VGH 2015/105
Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz, hat durch die
Richter: lic.iur. Andreas Batliner, Vorsitzender
in der Beschwerdesache der
Beschwerdeführerin: BF Establishment
vertreten durch:
A
Beschwerdegegnerin: Liechtensteinische Steuerverwaltung Heiligkreuz 8 9490 Vaduz
wegen: Eintrag in das Mehrwertsteuer-Register
gegen: Entscheidung der Steuerverwaltung vom 05. November 2014 (Säumnisbeschwerde)
in der nicht-öffentlichen Sitzung vom 29. April 2016
entschieden:
1. Der Beschwerde (Säumnisbeschwerde) vom 02. Oktober 2015 wird insoweit stattgegeben, als die Entscheidung der Steuerverwaltung vom 05. November 2014 aufgehoben und die vorliegende Verwaltungssache zur Ergänzung des Verfahrens und neuerlichen Entscheidung an die Steuerverwaltung zurückgeleitet wird.
2. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens vor dem Verwaltungsgerichtshof verbleiben beim Land. Parteikosten werden keine zugesprochen.
3. Mit dem Vollzug des Auftrages gemäss obiger Ziff. 1. ist erst nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils vorzugehen.
1. Am 23. Dezember 2005 stellte die Beschwerdeführerin bei der Liechtensteinischen Steuerverwaltung den formularmässigen Antrag auf Eintragung als Mehrwertsteuerpflichtiger im Mehrwertsteuerregister der Liechtensteinischen Steuerverwaltung. Als Geschäftstätigkeit gab sie das Halten und Verchartern von Flugzeugen auf kommerzieller Basis mit Tätigkeitsbeginn November 2005 an. Zum Umsatz 2005 gab sie an: "gem. Art. 19 MWStG befreiter Umsatz CHF 100'000.--". Zum voraussichtlichen Umsatz 2006 gab sie an: "gem. Art. 19 MWStG befreiter Umsatz CHF 3'000'000.--". In der Formularrubrik 20 "Umsatz kleiner CHF 75'000.-- und grösser CHF 40'000.--: Beantragen Sie eine freiwillige Eintragung?" kreuzte die Beschwerdeführerin ein "ja" an.
2. In der Folge verlangte die Steuerverwaltung von der Beschwerdeführerin Informationen und Unterlagen zu ihrer Geschäftstätigkeit. Solche lieferte die Beschwerdeführerin .
3. Mit Verfügung vom 17. August 2009 entschied die Steuerverwaltung wie folgt:
Die Establishment wird nicht als Mehrwertsteuerpflichtige in das Mehrwertsteuer-Register der Liechtensteinischen Steuerverwaltung eingetragen, da die Voraussetzungen nicht erfüllt sind.
Begründet wurde diese Verfügung im Wesentlichen damit, dass die Beschwerdeführerin das im November 2005 gekaufte Flugzeug an den Inhaber (bzw. diesem nahestehende Personen) der Beschwerdeführerin vermietet habe und dass es sich bei dieser Vermietung um Innenleistungen handle, welche die Steuerpflicht nicht begründeten. In der Zeit vom 22. November 2005 bis 31. Dezember 2008 sei das Flugzeug zu mind. 79 % privat genutzt worden. Der Nachweis sei nicht erbracht worden, dass es sich bei den restlichen 21 % um für die Beurteilung der Steuerpflicht massgebliche Umsätze handle. Der Leistungsort dieser Flüge sei ohnehin grösstenteils im Ausland, sodass diese Flüge zur Begründung der Steuerpflicht nicht herangezogen werden könnten. Der Nachweis sei nicht erbracht worden, dass die für die Steuerpflicht erforderlichen Umsatzgrenzen überschritten worden seien. Somit stehe fest, dass die Beschwerdeführerin die Voraussetzungen zur subjektiven Steuerpflicht nicht erfülle.
4. Gegen diese Verfügung erhob die Beschwerdeführerin am 16. September 2009 Einsprache bei der Steuerverwaltung. Sie beantragte, die Steuerverwaltung wolle die bekämpfte Verfügung dahingehend abändern, dass die Beschwerdeführerin als mehrwertsteuerpflichtiges Unternehmen in das Mehrwertsteuer-Register der Liechtensteinischen Steuerverwaltung mit Wirkung ab 14. Oktober 2005 eingetragen werde.
5. Mit Einspracheentscheidung vom 31. Mai 2011 entschied die Steuerverwaltung wie folgt:
1. Die Einsprache vom 16. September 2009 wird abgewiesen und die Verfügung der Steuerverwaltung vom 17. August 2009 bestätigt.
2. Die Kosten der Einspracheentscheidung betragen CHF 300.-- und sind von der Einsprecherin binnen 30 Tagen ab Zustellung der Entscheidung zu bezahlen.
6. Gegen diese Einspracheentscheidung erhob die Beschwerdeführerin am 29. Juni 2011 Beschwerde an die Landessteuerkommission.
7. Mit Entscheidung vom 28. November 2013, LSteK 2011/16 ON 4, entschied die Landessteuerkommission wie folgt:
1. Die Beschwerde des Beschwerdeführers Establishment vom 29.06.2011 wird abgewiesen und die angefochtene Einspracheentscheidung der liechtensteinischen Steuerverwaltung vom 31.05.2011 wird bestätigt.
2. Der Beschwerdeführer ist schuldig, dem Land Liechtenstein die mit CHF 4'420.-- bestimmten Kosten des Verfahrens binnen 14 Tagen bei sonstiger Exekution zu ersetzen; die Rechnungsstellung erfolgt dabei durch die Landeskasse.
