dargelegt worden, welches die eigentliche Motivation und der Grund gewesen sei, dass Management Fees für nicht näher spezifierte Beratungsdienstleistungen in beträchtlichem Umfang abgeführt würden. Ausser den damit verbundenen steuerlichen Optimierungen sei kein anderes, sachlich überzeugendes Argument ersichtlich.
Es gebe keine gesetzliche Definition, was mit dem Begriff "vorwiegend" in Art. 83a SteG gemeint sei. Es sei daher sachlich gerechtfertigt und im Sinne einer einheitlichen Steuerpraxis legitim, einen Vergleich zur schweizerischen Praxis anzustellen und diesbezüglich die inländische Steuerpflicht zu qualifizieren. Demnach könne eine personenbezogene Holdingstruktur zwar Beratungsdienstleistungen gegenüber ihren Tochterunternehmen verrechnen, aber dieser Anteil dürfe ein Drittel des Gesamtumsatzes nicht übersteigen. Damit sei einerseits gewährleistet, dass Beratungsdienstleistungen steueroptimiert erbracht werden könnten, aber eben nicht in einem zu hohen Ausmass. Es sei zwar, wie von der Beschwerdeführerin vorgebracht, zutreffend, dass die Entscheidung VGH 2010/009 eine sogenannte Sitzgesellschaft betreffe. Im Kern gehe es aber immer um denselben rechtlichen Sachverhalt: ab welchem Umfang wird die Tätigkeit einer juristischen Person der Ertragssteuer unterworfen oder wo verläuft die Grenze zur privilegierten Besteuerung als Sitz- oder hier Holdinggesellschaft.
9. Gegen diese Entscheidung der Landessteuerkommission, zugestellt am 10. April 2013, erhob die Beschwerdeführerin am 29. April 2013 rechtzeitig Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof. Sie beantragte, der Verwaltungsgerichtshof wolle die bekämpfte Entscheidung dahingehend abändern, dass der Beschwerde vom 18. Januar 2012 Folge gegeben und die Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung vom 21. Dezember 2011 dahingehend abgeändert werde, dass die Beschwerdeführerin auch ab dem Steuerjahr 2006 weiterhin der Besteuerung gemäss Art. 83 Abs. 1 aSteG untersteht.
10. Die Steuerverwaltung verzichtete auf eine Gegenäusserung zur Beschwerde. Sie beantwortete die nach Beizug des Voraktes der Landessteuerkommission gestellten Fragen des Verwaltungsgerichtshofes, wozu sich die Beschwerdeführerin mit Schriftsatz vom 5. Juni 2013 äusserte.
11. Der Verwaltungsgerichtshof erörterte in seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 27. Juni 2013 die Sach- und Rechtslage und entschied, wie aus dem Spruch ersichtlich.
1. Das Gesetz über die Landes- und Gemeindesteuern, Steuergesetz, vom 30. Januar 1961, LGBl. 1961 Nr. 7 (im Folgenden: SteG/1961) wurde mit Inkrafttreten des (neuen) Gesetzes vom 23. September 2010 über die Landes- und Gemeindesteuern, Steuergesetz, SteG, LGBl. 2010 Nr. 340 (im Folgenden: SteG/2010) am 1. Januar 2011 aufgehoben. Es bleibt jedoch für die Steuerjahre bis und mit 2010 anwendbar (Art. 160 SteG/2010). Verfahrensrechtlich kommen die Bestimmungen des neuen Steuergesetzes zur Anwendung (VGH 2010/69 Erw. 2. und 3.; VGH 2011/125 Erw. 1.; VGH 2012/93 Erw. 2.; alle auf www.gerichtsentscheidungen.li).
2. Juristische Personen mussten nach dem SteG/1961 Gesellschaftssteuern entweder in Form von Kapital- und Ertragssteuern (Art. 73 bis 81 SteG/1961) oder in Form von besonderen Gesellschaftssteuern (Art. 82 bis 88 SteG/1961) entrichten. Besondere Gesellschaftssteuern waren für Versicherungsgesellschaften (Art. 82 und 82a SteG/1961), sogenannte Holdinggesellschaften (Art. 83) und Sitzunternehmen (Art. 84) vorgesehen. Danach hatten sowohl Holdinggesellschaften als auch Sitzunternehmen lediglich eine Kapitalsteuer von 1 Promille vom einbezahlten Kapital bzw. im Unternehmen investierten Vermögen und von den Reserven zu entrichten, mindestens jedoch Fr. 1'000.-- jährlich (dies in der zuletzt gültigen Fassung). Von der Entrichtung einer Vermögens-, Erwerbs- oder Ertragssteuer waren sie befreit.
