VGH 2013/093
Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz, hat durch die
Rekursrichter: lic.iur. Marion Seeger, stv. Vorsitzende
in der Beschwerdesache der
Beschwerdeführerin: BF AG
9490 Vaduz
vertreten durch:
NN Rechtsanwälte
wegen: Rückforderung staatlicher Beihilfen
gegen: Entscheidung der Landessteuerkommission des Fürstentums Liechtenstein vom 27. Juni 2013, LSteK 2011/25
in der nicht-öffentlichen Sitzung vom 08. November 2013
entschieden:
1. Die Beschwerde vom 31. Juli 2013 gegen die Entscheidung der Landessteuerkommission vom 27. Juni 2013, LSteK 2011/25, wird abgewiesen und die angefochtene Entscheidung wird bestätigt.
2. Die Beschwerdeführerin hat die Kosten des Verfahrens in Höhe von CHF 1.870,00 binnen 14 Tagen bei sonstigem Zwang an das Land Liechtenstein zu bezahlen (Zahlungsinformation am Schluss dieses Urteils).
3. Parteikosten werden nicht zugesprochen.
1. Die Beschwerdeführerin wurde im Zeitraum vom [...] bis 31. Dezember 2009 als konzerneigenes (Rück-)Versicherungsunternehmen gemäss Art. 82a des damals geltenden Steuergesetzes LGBl. 1961 Nr. 7 (SteG a.F.) besteuert. Gemäss Art. 82a SteG a.F. hatte sie - anstelle der ordentlichen Veranlagung zur Kapital- und Ertragssteuer gemäss Art. 73 ff. SteG a.F. - eine Kapitalsteuer von 1 Promille auf das sich im Unternehmen befindliche Eigenkapital zu entrichten, ermässigt für das CHF 50 Mio. übersteigende Eigenkapital auf 3/4 Promille und für das CHF 100 Mio. übersteigende Eigenkapital auf 1/2 Promille. Von der Entrichtung der Couponsteuer war die Beschwerdeführerin als Captive gem Art. 88d Abs. 3 SteG a.F. befreit.
2. Die EFTA-Überwachungsbehörde (ESA) stellte mit Beschluss Nr. 97/10/KOL vom 24. März 2010 fest, dass die Steuervorschriften für konzerneigene (Rück-)Versicherungsunternehmen ("Captives") in Liechtenstein nach Art. 82a und Art. 88d Abs. 3 des liechtensteinischen Steuergesetzes eine unrechtmässige staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 61 Abs.1 EWR-Abkommen (EWRA) darstellten, da sie konzerneigene (Rück-)Versicherungsunternehmen günstiger als "normale Versicherungsunternehmen" besteuerten (Spruchpunkt Art. 1). Liechtenstein wurde zur Ergreifung legislativer Massnahmen, nämlich der "Aufhebung" der vorerwähnten Bestimmungen des liechtensteinischen Steuergesetzes aufgefordert (Spruchpunkt Art. 2). Weiters forderte die ESA die liechtensteinischen Behörden auf, alle notwendigen Massnahmen zu ergreifen, um von den Beihilfenempfängern die im Zeitraum vom 06. November 2001 bis 31. Dezember 2009 unrechtmässig gewährten Beihilfen samt Zinsen zurückzufordern; es wurde bestimmt, wie die Höhe der zurückzufordernden Beihilfen zu berechnen sei (Spruchpunkt Art. 3). Die Rückforderung solle unverzüglich erfolgen, jedenfalls bis 30. September 2010.
3. Das Fürstentum Liechtenstein sowie zwei Captives erhoben beim EFTA-Gerichtshof Klage gegen die ESA. Liechtenstein machte geltend, dass die fraglichen Steuervorschriften keine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 61 Abs. 1 EWRA darstellten. Die ESA sei im Irrtum gewesen, als sie Art. 61 Abs. 1 EWRA auf die Besteuerung von konzerneigenen Unternehmen nach dem liechtensteinischen Steuergesetz angewandt und die Rückzahlung der vermutet rechtswidrigen Beihilfe von den konzerneigenen (Rück-)Versicherungsunternehmen ab dem 06. November 2001 angeordnet habe.