8. Gegen diese Entscheidung der Landessteuerkommission, zugestellt am 15. Januar 2014, erhob die Beschwerdeführerin am 13. Februar 2014 rechtzeitig Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof. Sie beantragte, der Verwaltungsgerichtshof wolle die unterinstanzlichen Entscheidungen dahingehend abändern, dass die Beschwerdeführerin als mehrwertsteuerpflichtiges Unternehmen in das Mehrwertsteuer-Register der Steuerverwaltung mit Wirkung ab dem 14. Oktober 2005 eingetragen werde. In eventu wolle der Verwaltungsgerichtshof die bekämpfte Entscheidung der Landessteuerkommission aufheben und zur neuerlichen Verhandlung und Entscheidung nach Aufnahme der angebotenen Beweise und unter Anbindung an die Rechtsansicht des Verwaltungsgerichtshofes an die Landessteuerkommission zurückverweisen.
9. Mit Urteil vom 11. April 2014 zu VGH 2014/012 entschied der Verwaltungsgerichtshof wie folgt:
Der Beschwerde vom 13. Februar 2014 gegen die Entscheidung der Landessteuerkommission vom 28. November 2013, LSteK 2011/16 ON 4, wird insoweit stattgegeben, als die angefochtene Entscheidung und die Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung vom 31. Mai 2011 aufgehoben und die vorliegende Verwaltungssache zur neuerlichen Entscheidung an die Steuerverwaltung zurückgeleitet wird. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens vor dem Verwaltungsgerichtshof verbleiben beim Land.Mit dem Vollzug des Auftrages gemäss obiger Ziff. 1. ist erst nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils vorzugehen.
Dieses Urteil wurde im Wesentlichen wie folgt begründet:
Unstrittig sei, dass auf den vorliegenden Fall materiell das Gesetz vom 16. Juni 2000 über die Mehrwertsteuer, Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, LGBl. 2000 Nr. 163 (im Folgenden: MWSTG/2001) und somit nicht das am 01. Januar 2010 in Kraft getretene Gesetz vom 22. Oktober 2009, LGBl. 2009 Nr. 330 (im Folgenden: MWST/2010), zur Anwendung komme.
Nach der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung sei ein Leistungsaustausch auch unter nahestehenden Personen möglich. Deshalb sei der Leistungsaustausch zwischen einer juristischen Person und ihren Beteiligten mit Bezug auf das Steurobjekt im Grundsatz nicht anders zu behandeln als der Leistungsaustausch zwischen einer juristischen Person und einem unabhängigen Dritten. In zahlreichen "Flugzeugfällen" habe das Bundesgericht jedoch erkannt, dass eine verbotene Steuerumgehung vorliege. Im Sinne dieser Rechtsprechung hätten die Unterinstanzen auch im vorliegenden Fall eine solche Steuerumgehung erkannt. Die Beschwerdeführerin bestreite eine Steuerumgehung. Der Verwaltungsgerichtshof könne nur aufgrund des Sachverhalts, den die Unterinstanzen feststellten, prüfen, ob eine Steuerumgehung vorliege.
Richtig sei, dass verfahrensrechtlich grundsätzlich das neue Recht anwendbar sei. Allerdings habe das neue Recht zu einem Zeitpunkt, in welchem es noch nicht in Kraft gestanden sei, nicht angewandt werden können. Somit sei vorliegendenfalls verfahrensrechtlich vorerst von den Bestimmungen des MWSTG/2001 (welches vom 01. Januar 2001 bis 31. Dezember 2009 in Kraft gestanden sei) auszugehen. Gemäss Art. 63 Abs. 3 MWSTG/2001 hätten in der Einsprache an die Steuerverwaltung unbeschränkt neue Vorbringen erstattet und neue Beweise angeboten werden können. Ein solches umfassendes Novenrecht habe jedoch nicht für Beschwerden an die Landessteuerkommission und den Verwaltungsgerichtshof gegolten. Vielmehr hätten diesbezüglich Einschränkungen gemäss Art. 24 und 25 des Steuergesetzes 1961 (das bis zum 31. Dezember 2010 in Kraft gestanden sei) bestanden. Demnach habe gegolten, dass mit der Beschwerde an die Landessteuerkommission alle Mängel geltend gemacht werden könnten, doch dürften Beweismittel, welche im Veranlagungs- oder Einspracheverfahren vorenthalten worden seien, nicht mehr erhoben und entgegengenommen werden. Daran habe sich durch das am 01. Janaur 2010 in Kraft getretene neue Mehrwertsteuergesetz (MWSTG/2010) nichts geändert, ebenso wenig durch das am 01. Januar 2011 in Kraft getretene neue Steuergesetz vom 23. September 2010 (SteG/2011).
Die Ausführungen der Steuerverwaltung in ihrer Einspracheentscheidung vom 31. Mai 2011 genügten nicht zur Verneinung der Steuerpflicht der Beschwerdeführerin. Die Steuerverwaltung hätte die von der Beschwerdeführerin vorgelegten Rechnungen nicht pauschal für irrelevant erklären dürfen. Vielmehr hätte die Steuerverwaltung auf die vorgelegten Rechnungen einzeln oder in gleichartigen Gruppen eingehen müssen. Auch genüge es nicht, festzuhalten, dass in den Jahren 2005 bis 2008 maximal EUR 2'346'915.00 auf Umsätze mit unabhängigen Dritten entfallen seien. Vielmehr sei es notwendig, festzustellen, ob die Beschwerdeführerin in den einzelnen Kalenderjahren jeweils einen mehrwertsteuerrelevanten Umsatz von mindestens CHF 250'000.00 erzielt habe. Die Steuerverwaltung habe also nicht festgestellt - was aber rechtlich notwendig gewesen wäre -, welche Rechnungen sie als mehrwertsteuerrechtlich relevant anerkenne und welche nicht, in letzterem Falle, aus welchen Gründen.