Solche Steuerprivilegien wurden mit dem SteG/2010 abgeschafft. Heute unterliegen alle Gesellschaften der (ordentlichen) Ertragssteuer (wobei es wiederum ein Sonderregime für Privatvermögensstrukturen gibt). Das vorliegende Urteil hat also nur noch - unter Berücksichtigung der Übergangsfrist von Art. 157 Abs. 1 SteG/2010 in der Fassung von LGBl. 2013 Nr. 202 - bis Ende 2013 eine Bedeutung.
3. Die Unterinstanzen gingen in ihren Entscheidungen davon aus, dass die Anwendung von Art. 84 SteG/1961 (für Sitzunternehmen) auf die Beschwerdeführerin im vorliegenden Verfahren nicht in Betracht kommt. Die Beschwerdeführerin war und ist derselben Meinung. Somit prüft der Verwaltungsgerichtshof nur, ob die Beschwerdeführerin ab 1. Januar 2006 als Holdinggesellschaft im Sinne von Art. 83 SteG/1961 qualifiziert werden kann. Wenn dies nicht möglich ist, unterliegt die Beschwerdeführerin der (ordentlichen) Kapital- und Ertragssteuer gemäss Art. 73 bis 81 SteG/1961, was von der Beschwerdeführerin nicht bestritten wird.
4. Art. 83 SteG/1961 bestimmt unter der Marginale "Holdinggesellschaften" Folgendes:
1). Im Öffentlichkeitsregister eingetragene juristische Personen sowie nicht eingetragene Stiftungen, deren Zweck ausschliesslich oder vorwiegend in der Vermögensverwaltung, in der Beteiligung oder dauernden Verwaltung von Beteiligungen an anderen Unternehmungen besteht, sind von einer Vermögens-, Erwerbs- oder Ertragssteuer befreit. Sie haben lediglich eine Kapitalsteuer von 1 Promille vom einbezahlten Kapital bzw. im Unternehmen investierten Vermögen und von den Reserven zu entrichten. Die Kapitalsteuer beträgt ein Promille, mindestens jedoch Fr. 1000. - jährlich.
2). In dem Verhältnisse, wie das Kapital in eigenen inländischen Betrieben oder Betriebsstätten angelegt ist, und der Ertrag aus eigenen inländischen Betrieben oder Betriebsstätten stammt, entrichten sie die Kapital- und Ertragssteuer gemäss Artikel 73 bis 79.
Dazu, wie diese Bestimmungen zu interpretieren sind, gibt es in Liechtenstein offensichtlich weder Rechtsprechung noch Literatur. Zumindest erwähnen weder die Unterinstanzen noch die Beschwerdeführerin etwas und hat der Verwaltungsgerichtshof nichts gefunden. Dass die Steuerverwaltung in anderen Fällen eine Interpretation von Art. 83 SteG/1961 vorgenommen und eine Praxis entwickelt hätte, ist nicht hervorgekommen. Somit kommt der vorliegenden Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes besondere Bedeutung zu, auch wenn die Relevanz wegen der Abschaffung des "Holdingprivilegs" per 1. Januar 2011 bzw. 31. Dezember 2013 nur noch sehr beschränkt ist.