4. Der EFTA-Gerichtshof bestätigte mit Urteil vom 10. Mai 2011 in den verbundenen Rechtssachen E-4/10, E-6/10 und E-7/10 die Entscheidung der ESA vom 24. März 2010, nach der die Besteuerung von Captives in Liechtenstein eine mit dem EWR-Abkommen unvereinbare Beihilfe darstelle. Der Gerichtshof stellte fest, dass die ESA die Rückforderung der Steuervergünstigungen für den Zeitraum vom 06. November 2001 bis zum 31. Dezember 2009 zu Recht angeordnet habe.
5. Die Liechtensteinische Steuerverwaltung erliess bereits auf Grund des im obigen Punkt 2. erwähnten ESA-Beschlusses vom 24. März 2010 die Verfügung vom 15. September 2010. Darin verlangte sie von der nunmehrigen Beschwerdeführerin eine unrechtmässige staatliche Beihilfe in Höhe von CHF x zurück. Einem allfälligen Rechtsmittel wurde die aufschiebende Wirkung entzogen.
Gegen diese Verfügung der Liechtensteinischen Steuerverwaltung vom 15. September 2010 erhob die Beschwerdeführerin Einsprache und Beschwerde. Die Steuerverwaltung wies die Einsprache und Beschwerde mit Einspracheentscheidung vom 09. August 2011 ab und bestätigte die Verfügung der Steuerverwaltung vom 15. September 2010.
6. Die Beschwerdeführerin erhob gegen die Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung vom 09. August 2011 die Beschwerde vom 31. August 2011 an die Landessteuerkommission. Mit Entscheidung vom 27. Juni 2013 entschied die Landessteuerkommission, der Beschwerde der Beschwerdeführerin vom 31. August 2011 keine Folge zu geben und die Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung vom 09. August 2011 zu bestätigen.
7. Die Beschwerdeführerin erhob gegen die Entscheidung der Landessteuerkommission vom 27. Juni 2013 die Beschwerde vom 31. Juli 2013 an den Verwaltungsgerichtshof. Die Beschwerdeführerin brachte vor, die Landesteuerkommission habe insbesondere übersehen und rechtlich falsch beurteilt, dass
Auf die weiteren Beschwerdeausführungen wird, soweit sie für die gegenständliche Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes relevant sind, in den Entscheidungsgründen eingegangen.
8. Der Verwaltungsgerichtshof zog den Akt der Landessteuerkommission bei, erörtere in seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 08. November 2013 die Sach- und Rechtslage und entschied, wie aus dem Spruch ersichtlich.
1. Hinsichtlich des Sachverhalts kann auf die Feststellungen in der angefochtenen Entscheidung (Art. 101 Abs. 4 LVG) sowie auf die Ausführungen im voranstehenden Tatbestand verwiesen werden.
2. Im vorliegenden Zusammenhang geht es insbesondere um folgende Regelungen:
Nach Art. 61 Abs. 1 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWRA) sind grundsätzlich Beihilfen der EG-Mitgliedstaaten oder der EFTA-Staaten oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigungen bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Funktionieren dieses Abkommens unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Vertragsparteien beeinträchtigen.
Die Art. 82a und 88d Abs. 3 des liechtensteinischen Steuergesetzes in seiner im gegenständlichen Zeitraum geltenden Fassung (SteG a.F.) enthielten Regelungen für die Besteuerung der Captives, die nach der Entscheidung der ESA bzw. des EFTA-Gerichtshofes unrechtmässige staatliche Beihilfen im Sinne des Art. 61 Abs. 1 EWRA darstellten (siehe obigen Punkt 1. des Tatbestandes).