Das Bundesgericht habe in zahlreichen Fällen von Gesellschaften, die ein Flugzeug oder einen Helikopter oder wertvolle Sportautos hielten, festgehalten, unter welchen Umständen eine Steuerumgehung anzunehmen sei. Es habe weiters erkannt, dass nur eine "teilweise Steuerumgehung" vorliege, wenn neben der Eigennutzung auch noch eine (erhebliche) Drittnutzung bestehe. Die Struktur (juristische Person) sei in Bezug auf die Drittumsätze mehrwertsteuerrechtlich anzuerkennen, wenn eine subjektive Steuerpflicht, die zu prüfen sei, vorliege, also wenn Drittumsätze von mehr als CHF 250'000.00 pro Jahr erzielt würden. In solchen Fällen liege eine sogenannte gemischte Verwendung vor (Art. 41 MWSTG/2001).
Die Steuerverwaltung werde nun im weiteren Verfahren zu prüfen haben, ob das Flugzeug der Beschwerdeführerin in der hier relevanten Zeit erheblich durch Dritte genutzt worden sei und damit Umsätze von mindestens CHF 250'000.00 pro Jahr erzielt worden seien. Hierfür sei es notwendig, den rechtlich relevanten Sachverhalt genau festzustellen. Diese Sachverhaltsfeststellungen müssten sich auf eine nachvollziehbare und überzeugende Beweiswürdigung stützen. Der festgestellte Sachverhalt sei dann rechtlich zu würdigen.
10. Dieses Urteil des Verwaltungsgerichtshofes wurde weder von der Beschwerdeführerin noch von der Beschwerdegegnerin an das Bundesgericht angefochten und erwuchs somit in Rechtskraft.
11. Mit Schriftsatz vom 02. Juni 2014 erstattete die Beschwerdeführerin bei der Steuerverwaltung weiteres Vorbringen; sie stellte weitere Beweisanträge und legte weitere Beweisurkunden vor.
Ob und allenfalls welches Beweisverfahren die Steuerverwaltung im zweiten Rechtsgang durchführte, ist aus den dem Verwaltungsgerichtshof übermittelten Akten nicht ersichtlich. In den Akten liegt jedoch eine Fotokopie der Entscheidung der Steuerverwaltung vom 05. November 2014, deren Spruch wie folgt lautet:
Die Einsprache vom 16. September 2009 wird abgewiesen und die Verfügung der Steuerverwaltung vom 17. August 2009 bestätigt.Die Kosten der Einspracheentscheidung betragen CHF 300.00 und sind von der Einsprecherin binnen 30 Tagen ab Zustellung der Entscheidung zu bezahlen.Wann diese Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung vom 05. November 2014 der Beschwerdeführerin zugestellt wurde, ist aus den dem Verwaltungsgerichtshof übermittelten Akten nicht ersichtlich.
12. Am 05. Dezember 2014 erhob die Beschwerdeführerin gegen die Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung vom 05. November 2014 Beschwerde an die Landessteuerkommission (dortige Geschäftszahl LSteK 2014/48).
Die Beschwerdeführerin focht die Entscheidung vom 05. November 2014 vollumfänglich an und brachte unter anderem Folgendes vor:
Die Steuerverwaltung habe keine Sachverhaltsfeststellungen getroffen. Deshalb sei es der Beschwerdeführerin nicht möglich, konkrete Sachverhaltsfeststellungen zu bekämpfen und andere Sachverhaltsfeststellungen zu fordern. Für die Beschwerdeführerin sei nicht nachvollziehbar, von welchem Sachverhalt die Steuerverwaltung bei ihrer Entscheidungsfindung konkret ausgegangen sei.
Die Steuerverwaltung habe nicht festgestellt, dass es sich bei der B AG um ein von der Beschwerdeführerin und ihrem wirtschaftlich Berechtigten vollkommen unabhängiges Unternehmen handle; dass sämtliche Positionierungsflüge den Kunden jeweils in Rechnung gestellt worden seien; zur Geschäftstätigkeit der C; dass die Flugrechnungen bei der geschäftsmässig begründeter Aufwand gewesen seien; dass die Flüge für C geschäftlich begründet gewesen seien.
Als Verfahrensmangel werde gerügt, dass die Steuerverwaltung auf die vorgelegten Unterlagen nicht eingegangen sei, obwohl die Beschwerdeführerin diesbezüglich mit Schriftsatz vom 02. Juni 2014 entsprechende Sachverhaltsfeststellungen begehrt habe.
Als wesentlichen Verfahrensmangel werde gerügt, dass die Steuerverwaltung Ausführungen zur Frage, ob es sich bei C um eine unabhängige Dritte handle oder nicht, mache, ohne dazu auch nur ein einziges Beweismittel aufzunehmen.
Die Steuerverwaltung negiere Rechnungen, obwohl diese Rechnungen aktenkundig seien und auf die deshalb Bedacht zu nehmen gewesen wäre.
Als wesentlicher Verfahrensmangel werde weiter gerügt, dass die Steuerverwaltung alle Beweisanträge gemäss Schriftsatz vom 02. Juni 2014 abgewiesen habe.