5. Liechtenstein orientierte sich nach dem 1. Weltkrieg vor allem in wirtschaftlicher und wirtschaftsrechtlicher Hinsicht völlig neu, nämlich hin zur Schweiz. So wurde im Jahr 1923 das neue Steuergesetz vom 11. Januar 1923, LGBl. 1923 Nr. 2, geschaffen. Es orientierte sich an schweizerischen Vorbildern und bestimmte, dass juristische Personen eine Gesellschaftssteuer in Form einer Kapital- und Ertragssteuer zu entrichten haben (Art. 64 bis 75), wobei für Selbsthilfegenossenschaften (Art. 71), Holdinggesellschaften (Art. 72) und Versicherungsgesellschaften (Art. 73) besondere Bestimmungen erlassen wurden. Art. 72 bestimmte für Holdinggesellschaften wie folgt:
Gesellschaften, deren Zweck hauptsächlich in der Verwaltung von Beteiligungen an anderen Unternehmungen besteht (Finanzierungs- und Beteiligungsgesellschaften, Holdinggesellschaften) entrichten keine Ertragssteuer, und die Kapitalsteuer mit Einem vom Tausend (1 ‰) auf dem einbezahlten und einem Halben vom Tausend (1/2 ‰) auf dem nicht einbezahlten Kapital. Stammt bei solchen Gesellschaften nur ein Teil des Reinertrages aus Beteiligungen, ein Teil dagegen aus einem Gewerbebetriebe im Lande, so ist auf dem Teil des steuerbaren Kapitals, der sich aus dem Verhältnis zwischen den Aktiven des inländischen Gewerbebetriebes und der Gesamtsumme der Aktiven ergibt, die Kapitalsteuer, und auf dem aus dem inländischen Gewerbebetriebe gewonnenen Teil des Ertrages die Ertragssteuer mit den Steuersätzen der Art. 68 und 70 zu entrichten.
Im Jahr 1961 wurde das Steuergesetz totalrevidiert. In dem diesbezüglichen Bericht und Antrag der Regierung an den Landtag vom 22. September 1960 (S. 36) heisst es: Unter die besonderen Gesellschaftssteuern fallen die Steuern für Versicherungsgesellschaften, Holdinggesellschaften und Sitzunternehmen. Holdinggesellschaften und Sitzunternehmen sind nach wie vor von einer Vermögens-, Erwerbs- oder Ertragssteuer befreit. Der Satz der von ihnen lediglich zu leistenden Kapitalsteuern wurde mit einem Promille wie im geltenden Gesetze belassen. Die einzige Änderung, die vorgenommen wurde und die infolge der ständig fortschreitenden Entwertung des Frankens vertretbar ist, ist die Hinaufsetzung des jährlichen Mindestbetrages von Fr. 200 auf Fr. 400. Inländisches Grundeigentum unterliegt in jedem Falle der Vermögenssteuer. Eine technische Neuerung besteht darin, dass Holdinggesellschaften und Sitzunternehmen ihre Kapitalsteuer jährlich im Voraus zu bezahlen haben.
Die neue Bestimmung wollte also materiell an der bisherigen Bestimmung nichts ändern. Auch sie basiert offensichtlich auf schweizerischen Vorbildern. Somit ist es angezeigt, zu ihrer Interpretation schweizerische Lehre und Rechtsprechung beizuziehen.
6. Die steuerliche Privilegierung von Holdinggesellschaften basiert in der Schweiz im Wesentlichen auf kantonalem Recht, wobei die entsprechenden Bestimmungen in den verschiedenen Kantonen unterschiedlich, wenn auch meistens sehr ähnlich waren und sind. Dasselbe gilt für die Praxis hierzu. Im Jahr 1990 erliess die Bundesversammlung das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), das Grundsätze festlegte, nach denen die kantonale Steuergesetzgebung zu gestalten ist. Solche Grundsätze wurden in Art. 28 Abs. 2 auch für die Besteuerung von Holdinggesellschaften festgelegt. So wurde unter anderem bestimmt, dass der Holdingzweck "statutarisch" festgelegt sein muss und dass auf dem Reingewinn dann keine Steuer zu entrichten ist, wenn "die Beteiligungen oder die Erträge aus den Beteiligungen längerfristig mindestens zwei Drittel der gesamten Aktiven oder Erträge ausmachen". Dennoch blieb den Kantonen ein gewisser Gestaltungsspielraum. Die kantonalen Bestimmungen wurden angepasst.
Da sich die liechtensteinische Bestimmung von Art. 83 SteG/1961 an den kantonalen Bestimmungen in den Fassungen vor der Harmonisierung gemäss StHG orientiert, ist vorliegendenfalls im Wesentlichen auf die ältere schweizerische Lehre und Rechtsprechung abzustellen.
7. Die Steuerverwaltung argumentiert, dass die Beschwerdeführerin nur schon deshalb nicht vom Holdingprivileg gemäss Art. 83 SteG/1961 profitieren könne, weil ihr statutarischer Zweck nicht jener einer Holdinggesellschaft sei. Demgegenüber argumentiert die Beschwerdeführerin, es komme nicht auf den statutarischen, sondern auf den tatsächlich ausgeübten Zweck an.