3. Die Beschwerdeführerin weist in ihrer Beschwerde darauf hin, dass gemäss dem Rechtsgutachten des Staatsgerichtshofes zu StGH 1995/14, veröffentlicht in LES 1996, S. 119 ff., EWR-Rechtsakte, die liechtensteinisches Gesetzesrecht ändern, in jedem Fall der Zustimmung des Landtags zu unterbreiten seien. Die Beschwerdeführerin geht im Weiteren davon aus, dass im gegenständlichen Fall die vorher zitierte Aussage des StGH-Gutachtens zum Tragen komme: Gegenständlich liege ein politisch wichtiger und Gesetzesrecht ändernder Rechtsakt der ESA vor, was zwingend die Einhaltung der Form des Art. 8 Abs. 2 LV, nämlich die Zustimmung des Landtags erfordere. Der gegenständlich richterliche ESA-Rechtsakt (Entscheidung Nr. 97/10/ KOL) habe nunmehr in die vormals bestandene liechtensteinische Steuergesetzgebung eingegriffen, indem
4. Die gerade wiedergegebene Rechtsauffassung der Beschwerdeführerin wird vom Verwaltungsgerichtshof aus den nachfolgenden Gründen nicht geteilt:
a) Auf das Verhältnis von EWR-Recht zum liechtensteinischen Recht ist die sogenannte monistische Theorie anzuwenden. So spricht auch der Staatsgerichtshof in seinem Gutachten vom 11. Dezember 1995 zu StGH 1995/14 davon, dem EWR-Recht komme "- wie dem Völkerrecht im Allgemeinen - im Fürstentum Liechtenstein direkte Geltung (Durchgriffswirkung) zu, d.h. es entfaltet ohne besonderen nationalen Transformationsakt vom Zeitpunkt seines Inkrafttretens an als Völkerrecht innerstaatlich Wirksamkeit." (Unterstreichung durch den VGH)
b) In Liechtenstein kommt dem EWR-Recht grundsätzlich der Vorrang gegenüber nationalem Gesetzesrecht zu (StGH 1998/60). Das EWR-Recht geht dem nationalen Recht in dem Sinne vor, dass es auch gegen jenes nationale Recht anzuwenden ist, das dem EWR-Recht widerspricht (vgl. Bussjäger, Rechtsfragen des Vorrangs und der Anwendbarkeit von EWR-Recht in Liechtenstein, LJZ 4/06, Seite 142). Wenn ein solcher Normenkonflikt nicht im Wege einer europarechtskonformen Auslegung gelöst werden kann, ist von einer "Verdrängung" der widersprechenden nationalen Vorschrift auszugehen.
c) Von der unmittelbaren Geltung im Sinne des obigen Punktes a) zu unterscheiden ist die unmittelbare Anwendbarkeit auf konkrete Einzelfälle. "Das EWR-Recht ist insofern unmittelbar auf die Individuen und Wirtschaftsunternehmungen anwendbar ('self-executing'), als es sein Sinn ist, diesen als solchen Rechte zu gewähren und Pflichten aufzuerlegen, und die betreffenden Bestimmungen vorbehaltlos sowie klar genug gefasst sind, um von Gerichten und Verwaltungsbehörden auf konkrete Fälle angewandt werden zu können; erfordern EWR-Bestimmungen demgegenüber nach richtiger Auslegung Durchführungsmassnahmen auf dem Weg der innerstaatlichen Rechtsetzung, so sind sie nicht unmittelbar anwendbar ('non self-executing')." (StGH 1995/14)
5. Wenn die Aussagen des vorigen Punktes 4. auf den gegenständlichen Fall angewandt werden, bedeutet dies Folgendes:
a) Das EWR-Abkommen ist Bestandteil des nationalen liechtensteinischen Rechts. Seinen Bestimmungen kommt grundsätzlich ein Anwendungsvorrang im weiteren Sinn gegenüber den Bestimmungen des nationalen Rechts zu. Der Anwendungsvorrang im weiteren Sinn drückt den generellen Vorrang des Gemeinschaftsrechts vor nationalem Recht aus, unabhängig davon, ob die betreffende Bestimmung des Gemeinschaftsrechts unmittelbar anwendbar ist (vgl. Posch, Vorrang des Gemeinschaftsrechts vor Verfassungsrecht, 2010, S. 25 ff.).