Der Anspruch der Beschwerdeführerin auf rechtliches Gehör sei von der Steuerverwaltung verletzt worden. So sei der Beschwerdeführerin eine Aktennotiz der Steuerverwaltung nicht zur Kenntnis gebracht worden, obwohl die Beschwerdeführerin dies im Schriftsatz vom 02. Juni 2014 gefordert habe.
Die Steuerverwaltung setze sich nicht mit sämtlichen von der Beschwerdeführerin vorgelegten Beweisurkunden zum von ihr erzielten Umsatz auseinander.
Hätte sich die Steuerverwaltung mit allen Beweisurkunden auseinandergesetzt, hätte sie feststellen müssen, dass die Beschwerdeführerin in den Jahren 2006 bis 2009 bestimmte Inlandsumsätze erzielt habe. Ohne festgestellte Umsätze sei der Steuerverwaltung eine ordnungsgemässe Entscheidung nicht möglich.
Die Steuerverwaltung vertrete zu verschiedenen Rechtsfragen einen unrichtigen Standpunkt.
Die Feststellungen der Steuerverwaltung zur Gutschrift vom 31.08.2006 seien falsch, ebenso zur Gutschrift vom 30.06.2006 und zu weiteren, konkret genannten Gutschriften.
Die Zusammenstellung auf S. 34 der angefochtenen Entscheidung sei nicht korrekt, denn im Jahr 2008 seien insgesamt Umsätze mit unabhängigen Dritten in Höhe von CHF 1'434'575.78 erwirtschaftet worden.
Die Beschwerdeführerin beantragte, die Landessteuerkommission wolle die bekämpfte Einspracheentscheidung dahingehend abändern, dass die Beschwerdeführerin als mehrwertsteuerpflichtiges Unternehmen in das Mehrwertsteuer-Register der Steuerverwaltung mit Wirkung ab dem 14. Oktober 2005 eingetragen werde.
13. Die Landessteuerkommission übermittelte mit Schreiben vom 16. Dezember 2014 der Steuerverwaltung die Beschwerde vom 05. Dezember 2014 "mit der Bitte um Aktenanlage und Vorlage samt allfälliger Gegenäusserung binnen 30 Tagen".
14. Die Steuerverwaltung erstattete am 11. Juni 2015 eine Stellungnahme (Gegenäusserung) zur Beschwerde vom 05. Dezember 2014.
Aus den dem Verwaltungsgerichtshof zur Verfügung gestellten Akten ist nicht ersichtlich, welche Akten die Steuerverwaltung der Landessteuerkommission übermittelte. Am Ende der Stellungnahme der Steuerverwaltung vom 11. Juni 2015 ist angemerkt: "Beilage: Beschwerdeakt". Es ist zu vermuten, dass die Steuerverwaltung jene vier Bundesordner übermittelte, welche mit "Beschwerdeakt" angeschrieben sind, nicht jedoch jene acht Ordner, die die Steuerverwaltung am 17. Februar 2016 dem Verwaltungsgerichtshof zukommen liess.
15. Aus den dem Verwaltungsgerichtshof übermittelten Akten ist nicht ersichtlich, wann die Stellungnahme der Steuerverwaltung vom 11. Juni 2015 bei der Landessteuerkommission einging und welche weiteren Verfahrensschritte die Landessteuerkommission vornahm.
16. Am 02. Oktober 2015 erhob die Beschwerdeführerin Beschwerde (Säumnisbeschwerde gemäss Art. 90 Abs. 6a LVG) an den Verwaltungsgerichtshof.
17. Der Verwaltungsgerichtshof ersuchte die Landessteuerkommission um Übermittlung der dazugehörigen Akten einschliesslich des Aktes LSteK 2011/16. Er erhielt vier Bundesordner mit der Aufschrift "Beschwerdeverfahren betreffend Est.". Diese vier Bundesordner enthalten - so ist die Landessteuerkommission und die Steuerverwaltung zu verstehen - nicht nur den Akt LSteK 2014/48, sondern auch den Akt LSteK 2011/16.
Über Ersuchen des Verwaltungsgerichtshofes vom 11. Februar 2016 (ON 8) nahm die Steuerverwaltung am 17. Februar 2016 (ON 9) Stellung zum Verfahrensgang und übermittelte dem Verwaltungsgerichtshof weitere Unterlagen.
Der Verwaltungsgerichtshof führte am 21. März 2016 eine mündliche Verhandlung durch, an welcher Sachverhalts- und Rechtsfragen erörtert wurden. Hierzu legte die Steuerverwaltung gleichzeitig eine schriftliche Stellungnahme zu den vom Verwaltungsgerichtshof im Vorhinein bekanntgegeben und zu erörternden Fragen vor (ON 11 samt Beilagen).
18. Der Verwaltungsgerichtshof erörterte in seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 29. April 2016 die Sach- und Rechtslage und entschied, wie aus dem Spruch ersichtlich.
1. Die Beschwerdeführerin führt zur Zulässigkeit der Säumnisbeschwerde vom 02. Oktober 2015 aus, die Landessteuerkommission habe über die Beschwerde vom 05. Dezember 2014 seit weit mehr als drei Monaten nicht entschieden. Aufgrund der Säumnis der Landessteuerkommission könne die Beschwerdeführerin ihre Beschwerde für abgewiesen betrachten.
Art. 90 Abs. 6a LVG lautet wie folgt: "Wenn die Beschwerdebehörde zur Entscheidung über eine Verfügung oder Entscheidung einer Unterverwaltungsbehörde zuständig ist, diese letztere Verwaltungsbehörde aber binnen drei Monaten seit dem Antrage dieser Partei eine Erledigung nicht getroffen hat, so kann nach Ablauf dieser Frist von den Beteiligten der Antrag als abgewiesen betrachtet werden, und sie kann die Beschwerde in diesem Sinne ergreifen."