Diesbezüglich ist festzustellen, dass die Beschwerdeführerin von ihrer Gründung bis Mai 2011 folgenden statutarischen Zweck hatte:
Handel mit Waren aller Art. Durchführung von Finanz- und Handelsgeschäften jeder Art, für eigene und fremde Rechnung. Übernahme von Vertretungen, Patent- und Lizenzverwertungen, Export-, Import- und Transitgeschäfte auf eigene und fremde Rechnung. Erbringung von Dienstleistungen und Beratungen jeder Art. Beteiligung, Anlage und Verwertung von Vermögenswerten aller Art, inklusive Kauf, Verkauf und Verwaltung von Liegenschaften. Durchführung aller mit diesem Zweck im Zusammenhang stehenden und vom Verwaltungsrat als im Interesse der Gesellschaft gehaltenen Finanz- und Handelstransaktionen.
Im Mai 2011 änderte die Beschwerdeführerin ihren statutarischen Zweck, der seither wie folgt lautet:
Der Zweck der Anstalt ist das Halten und Verwalten von (Unternehmen-)Beteiligungen, Immobilien und von sonstigen Vermögenswerten aller Art. Ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe wird nicht betrieben.
Der Wortlaut von Art. 83 SteG/1961 spricht nicht von "statutarischem" Zweck, dies im Gegensatz zu Art. 28 Abs. 2 StHG. Die kantonalen Bestimmungen aus der Zeit vor dem Steuerharmonisierungsgesetz waren in ihrem Wortlaut (fast) durchwegs gleich oder ähnlich formuliert wie die liechtensteinische Bestimmung. In der Praxis gingen dennoch viele Kantone davon aus, dass der Holdingzweck ausdrücklich in den Statuten verankert sein muss (Entscheid der Kantonalen Steuerkommission Schwyz vom 15.03.1993, StKE 264/92 und Entscheid des Verwaltungsgerichts Schwyz vom 27.08.1993 VGE 315/93; Entscheid der Steuerrekurskommission Zürich vom 21.12.2001, 1ST.2001.491, unter Verweis auf Zürcher Steuerpraxis ZStP 1992, 223; Reimann, Zuppinger, Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Band, Band 1969, § 50 StG, N5; Jakob Wuest, Die Besteuerung der Konzerne in der Schweiz, Zürich/St. Gallen 1959, S. 59, betreffend Genf und Graubünden, und S. 64 betreffend Bern und Obwalden). Andere Kantone und ein Teil der Lehre waren jedoch der Auffassung, dass der Faktizität stärkere Kraft als der formellen Statutenbestimmung zukomme. Der Zweck bestimmte sich nach Massgabe der tatsächlichen Verhältnisse, wobei bei dessen Beurteilung der statutarischen Zweckumschreibung Indizwirkung zukomme (Richard Oesch, Die Holdingbesteuerung in der Schweiz, Zürich 1976, S. 329 f., mit weiteren Hinweisen auf Lehre und Rechtsprechung; Entscheid Verwaltungsgericht St. Gallen vom 21.02.1991, Gerichtspraxis SGV 1991 Nr. 21; Wuest, a.a.O., S. 64, betreffend Luzern, Nidwalden, Baselland, Tessin, Wallis).
Der Verwaltungsgerichtshof schliesst sich letzterer Meinung an. Dies vor allem deshalb, weil Art. 83 SteG/1961 in seinem zweiten Absatz ausdrücklich vorsieht, dass auch Holdinggesellschaften eigene (in- und ausländische) Betriebe und Betriebsstätten führen dürfen. Dies bedeutet, dass die Holdingtätigkeit im statutarischen Zweck der Gesellschaft nur, aber immerhin, erwähnt sein muss - wie vorliegendenfalls mit dem Wort "Beteiligung" im statutarischen Zweck der Beschwerdeführerin, der bis Mai 2011 galt -, und dass die gesamte statutarische Zweckbestimmung ein Indiz für den tatsächlichen Charakter der Gesellschaft ist.