b) Nach der Rechtsprechung des EuGH (z.B Urteil Rs. C-78/76) ist das allgemeine Beihilfenverbot des Art. 61 EWRA unmittelbar anwendbar, wenn wie im gegenständlichen Fall eine Negativentscheidung der ESA vorliegt. Ebenso ist das Durchführungsverbot des Art. 3 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung des Art. 93 des EG-Vertrages unmittelbar anwendbar.
Somit lag jedenfalls mit der Verfügung der ESA Nr. 97/10/KOL vom 24. März 2010, dass die gegenständliche steuerrechtliche Behandlung der Captives eine unrechtmässige staatliche Beihilfe im Sinne des Art. 61 Abs. 1 EWRA sei, eine unmittelbare Anwendbarkeit des Art. 61 Abs. 1 EWRA vor. Dem Beihilfenverbot des Art. 61 Abs. 1 EWRA kommt auf Grund dieser unmittelbaren Anwendbarkeit ein Anwendungsvorrang im engeren Sinn zu, der zu einer Verdrängung der dem Beihilfenverbot widersprechenden Bestimmungen der Art. 82a und 88d Abs. 3 SteG a.F. führte.
Der Art. 61 Abs. 1 EWRA ist somit samt der dieser Bestimmung innewohnenden bedingt unmittelbaren Anwendbarkeit ein Bestandteil des innerstaatlichen liechtensteinischen Rechts. Darüber hinaus war die Bedingung des Vorliegens einer Negativentscheidung der ESA erfüllt, sodass der Art. 61 Abs. 1 EWRA ab dem Vorliegen der Negativentscheidung tatsächlich unmittelbar anwendbar war.
c) Dies bedeutet schliesslich, dass der Art. 61 EWRA und nicht - wie der Beschwerdeführer annimmt - die ESA-Verfügung Nr. 97/10/KOL der Rechtsakt war, der liechtensteinisches Gesetzesrecht änderte bzw. verdrängte. In der ESA-Verfügung wurde lediglich festgestellt, dass die vorher erwähnten Regelungen des SteG a.F. dem Art. 61 EWRA widersprachen.
Der Verwaltungsgerichtshof teilt auch nicht die Auffassung der Beschwerde, dass die ESA-Entscheidung Nr. 97/10/KOL einen "legislatorischen Anpassungsdruck auf den Staat Liechtenstein" im Sinne einer "Verpflichtung zur Änderung des liechtensteinischen Gesetzesrechts, nämlich des Steuerrechts" schuf. Die Änderung betreffend die Art. 82a und 88d Abs. 3 SteG a.F. durch das neue Steuergesetz, LGBl. 2010 Nr. 340, dienten nur einer Anpassung im Sinne der Rechtssicherheit, nicht einer Änderung der Rechtslage (vgl. Bruha/Büchel, Staats- und völkerrechtliche Grundfragen einer EWR-Mitgliedschaft Liechtensteins, LJZ 1/92, S. 9 f.).
d) Dazu kommt, dass sich das von der Beschwerdeführerin angesprochene Gutachten des Staatsgerichtshofes StGH 1995/14 entsprechend der diesem zugrundeliegenden Fragestellung nur auf "vom Gemeinsamen EWR-Ausschuss beschlossene Rechtsakte" bezieht. Im gegenständlichen Fall geht es aber nicht um einen Rechtsakt des Gemeinamen EWR-Ausschusses, sondern um einen Rechtsakt der ESA bzw. des EFTA-Gerichtshofes.
e) Zusammenfassend war eine Zustimmung durch den Landtag gemäss Art. 8 Abs. 2 LV im gegenständlichen Fall entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin nicht erforderlich.