In der Rechtsprechung wird die Bestimmung von Art. 90 Abs. 6a LVG dahingehend verstanden, dass eine Säumnisbeschwerde auch dann erhoben werden kann, wenn nicht eine Verwaltungsbehörde, sondern eine Beschwerdekommission, wie hier die Landessteuerkommission, über eine an sie erhobene Beschwerde nicht binnen drei Monaten entscheidet. Diese Voraussetzung ist im gegenständlichen Fall erfüllt. Die gegenständliche Säumnisbeschwerde ist somit zulässig.
2. Die Beschwerdeführerin führt in ihrer Säumnisbeschwerde aus, sie mache gemäss Art. 71 Abs. 2 MWSTG/2010 i.V.m. Art. 117 Abs. 3 SteG/2011 alle nachstehend bezeichneten Mängel geltend. Gewöhnlich könnten im Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof gemäss Art. 72 Abs. 2 MWSTG/2010 i.V.m. Art. 118 Abs. 3 SteG/2011 nur Rechtsverletzungen gerügt und darüberhinaus geltend gemacht werden, dass die angefochtene Entscheidung auf einem aktenwidrigen oder unvollständig festgestellten Sachverhalt beruhe. Die damit dem Verwaltungsgerichtshof auferlegte Kognitionsbeschränkung komme hier jedoch nicht zum Tragen. Schliesslich habe sich die Landessteuerkommission mit den nachfolgenden Argumenten der Beschwerdeführerin nicht auseinandergesetzt. Die Landessteuerkommission sei säumig. Es wäre nun in höchstem Masse unbillig, wenn die Beschwerdeführerin nur die Beschwerdegründe gemäss Art. 118 Abs. 3 SteG/2011 und nicht, wie dies in Art. 117 Abs. 3 SteG/2011 vorgesehen sei, alle Mängel beim Verwaltungsgerichtshof geltend machen könne. Es könne nicht angehen, dass der Beschwerdeführerin durch diese gesetzwidrige Rechtsverzögerung neben dem Verlust einer Rechtsmittelinstanz auch noch weitere Nachteile in Bezug auf die zur Verfügung stehenden Beschwerdegründe und die Kognition des Verwaltungsgerichtshofes erwachsen würden.
Dieser Argumentationslinie folgt der Verwaltungsgerichtshof nicht. Gemäss Art. 90 Abs. 6a LVG kann der "Beteiligte", also die Verfahrenspartei (hier die Beschwerdeführerin), seinen Antrag als abgewiesen betrachten und die Beschwerde ergreifen. Mit "Antrag" ist in der vorliegenden Konstellation die Beschwerde der Beschwerdeführerin vom 05. Dezember 2014 an die Landessteuerkommission zu verstehen. Unter "Beschwerde" ist die Beschwerde (Verwaltungsbeschwerde) gemäss Art. 90 LVG zu verstehen. Gemäss Art. 90 Abs. 6 LVG können jegliche Beschwerdegründe geltend gemacht werden, doch kann diese Bestimmung spezialgesetzlich eingeschränkt werden. Solche Einschränkungen greifen vorliegendenfalls. Gemäss Art. 90 Abs. 6a LVG wird eine abweisende Entscheidung der Landessteuerkommission fingiert. Entscheidungen der Landessteuerkommission in Mehrwertsteuersachen, wie hier, können mittels Verwaltungsgerichtsbeschwerde (Verwaltungsbeschwerde) beim Verwaltungsgerichtshof angefochten werden (Art. 72 Abs. 1 MWSTG/2010). Für das Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof gelten die Vorschriften des Steuergesetzes über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof (Art. 72 Abs. 2 MWSTG/2010 in der Fassung von LGBl. 2010 Nr. 349). Es gilt also die Bestimmung von Art. 118 SteG/2011. Danach können mit der Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof nur bestimmte Beschwerdegründe geltend gemacht werden, nämlich Rechtsverletzungen, aktenwidriger Sachverhalt und unvollständig festgestellter Sachverhalt (Art. 118 Abs. 3 SteG/2011). Nur "im Übrigen" finden auf das Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof die Bestimmungen des LVG Anwendung (Art. 118 Abs. 4 SteG/2011). Das LVG kommt also - entgegen dem Beschwerdevorbringen - nicht auch auf die Beschwerdegründe zur Anwendung.
Wollte die Beschwerdeführerin diese Kognitionsbeschränkung nicht hinnehmen, könnte sie eine Aufsichtsbeschwerde gemäss Art. 23 Abs. 1 LVG wegen Rechtsverzögerung erheben. Vorliegendenfalls hat sich die Beschwerdeführerin jedoch für die Erhebung einer Säumnisbeschwerde gemäss Art. 90 Abs. 6a LVG und damit für die Fiktion einer abweisenden Entscheidung der Landessteuerkommission entschieden.
Somit konnte die Beschwerdeführerin mit ihrer gegenständlichen Säumnisbeschwerde nicht die Beschwerdegründe gemäss Art. 71 Abs. 2 MWSTG/2010 i.V.m. Art. 117 Abs. 3 SteG/2011, sondern "nur" die Beschwerdegründe gemäss Art. 72 Abs. 2 MWSTG/2010 i.V.m. Art. 118 Abs. 3 SteG/2011 geltend machen. Diese sind im Folgenden zu prüfen.