8. In welchem Verhältnis die Holdingtätigkeit einerseits und die übrige Tätigkeit andererseits einer Holdinggesellschaft stehen müssen oder dürfen, ist strittig. Die Steuerverwaltung wendet die 2/3-1/3-Regel an und bezieht diese Anteile von Holdingerträgen einerseits und Erträgen aus übriger Tätigkeit andererseits auf den Gesamtumsatz der Gesellschaft. Sie stützt sich dabei auf die Praxishandbücher der Bündner und St. Galler Steuerverwaltungen aus den Jahren 2002 und 2011 und damit indirekt auf den Wortlaut von Art. 28 Abs. 2 StHG ("..., sofern die Beteiligungen und die Erträge aus den Beteiligungen langfristig mindestens zwei Drittel der gesamten Aktiven oder Erträge ausmachen"). Dem hält die Beschwerdeführerin entgegen, dass Art. 83 Abs. 1 SteG/1961 kein solches Verhältnis vorsehe, sondern bestimme, dass die Vermögensverwaltung, die Beteiligung und die dauernde Verwaltung von Beteiligungen der "vorwiegende" Zweck sein müsse.
Sprachlich bedeutet "vorwiegend" auch hauptsächlich, in erster Linie, ganz besonders, zum grössten Teil (www.duden.de). "Vorwiegend" ist also mehr als "mehrheitlich" und damit deutlich mehr als "nur" 51 %.
Die meisten Schweizer Kantone hatten in ihren Steuerbestimmungen zu Holdinggesellschaften ebenfalls die Worte "vorwiegend" oder "hauptsächlich" verwendet. Die Praxis hierzu war unterschiedlich, ging jedoch in ihrer Tendenz zu einer 3/4-1/4-Regel. In Basel-Land verstand man unter "vorwiegend" "ein 70 % übersteigendes Verhältnis; es müssen also, um in den Genuss des Privilegs zu kommen, mehr als 70 % der Aktiven aus Beteiligungen bestehen" (Wuest, a.a.O., S. 65). In den Basel-Städtischen Gesetzesmaterialien heisst es, dass die Verwaltung von Beteiligungen, um sie zur hauptsächlichen Tätigkeit der Gesellschaften zu machen, mehr als 75 %, eher 80 bis 90 % ausmachen muss; hiermit solle aber nicht etwa eine genaue ziffernmässige Berechnung vorgeschrieben, sondern bloss ein Anhaltspunkt für die Beurteilung gegeben werden; die Holdingfunktion müsse eindeutig der wirtschaftliche Hauptzweck der Gesellschaft sein (Wuest, a.a.O., S. 65). In Luzern sprach man von "mehr als 50 %, im Tessin ("prevalente") von einem "75 % übersteigenden Anteil". In Obwalden wurde der Begriff "vorwiegend" eng ausgelegt. In Bern und Nidwalden durfte die Führung eines Fabrikations- oder Handelsbetriebes im Verhältnis zur Beteiligung an anderen Unternehmungen immer nur von nebensächlicher Bedeutung sein. In Zürich durfte im Verhältnis zu der auf Dauer berechneten Verwaltung von Beteiligungen keine wesentlich ins Gewicht fallende industrielle, kommerzielle oder gewerbliche Tätigkeit ausgeübt werden (Wuest, a.a.O., S. 66 f.). In Luzern erkannte man später, dass der Nicht-Beteiligungsertrag sich langfristig nur in einem untergeordneten Rahmen bewegen dürfe (ZStP 1993, 281, zitiert aus Luzerner Steuerbuch Bd. 2, § 84/85/94 Nr. 1, vom 01.01.2011). Das Bundesgericht erkannte, dass es nicht willkürlich sei, wenn das Holdingprivileg auf Gesellschaften beschränkt wird, deren Zweck in der Hauptsache in der Beteiligung an andern Gesellschaften besteht, und verweigert wird, wenn die Einkünfte nur zu 56 % aus Beteiligungstätigkeit herrühren (Bundesgericht vom 07.10.1970, ASA 41 S. 64 ff.). Es führte aus, dass auch in Kantonen, deren Steuergesetze wie das Nidwaldische den Ausdruck "vorwiegend" verwendeten, die Behörden darunter einen 