6. Dem Einwand, der Art. 61 EWRA sei zu allgemein gefasst und entspreche daher nicht dem Gesetzmässigkeitsprinzip nach der liechtensteinischen Rechtsordnung, kann nicht gefolgt werden. Vielmehr war die hier massgebliche Regelung des Art. 61 Abs.1 EWRA ab der Negativentscheidung der ESA vom 10. März 2010 und damit schon vor der Verfügung der Liechtensteinischen Steuerverwaltung Nr. 97/10/KOL vom 15. September 2010 eine unmittelbar anwendbare Bestimmung und hat als solche den entgegenstehenden Inhalt der Art. 82a und 88d Abs. 3 SteG a.F. verdrängt.
Der Vollständigkeit halber wird festgehalten, dass es sich auch bei Art. 2 Abs. 2 der Verordnung (EG) Nr. 1998/2006 der Kommission über die Anwendung der Art. 87 und 88 EG-Vertrag auf "De minimis-Beihilfen" um eine unmittelbar anwendbare Bestimmung handelt.
Im Übrigen ist in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass der Beitritt Liechtensteins zum EWR auch eine gesamtändernde Wirkung auf das Verfassungsrecht Liechtensteins hatte. So kam es u.a. zu einer partiellen Verdrängung des liechtensteinischen durch ein europarechtliches Legalitätsprinzip, das geringere Anforderungen an die Bestimmtheit genereller Normen stellt. Der nach Gemeinschaftsrecht geltende Massstab an die Bestimmtheit von Rechtsvorschriften ist grosszügiger als der für liechtensteinisches nationales Recht geltende Standard. Das hat zur Folge, dass liechtensteinische Verwaltungsorgane Vorschriften zweier Rechtsordnungen - mit Vorrang des Europarechts - anzuwenden haben, für die unterschiedliche Massstäbe der hinreichenden Bestimmtheit gelten (so für Österreich: Öhlinger, Verfassungsrecht, 6. Auflage, Rz 135, 136 und 593; vgl. auch Bruha/Büchel, a.a.O., S. 5). Im Zusammenhang mit dem Anwendungsvorrang wird auch davon gesprochen, dass das verfassungsrechtliche Legalitätsprinzip insoweit unter einem "Gemeinschaftsrechtsvorbehalt" stehe (Raschauer, Allgemeine Verwaltungsrecht, 2. Auflage, Rz. 484).
7. Die Beschwerdeführerin bringt weiters vor, die von der Steuerverwaltung für die Rückforderungsverfügung angezogene ESA-Verfügung Nr. 97/10/KOL entfalte eine völkerrechtliche Verbindlichkeit nur im Verhältnis zum Staat Liechtenstein. Die innerstaatliche Rückforderung der von der ESA als unrechtmässige staatliche Beihilfe qualifizierten Steuererleichterungen für Captives gemäss Art. 82a und 88d Abs. 3 SteG a.F. hätte zwingend eine vorgängige Umsetzung in das nationale Recht Liechtensteins erfordert. Es bestehe keine innerstaatliche Rechtsgrundlage für die angefochtene Rückforderungsverfügung der Steuerverwaltung vom 15. September 2010. Die von der Steuerverwaltung bzw. der Landessteuerkommission angezogenen staatsvertraglichen Rechtsgrundlagen (Art. 3, 7, 61 Abs. 1 und 2 sowie 62 EWRA; Art. 14 Abs. 1 bis 3 des Abschnitts 2 vom Protokoll Nr. 3 zum Abkommen zwischen den EFTA-Staaten zur Errichtung einer Überwachungsbehörde und eines Gerichtshofes; Art. 2 Abs. 2 der Verordnung EG Nr. 1998/2006) könnten niemals ausreichende Rechtsgrundlagen für die angefochtene Rückforderungsverfügung der Steuerverwaltung bilden.