3. Die Beschwerdeführerin rügt (Ziff. 4 der Beschwerde), das gegenständliche Verfahren dauere nun schon seit zehn Jahren. Dies sei eine überlange Verfahrensdauer, was als verfassungswidrig gerügt werde.
Auf dieses Argument muss nicht weiter eingegangen werden, da die Beschwerdeführerin nicht vorbringt, welcher Zusammenhang zwischen ihrer Rüge und den von ihr gestellten Beschwerdeanträgen bestehen soll.
4. Die Beschwerdeführerin rügt "wesentliche Verfahrensmängel" (Ziff. 7. der Beschwerde) und die "Verletzung des Anspruchs der Beschwerdeführerin auf rechtliches Gehör" (Ziff. 8. der Beschwerde). Damit macht die Beschwerdeführerin formelle, insbesondere Verfahrensmängel geltend. Es stellt sich die Frage, ob formelle Mängel (Nichtigkeiten und sonstige Verfahrensmängel) mit der Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof gerügt werden können (Art. 118 Abs. 3 SteG/2011). Hierzu äusserte sich die Rechtsprechung bisher nicht ausdrücklich.
Wie bereits erwähnt, können gemäss Art. 118 Abs. 3 SteG/2011 drei Rügen beim Verwaltungsgerichtshof erhoben werden, nämlich (1.) Rechtsverletzungen, (2.) aktenwidriger Sachverhalt und (3.) unvollständig festgesteller Sachverhalt. Damit ist zumindest klar, dass eine unrichtige Sachverhaltsfeststellung nicht gerügt werden kann, es sei denn, die Sachverhaltsfeststellungen seien aktenwidrig. Insbesondere ist es nicht zulässig, vorzubringen, die Sachverhaltsfeststellungen gründeten auf einer unrichtigen Beweiswürdigung. Beim "unvollständig festgestellten Sachverhalt" handelt es sich um einen sogenannten sekundären Feststellungsmangel. Dies ist jedoch eine Rechtsfrage, denn es ist eine Frage der rechtlichen Beurteilung, ob die Sachverhaltsfeststellungen der Unterinstanzen für eine richtige rechtliche Beurteilung der Verwaltungssache ausreichen. Aus Art. 118 Abs. 3 SteG/2011 ergibt sich auch, dass Noven nicht zulässig sind (Neuerungsverbot). Es ist also unzulässig, neues Sachverhaltsvorbringen zu erstatten, neue Rechtsgründe geltend zu machen oder neue Beweismittel anzubieten (zu letzterem auch Art. 117 Abs. 3 SteG/2011).
Damit ist aber noch nicht die Frage beantwortet, ob Verfahrensmängel (formelle Mängel) unter dem Beschwerdegrund der "Rechtsverletzungen" im Sinne von Art. 118 Abs. 3 SteG/2011 fallen. Die Frage ist jedoch zu bejahen, dies aus folgenden Gründen: Das Steuergesetz verwendet den Ausdruck "Rechtsverletzungen", währenddem die Zivilprozessordnung von "unrichtiger rechtlicher Beurteilung" spricht (§ 472 Ziff. 4 ZPO). Ersterer Rechtsbegriff ist augenscheinlich weiter gefasst als letzterer. Wie ein Verwaltungsverfahren durchzuführen ist und welche Verfahrensrechte den Verfahrensparteien zustehen, ist gesetzlich geregelt, insbesondere in völkerrechtlichen Verträgen (z.B. Art. 6 EMRK), der Verfassung (insbesondere Art. 31 LV Gleichheitsgrundsatz, Art. 33 LV Recht auf den ordentlichen Richter und auf Verteidigung, Art. 43 LV Recht auf Beschwerdeführung) und durch einfache Gesetze, wie das Gesetz über die allgemeine Landesverwaltungspflege (LVG) und Verfahrensbestimmungen in den Materiengesetzen, wie Art. 68 ff. MWSTG/2010 und Art. 116 ff. SteG/2011. Werden diese gesetzlichen Verfahrensbestimmungen verletzt, liegt eine Rechtsverletzung vor. Darüberhinaus sind nach der steten Rechtsprechung des Staatsgerichtshofes Beschränkungen des Rechts auf Beschwerdeführung (Art. 43 LV) einschränkend auszulegen.
Somit können mit der Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof auch Verfahrensmängel gerügt werden. Die diesbezüglichen Rügen werden wie folgt geprüft:
5. Weiterhin unstrittig ist, dass auf den vorliegenden Fall materiell das Gesetz vom 16. Juni 2000 über die Mehrwertsteuer, Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, LGBl. 2000 Nr. 163 ("MWSTG/2001"), und somit nicht das am 01. Januar 2010 in Kraft getretene Gesetz vom 22. Oktober 2009, LGBl. 2009 Nr. 330 ("MWSTG/2010") zur Anwendung kommt. Verfahrensrechtlich kommt jedoch neues Recht zur Anwendung. Dies sind im jetzigen Verfahrensstadium insbesondere die Bestimmungen von Art. 68 bis 75 MWSTG/2010 (in der Fassung von LGBl. 2010 Nr. 349) i.V.m. Art. 116 bis 118 SteG/2011 (Gesetz vom 23. September 2010 über die Landes- und Gemeindesteuern, Steuergesetz; SteG; LGBl. 2010 Nr. 340).