70 % oder 75 % übersteigenden Anteil verstünden. Die Steuerkommission Schwyz erkannte, dass für die Einräumung des Holdingprivilegs die Beteiligungen und auch die Erträge aus ihnen mindestens 60 % der gesamten Aktiven und Erträge ausmachen müssten. Nur ausnahmsweise könne trotz Nichterfüllung der beiden Grenzwerte das Holdingprivileg beibehalten werden; dies sei dann der Fall, wenn die Nichterfüllung lediglich vorübergehender Natur sei. Der Grund dafür finde sich darin, dass bei prozentualer Fixierung der Kriterien ohne Ausnahmebestimmung die Gefahr des Hin- und Herpendelns von Gesellschaften zwischen der privilegierten und der ordentlichen Besteuerung wachsen würde, was eine erhebliche Rechtsunsicherheit und grosse veranlagungsökonomische Umtriebe zur Folge hätte. Bei der Beurteilung der Holdingvoraussetzungen sei also in der Regel nicht auf ein einzelnes Steuerjahr, sondern auf eine Periode von mehreren Jahren abzustellen. E contrario ergebe sich daraus, dass das Holdingprivileg dann nicht zu gewähren sei, wenn die Voraussetzungen dafür lediglich in einem einzigen Geschäftsjahr vollständig gegeben seien (Kantonale Steuerkommission Schwyz vom 15.03.1993, StKE 264/92, bestätigt durch das Verwaltungsgericht Schwyz mit Entscheid vom 27.08.1993, VGE 315/93). In Zürich galt bis zur Steuerrechtsrevision 1992, dass dem Nichtbeteiligungsertrag nur untergeordnete Bedeutung zukommen darf und (kumulativ) der Verkehrswert der Beteiligungen im Vergleich zu den übrigen Aktiven quantitativ überwiegen muss, wobei der Anteil der Beteiligungen an den Aktiven und der Anteil des Beteiligungsertrags am Gesamtertrag 75 % auszumachen hat (Steuerrekurskommission Zürich vom 21.10.2001, 1ST.2001.491).
Art. 83 SteG/1961 lässt in seinem zweiten Absatz ausdrücklich die (kommerzielle) Tätigkeit in eigenen in- und ausländischen Betrieben und Betriebsstätten zu. Deshalb können auch sogenannte gemischte Holdinggesellschaften unter das Holdingprivileg fallen. Der Holdingcharakter muss jedoch eindeutig (Oesch, a.a.O., S. 314), "vorwiegend" (zum grössten Teil) sein. Eine genaue Quote muss damit nicht notwendigerweise verbunden sein, auch wenn sich der Verwaltungsgerichtshof der dargestellten schweizerischen Lehre und Rechtsprechung anschliesst, dass tendenziell von "drei Viertel" der Holdingtätigkeit ausgegangen werden müsste. Die Steuerverwaltung wandte jedoch die 2/3-1/3-Regel an, woraus der Verwaltungsgerichtshof den Schluss zieht, dass die Quote von "zwei Drittel" die untere Grenze darstellt.
9. Die Bestimmung von Art. 83 SteG/1961 spricht nicht nur von "Beteiligungen an anderen Unternehmen", sondern auch von "Vermögensverwaltung" und "dauernder Verwaltung von Beteiligungen" als Hauptzweck von Holdinggesellschaften. Als Nebenzweck kommt u.a. die Tätigkeit in eigenen Betrieben und Betriebsstätten in Betracht.
Somit geht es nicht nur um das Verhältnis zwischen Beteiligungsertrag und übrigem Ertrag und/oder dem Verhältnis zwischen Beteiligungsvermögen und übrigem Vermögen, sondern um den Charakter der Gesellschaft. Dabei sind alle Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen, auch nicht-quantitative Faktoren oder Faktoren, die nicht aus der Jahresrechnung ersichtlich sind. Die Gesamterscheinung der Gesellschaft muss jene einer Holding sein. Dabei können Struktur, Organisation, Tätigkeit und alle begleitenden Umstände relevant sein.