Aus den weiteren Ausführungen in den Punkten 6. bis 8. der Beschwerde geht hervor, dass die Beschwerdeführerin damit insbesondere zwei Dinge anspricht: Zum einen hätte nach ihrer Auffassung schon vor einer Rückforderung die materielle Rechtslage der Art. 82a und 88d Abs. 3 SteG a.F. geändert werden müssen. Zum anderen fehle die erforderliche innerstaatliche verfahrensrechtliche Grundlage für eine Rückforderungsverfügung.
8. Das Argument der Beschwerdeführerin, es fehle die erforderliche materiellrechtliche Grundlage im Steuergesetz, ist aus den im obigen Punkt 5. dargelegten Gründen nicht zutreffend. Das EWR-Abkommen (ebenso wie die Verordnung (EG) Nr. 1998/2006) war Bestandteil der innerstaatlichen liechtensteinischen Rechtsordnung und der zum Zeitpunkt der Verfügung der Steuerverwaltung vom 15. September 2010 unmittelbar anwendbare Art. 61 dieses Abkommens verdrängte den diesem Artikel widersprechenden, die Captives rechtswidrig begünstigenden Inhalt der Art. 82a und 88d Abs. 3 SteG a.F..
9. Hingegen bietet das EWR-Recht nicht eine gesetzliche Grundlage verfahrensrechtlicher Art für die angefochtene Rückforderungsverfügung der Steuerverwaltung bzw. der Landessteuerkommission. Die Ausgestaltung der verfahrensrechtlichen Regelungen für die Rückforderung gesetzwidrig gewährter Beihilfen wurde prinzipiell den nationalen Gesetzgebern überlassen (vgl. den 13. Erwägungsgrund sowie Art 14 Abs. 3 erster Satz der Verordnung (EG) Nr. 659/1999). Allerdings ist diese Zuständigkeit der Mitgliedstaaten für das Verfahrensrecht durch die Rechtsprechung des EuGH stark beschränkt. Das mit Anwendungsvorrang ausgestattete materielle Gemeinschaftsrecht wirkt auf die nationale Durchführung des Rückforderungsverfahrens ein. Die Grenzen, die das Europarecht allgemein dem nationalen Gemeinschaftsrechtsvollzug setzt, äussern sich in einem "doppelten Gemeinschaftsvorbehalt", nach dem das nationale Recht nur unter Beachtung des Diskriminierungsverbots und des Effizienzgebots angewandt werden darf (König/Kühberg/Ritter, EG-Beihilfenrecht, 2002, S. 221 ff.). Im Ergebnis darf jedenfalls die Anwendung des nationalen Rechts nach der Rechtsprechung des EuGH die gemeinschaftsrechtlich vorgeschriebene Rückforderung der unrechtmässigen Beihilfe nicht praktisch unmöglich machen und muss das Interesse der Gemeinschaft in vollem Umfang gewährleistet werden (z.B. EuGH Rs. C-24/95).
In Übereinstimmung mit dem Artikel 14 Abs. 3 erster Satz der Verordnung (EG) Nr. 659/199, der die Erfordernisse des Effektivitätsgrundsatzes widerspiegelt (EuGH Rs. C-210/09), verlangt der Art. 3 der ESA-Verfügung vom 24. März 2010, dass die liechtensteinischen Behörden alle erforderlichen Massnahmen treffen, um die unrechtmässige Beihilfe wieder zurückzuerhalten. Diese Bestimmung richtet sich an das Land Liechtenstein.
Zusammenfassend verpflichtet das Europarecht die Mitgliedstaaten, alle Massnahmen zu ergreifen, die geeignet sind, die Rückforderung einer rechtswidrigen Beihilfe zu gewährleisten und die unverzerrten Wettbewerbsbedingungen wieder herzustellen. Die Wahl der Mittel und die Verfahrensausgestaltung überlässt das Europarecht dagegen dem einzelnen Mitgliedstaat. Allerdings dürfen die nationalen Vorschriften nicht die Geltung und die Wirksamkeit des Europarechts beeinträchtigen.