6. Nach den soeben erwähnten verfahrensrechtlichen Bestimmungen ist der Verwaltungsgerichtshof im Wesentlichen eine Rechtsprüfungsinstanz, nicht aber eine Sachverhaltsprüfungsinstanz. Lediglich bei aktenwidrig oder unvollständig festgestelltem Sachverhalt hat er eine gewisse Sachverhaltsprüfungskompetenz. Haben die Unterinstanzen (Steuerverwaltung und Landessteuerkommission) wesentliche Verfahrensfehler begangen, insbesondere bei der Beweisaufnahme und Sachverhaltsfeststellung, kommt dem Verwaltungsgerichtshof nicht die Kompetenz zu, das Beweisverfahren selbst durchzuführen (oder zu wiederholen) und den entscheidungsrelevanten Sachverhalt festzustellen. Er hat die Sache zur Ergänzung des Verfahrens und neuerlichen Entscheidung an die Unterinstanzen zurückzuleiten.
7. Der Verwaltungsgerichtshof hat im ersten Rechtsgang mit Urteil vom 11. April 2014 (zu VGH 2014/012) die gegenständliche Verwaltungssache zur neuerlichen Entscheidung - und damit auch zur Ergänzung des Verfahrens - an die Steuerverwaltung zurückgeleitet.
Mit dieser Zurückleitung an die Steuerverwaltung ist das gegenständliche Steuerverfahren in das erstinstanzliche, behördliche Stadium "zurückversetzt" worden. Dieses Verfahren vor der Steuerverwaltung richtet sich im Wesentlichen nach den Bestimmungen des Gesetzes über die allgemeine Landesverwaltungspflege (LVG) (Art. 68 MWSTG/2010). Der Beschwerdeführerin ist vollumfänglich rechtliches Gehör zu gewähren (Art. 64, 66, 81 LVG). Sie kann neues Vorbringen erstatten und Beweismittel vorlegen (vgl. auch Art. 70 Abs. 2 MWSTG/2010). Die Steuerverwaltung hat den rechtserheblichen Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen, wobei der Grundsatz der freien Beweiswürdigung gilt (Art. 68 Abs. 2 und 3 MWSTG/2010).
Die Steuerverwaltung verkannte diese Grundsätze. Sie führte in ihrer Entscheidung vom 05. November 2014 aus, die Zurückverweisung des Verfahrens führe nicht dazu, dass sich das Verfahren wieder im Einspracheverfahren befinde und Beweismittel wieder vorgebracht werden könnten; es bestehe ein Neuerungsverbot (S. 35 vierter Absatz, S. 37 fünfter Absatz). Dem ist nicht so. Vielmehr wird ein Steuerverfahren durch die Zurückverweisung (Zurückleitung) einer Rechtsmittelinstanz an die Steuerverwaltung in das Stadium des Einspracheverfahrens zurückversetzt. In diesem Stadium kommen dem Steuerpflichtigen die vollen Verfahrensrechte zu. Ein Neuerungsverbot besteht nicht (VGH 2016/1 Erw. 1 mit Verweis auf VGH 2014/003 Erw. 2 und VGH 2015/070 Erw. 1).
Aufgrund der unrichtigen Rechtsansicht der Steuerverwaltung ist sie auf das Vorbringen der Beschwerdeführerin vom 02. Juni 2014 und die damit gestellten Beweisanträge nicht oder nur am Rande eingegangen. Damit hat die Steuerverwaltung die Verfahrensrechte der Beschwerdeführerin verletzt, sodass allein schon aus diesem Grund das Verfahren neuerlich an die Steuerverwaltung zurückzuleiten ist.
8. Im fortgesetzten Verfahren vor der Steuerverwaltung hat die Beschwerdeführerin nunmehr neuerlich und weiterhin die Möglichkeit, Vorbringen zu erstatten und Beweise anzubieten. Die Steuerverwaltung hat die Beweise, die von der Beschwerdeführerin bisher angeboten wurden und im fortgesetzten Verfahren noch weiter angeboten werden, aufzunehmen oder in ihrer neuerlichen Entscheidung zu begründen, weshalb sie gewisse Beweise nicht aufnimmt.
Die Steuerverwaltung hat eine neue Entscheidung zu erlassen, und zwar so, als ob sich das gegenständliche Steuerverfahren im Stadium nach Erhebung einer Einsprache gegen die Verfügung der Steuerverwaltung vom 17. August 2009 befände. Die Steuerverwaltung hat insbesondere den gesamten entscheidungsrelevanten Sachverhalt von neuem festzustellen. Es ist nicht zulässig, auf Feststellungen in früheren Entscheidungen der Steuerverwaltung oder in Entscheidungen der Landessteuerkommission oder des Verwaltungsgerichtshofes zu verweisen. Anders ausgedrückt heisst dies, dass derzeit kein Sachverhalt festgestellt ist und dass somit die Steuerverwaltung in ihrer neuerlichen Entscheidung den gesamten entscheidungsrelevanten Sachverhalt feststellen muss.
9. Neuerlich ist darauf hinzuweisen, dass sich die Sachverhaltsfeststellungen auf eine nachvollziehbare und überzeugende Beweiswürdigung stützen müssen. Die Sachverhaltsfeststellungen einerseits und die Beweiswürdigung andererseits sind klar voneinander zu trennen. Der festgestellte Sachverhalt ist dann rechtlich zu würdigen. Diese rechtliche Würdigung ist wiederum von den Sachverhaltsfeststellungen und der Beweiswürdigung klar zu trennen. Nur so ist es der Beschwerdeführerin möglich, die Entscheidung der Steuerverwaltung im Einzelnen nachzuvollziehen und nötigenfalls mittels einer Beschwerde substantiiert anzufechten. Auch die Rechtsmittelinstanzen können eine Entscheidung der Steuerverwaltung nur dann überprüfen, wenn klar nachvollziehbar ist, bei welchen Erwägungen der Steuerverwaltung es sich um Sachverhaltsfeststellungen oder Beweiswürdigungen oder rechtliche Beurteilungen handelt.