10. Die Steuerverwaltung stellte in ihrer Einspracheentscheidung folgenden, hier in seinem unbestrittenen Teil wiedergegebenen Sachverhalt fest:
Die Beschwerdeführerin ist eine liechtensteinische Anstalt, die seit ihrer Gründung im Jahr 1995 die Kapitalsteuer von 1 Promille gemäss bisherigem Steuergesetz entrichtet hat. Sie hat gegenüber zwei inländischen Tochtergesellschaften Dienstleistungen fakturiert, wobei die Tochtergesellschaften - A Establishment und B Trust reg. - der ordentlichen Besteuerung unterliegen. Die von der Beschwerdeführerin generierten Umsätze betrugen in den Jahren 2005 bis 2009:
im 2005 CHF 67'400.--, davon 100 % Inland (verjährt) im 2006 CHF 39'200.--, davon 100 % Inland im 2007 CHF 54'200.--, davon 100 % Inland im 2008 CHF 14'985.--, davon 0 % Inland im 2009 CHF 19'538.--, davon 0 % Inland
Die Umsätze der Beschwerdeführerin für die Jahre 2008 und 2009 generierte sie mit der ausländischen "C Corporation", ebenfalls ein Tochterunternehmen der Beschwerdeführerin.
Die Steuerverwaltung stellte auch den weiter oben zitierten statutarischen Zweck der Beschwerdeführerin, der bis Mai 2011 galt, fest.
Die Landessteuerkommission stellte keinen weiteren Sachverhalt fest.
Der festgestellte Sachverhalt genügt nicht, um die vorliegende Rechtssache zu entscheiden, insbesondere rechtlich zu beurteilen, ob die Beschwerdeführerin den Charakter einer Holdinggesellschaft im Sinne von Art. 83 SteG/1961 ab dem vorliegendenfalls relevanten Zeitpunkt vom 1. Januar 2006 hatte.
Relevant ist unter anderem, wie sich die Aktiven und Passiven, Erträge und Aufwände zusammensetzten, an welchen Gesellschaften die Beschwerdeführerin zu welchen Anteilen beteiligt war (siehe Ziff. 1.1 der Einsprache vom 28.10.2011 und Ziff. 1.1 der Beschwerde vom 18.01.2012), ob es sich bei den im Jahr 2007 der A Establishment in Rechnung gestellten CHF 8'000.-- um Management-Fees für die Jahre 2006 und 2007 handelte (siehe Ziff. 2.1 der Einsprache vom 28.10.2011), welche Zins- und Beteiligungserträge die Beschwerdeführerin erzielte (siehe 2.3 der Einsprache vom 28.10.2011), ob die Beschwerdeführerin am Markt auftrat und Dritte beriet und ob die Beschwerdeführerin lediglich Management-Dienstleistungen an ihre eigenen Beteiligungsgesellschaften erbrachte (siehe 3.1 der Einsprache vom 28.10.2011), ob es sich bei den verrechneten Leistungen um Management-Fees, Unternehmensberatungsleistungen oder Leistungen im Zusammenhang mit dem Management der gesamten Beteiligungsgesellschaften der Beschwerdeführerin handelt (vgl. Ziff. 2.1 der Beschwerde vom 18.01.2012) und wie der neue Zweck seit Mai 2011 lautet (siehe Ziff. 4.3 der Beschwerde vom 18.01.2012).
Da die unterinstanzlichen Verfahren insoweit mangelhaft waren, ist die vorliegende Sache an die Steuerverwaltung zur Ergänzung des Verfahrens und neuerlichen Entscheidung zurückzuleiten, zumal dem Verwaltungsgerichtshof nur beschränkte Kognition zukommt (Art. 118 Abs. 3 SteG/2010).
Die Steuerverwaltung wird der Beschwerdeführerin nochmals Gelegenheit zu gewähren haben, sich zu äussern und insbesondere Sachverhaltsvorbringen zu erstatten und Beweisanträge zu stellen.
Wenn die Steuerverwaltung Beweise, deren Aufnahme von der Beschwerdeführerin beantragt werden, wie die Parteienvernehmung ("PV"), nicht aufnimmt, dann hat die Steuerverwaltung dies in ihrer neuerlichen Entscheidung zu begründen.
Für den Fall, dass der Beschwerdeführerin Holdingcharakter zuzuerkennen ist, sind Sachverhaltsfeststellungen zum "Verhältnisse, wie das Kapital in eigenen inländischen Betrieben oder Betriebsstätten angelegt ist" und dazu, inwieweit "der Ertrag aus eigenen inländischen Betrieben oder Betriebsstätten stammt", (Art. 83 Abs. 2 SteG/1961) zu treffen.
Dieses Urteil ist endgültig.
Vaduz, 27. Juni 2013