10. Zum Einfluss des Europarechts auf das nationale Verwaltungsverfahrensrecht wird beispielsweise auf das EuGH-Urteil vom 20.03.1997 in der Rs. C-24/95 hingewiesen. Der EuGH hat in diesem Urteil Feststellungen dazu getroffen, welche Einschränkungen sich aus den Bestimmungen über das Beihilfenverbot für die Ausgestaltung der prinzipiell dem nationalen Recht überlassenen Rückabwicklungsvorschriften ergeben. Die zuständige nationale Behörde sei verpflichtet, den Bewilligungsbescheid für eine rechtswidrig gewährte Beihilfe gemäss einer bestandskräftigen Entscheidung der Kommission, in der die Rückforderung der Beihilfe verlangt wird, selbst dann noch zurückzunehmen, wenn
Diese Feststellungen des EuGH-Urteils stellen sich
zu a): als Konkretisierung der aus den Art. 92 und 93 EGV hergeleiteten und in der Rechtsprechung des EuGH seit jeher betonten Einschränkungen für die Ausgestaltung der nationalen staatlichen Rückforderungsvorschriften dar;
zu b) und c): ebenfalls als eine Entfaltung des Grundsatzes dar, dass das nationale Recht die Rückforderung nicht praktisch unmöglich machen darf und volle Berücksichtigung der gemeinschaftsrechtlichen Interessen gewährleisten muss (Urteil des dBVerwG vom 23.04.1998, 3 C 15/97).
11. Im zuvor genannten EuGH-Urteil kommt der europarechtliche Effektivitätsgrundsatz ("effet utile") zum Ausdruck. Dieser Grundsatz spielt einerseits eine wichtige Rolle als Methode zur Auslegung des Europarechts. Andererseits kommt dieser Grundsatz dann zur Anwendung, wenn sich Europarecht und nationales Recht der Mitgliedstaaten widersprechen. Ein solcher Widerspruch muss demnach so aufgelöst werden, dass das Europarecht weder in seiner Wirkung noch in seiner Durchsetzung unzulässig beeinträchtigt wird.
12. Nach Art. 119 Steuergesetz können rechtskräftige Veranlagungen nach Massgabe des Abschnittes G des Gesetzes abgeändert werden; eine Änderung solcher Veranlagungen nach den Bestimmungen des Gesetzes über die allgemeine Landesverwaltungspflege ist ausgeschlossen.
Tatsächlich findet sich im zuvor erwähnten Abschnitt G des Steuergesetzes keine Bestimmung, die eine - hier gegenständliche - nachträgliche Abänderung rechtskräftiger Veranlagungen zum Nachteil des Steuerpflichtigen vorsieht.
Der Verwaltungsgerichtshof vertritt die Rechtsauffassung, dass das Fehlen einer solchen Regelung, die eine Änderung rechtskräftiger Veranlagungen eines Steuerpflichtigen zur "Rückforderung" einer unrechtmässigen Beihilfe wegen eines Verstosses gegen das europarechtliche Beihilfenverbot ermöglicht, in gleicher Weise wie die dem EuGH-Urteil Rs. C-24/95 zu Grunde liegenden vergleichbaren nationalen Ausschlussregelungen (vgl. obigen Punkt 10. der Entscheidungsgründe) im gegenständlichen Fall darauf hinaus läuft, die europarechtlich vorgeschriebene Rückforderung praktisch unmöglich zu machen.
Die Regelung des Art. 119 SteG ist daher so anzuwenden, dass ihre Einschränkung auf den Abschnitt G des Gesetzes entfällt und sie im Hinblick auf den Effektivitätsgrundsatz und den Vorrang des Europarechts gegenüber dem nationalen Recht eine europarechtlich gebotene Rückforderung einer unrechtmässigen Beihilfe ermöglicht.