Im Übrigen wird unter "Sachverhaltsfeststellungen" nicht jenes verstanden, was die Steuerverwaltung in ihren Entscheidungen üblicherweise unter der Überschrift "Sachverhalt" ausführt. Die Steuerverwaltung stellt unter dieser Überschrift üblicherweise nur den Gang des Verfahrens dar. Bei den Sachverhaltsfeststellungen geht es jedoch darum, dass die Steuerverwaltung in ihrer Entscheidung ausführt ("feststellt"), welches der Lebenssachverhalt (Lebensvorgang, Tatsachen, Fakten) ist. Es geht dabei also um die konkreten, zeitlich und örtlich (räumlich) bestimmten gegenwärtigen oder vergangenen Geschehnisse und Zustände der Aussenwelt oder des Innenlebens von Personen. Es gibt äussere Tatsachen, die in der Aussenwelt sinnlich wahrnehmbar werden, und innere Tatsachen, die das Innenleben von Personen betreffen. Innere Tatsachen können in der Regel nicht direkt bewiesen werden, sondern es wird (mittels Beweiswürdigung) aus äusseren Umständen auf sie geschlossen. Positive Tatsachen haben sich ereignet, sind vorgefallen, existieren. Wenn bestimmte Tatsachen nicht eingetreten sind, nennt man diese "negative" Tatsachen. Können bestimmte Tatsachen nicht festgestellt werden, weil keine oder zu wenig überzeugende Beweise vorliegen, ist dies in der Entscheidung festzuhalten, etwa mit den Worten "Nicht festgestellt werden kann, ..." ("Negativfeststellung"), was wiederum in den Beweiswürdigungen zu begründen ist.
Bei der Beweiswürdigung sind - selbstverständlich - die Beweislast (vgl. Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich 2008, § 19 Rz 8 f.) und eine allfällige Verletzung der Mitwirkungspflicht durch den Steuerpflichtigen (Zweifel/Casanova, a.a.O., § 13 Rz 2 f., § 16 Rz 1 ff.) mitzuberücksichtigen.
10. Festzustellen ist jener Sachverhalt, der entscheidungsrelevant ist, also für die Beantwortung von Rechtsfragen notwendig ist. Sachverhalt, der für die richtige Beantwortung der relevanten Rechtsfragen nicht wesentlich ist, muss nicht festgestellt werden. Dennoch hat die Steuerverwaltung auf das Vorbringen der Beschwerdeführerin einzugehen. Ist die Steuerverwaltung der Ansicht, dass ein von der Beschwerdeführerin vorgebrachter Sachverhalt rechtlich nicht relevant ist und deshalb nicht festgestellt werden muss, hat sie dies in ihrer Entscheidung entsprechend zu begründen.
Vorliegendenfalls geht es vor allem darum, Feststellungen dazu zu treffen, welche Umsätze (Beträge) die Beschwerdeführerin in welcher Zeit mit welchen Lieferungen oder Dienstleistungen (Art der Lieferung/Dienstleistung, Vertragspartner, Zweck der Lieferung/Dienstleistung, Ort der Erbringung der Lieferung/Dienstleistung) erbrachte und welche Stellung die Vertragspartner und Charterkunden (so auch die C) einnahmen.
11. Die relevanten Rechtsfragen müssen von der Steuerverwaltung in ihrer neuerlichen Entscheidung releviert und beantwortet werden. Dabei ist sie jedoch an die vom Verwaltungsgerichtshof in seinem Urteil vom 11. April 2014 (VGH 2014/012, insbesondere in Erw. 2. und 13.) und im gegenständlichen Urteil getätigten Rechtsausführungen gebunden.
12. Ein Streitthema im gegenständlichen Verfahren sind die Positionierungsflüge. Diesbezüglich muss die Steuerverwaltung in ihrer neuerlichen Entscheidung den relevanten Sachverhalt (die Tatsachen) feststellen, so insbesondere, wann ein Positionierungsflug von welchem Ort zu welchem Ort stattfand, wann welcher Kunde anschliessend von welchem Ort zu welchem Ort flog und ob dem Kunden der Positionierungsflug in Rechnung gestellt wurde. Bei der rechtlichen Beurteilung dieses Sachverhaltes ist zu berücksichtigen, dass sich das Bundesgericht (insbesondere im Urteil 2A.726/2004 Erw. 3.2) und das Bundesverwaltungsgericht (insbesondere in den Urteilen A-1575/2006 Erw. 3.2.4 und A-2387/2007 Erw. 5.1.1.1) zum Thema der Positionierungsflüge äusserten.
13. Die Kostenentscheidung stützt sich auf Art. 72 Abs. 2 MWSTG/2010 i.V.m. Art. 118 Abs. 4 SteG/2011 und Art. 41 Abs. 1 und Art. 35 Abs. 1 LVG. Vorliegendenfalls geht es nicht um Ansprüche auf Geldleistungen, weder von der Steuerverwaltung gegenüber der Beschwerdeführerin noch umgekehrt (gemäss Art. 35 Abs. 4 LVG; dazu VGH 2005/16 in LES 2005/154), sondern um die Eintragung der Beschwerdeführerin in das Mehrwertsteuerregister der liechtensteinischen Steuerverwaltung (siehe oben Tatbestand 1.). Somit können keine Parteikosten zugesprochen werden.