13. Zum gleichen Ergebnis führt auch die Argumentation, dass das Fehlen einer konkreten Verfahrensregelung für die Rückforderung einer gesetzwidrigen Beihilfe eine echte Gesetzeslücke darstellt, weil die Behörde zwar eine Handlungspflicht (Rückforderung der gesetzwidrigen Beihilfen) hat, es aber dafür keine Verfahrensbestimmungen gibt. Eine solche planwidrige und damit unbeabsichtigte Lücke ist von der Rechtsprechung durch Analogie zu schliessen (VGH 2008/58, Erw. 9.; vgl. auch Andreas Kley, Grundriss des liechtensteinischen Verwaltungrechts, LPS Bd. 23, Vaduz 1998, S. 102 ff.).
14. Die Beschwerdeführerin bringt schliesslich in ihrer Beschwerde vor, nach der zum Verfügungszeitpunkt der Rückforderungs-Verfügung in Geltung gestandenen Gesetzeslage Liechtensteins sei eine sofortige und tatsächliche Vollstreckung der ESA-Entscheidung rechtlich nicht möglich und damit eine unverzügliche Rückforderung auch vom Staatsvertragsrecht nicht gedeckt gewesen.
Dazu ist festzuhalten, dass es im gegenständlichen Verfahren nicht um eine "Vollstreckung der ESA-Entscheidung" ging. Die Beschwerdeführerin selbst hat zu Recht vorgebracht, dass sich die ESA-Verfügung an das Land Liechtenstein bzw. an dessen Behörden richtete und nicht eine gesetzliche Grundlage für die Rückforderungsverfügung der Steuerverwaltung war.
Wenn es der Beschwerdeführerin in Wirklichkeit darum gehen sollte, dass nach ihrer Ansicht der Beschwerde gegen die Entscheidung der Steuerverwaltung nicht die aufschiebende Wirkung entzogen hätte werden dürfen, ist Folgendes auszuführen: Nach Art. 14 Abs. 3 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, den Rückforderungsbescheid für sofort vollziehbar zu erklären.
Was die verfahrensrechtliche Grundlage für den Ausschluss der aufschiebenden Wirkung anlangt, so gilt hinsichtlich des Beschwerdeverfahrens gegen die Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung vom 9. August 2011 nach Art. 117 Abs. 8 SteG das Gesetz über die allgemeine Landesverwaltungspflege (LVG), soweit im SteG nichts anderes geregelt ist. Mangels einer Regelung im SteG zur Frage der aufschiebenden Wirkung von Beschwerden an die Landessteuerkommission kommt somit der Art. 116 Abs. 3 LVG zum Tragen. Auf der Grundlage dieser Bestimmung war der Ausschluss der aufschiebenden Wirkung für die Beschwerde an die Landessteuerkommission richtig, weil der sofortige Vollzug der Einspracheverfügung durch ein von Amts wegen zu wahrendes öffentliches Interesse - nämlich durch das Interesse an der Erfüllung der völkerrechtlichen Verpflichtung, eine unrechtmässige Beihilfe zurückzufordern - geboten war.
Was den Ausschluss der aufschiebenden Wirkung für die Einsprache gegen die Verfügung der Steuerverwaltung vom 15. September 2010 betrifft, so liegt hier ein Fall vor, der den in den obigen Punkten 10. und 11. der Entscheidungsgründe dargelegten Beispielen entspricht. Auch hier verlangt der Grundsatz der Effektivität die Möglichkeit eines Ausschlusses der aufschiebenden Wirkung. Auf die EuGH-Urteile in der Rechtsachen Tafelwein 1990, I-2879, und C-232/05) wird verwiesen.
15. Der von der Beschwerdeführerin behauptete Verstoss gegen das Willkürverbot liegt nicht vor, weil entgegen ihrer Annahme aus den oben dargelegten Gründen vom Vorliegen einer ausreichenden gesetzlichen Grundlage für die Rückforderungsverfügung der Steuerverwaltung auszugehen ist.
16. Die Kostenentscheidung stützt sich auf Art. 41 i.V.m. Art. 35 Abs. 4 LVG.
Parteikosten waren schon im Hinblick auf das Unterliegen der Beschwerdeführerin nicht zuzusprechen.
Dieses Urteil ist endgültig.
Vaduz, 08. November 2013