VGH 2015/138
Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz, hat durch die
Richter: lic.iur. Marion Seeger, stv. Vorsitzende
in der Beschwerdesache der
Beschwerdeführerin: A Anstalt
vertreten durch:
B
Beschwerdegegnerin: Steuerverwaltung Heiligkreuz 8 9490 Vaduz
wegen: Ertragssteuer
gegen: Entscheidung der Landessteuerkommission vom 03. November 2015, LSteK 2013/18
in der nicht-öffentlichen Sitzung vom 11. Juli 2016
entschieden:
1. Die Beschwerde vom 14. Dezember 2015 gegen die Entscheidung der Landessteuerkommission vom 03. November 2015, LSteK 2013/18, wird abgewiesen und die angefochtene Entscheidung bestätigt.
2. Die Kosten des Verfahrens in Höhe von CHF 1'870.00 hat die Beschwerdeführerin binnen 14 Tagen bei sonstigem Zwang an das Land Liechtenstein zu bezahlen (Zahlungsinformation am Schluss dieses Urteils).
1. In der Steuererklärung für das Jahr 2011 deklarierte die Beschwerdeführerin u.a. einen Kapitalgewinn aus Beteiligungen in Höhe von CHF 825'000.00. Den steuerpflichtigen Reinertrag wies sie mit CHF 260'922.00 aus.
Mit Steuerrechnung 2011/Ertragssteuer vom 02.11.2012 korrigierte die Steuerverwaltung den steuerpflichtigen Reinertrag auf CHF 1'075'442.00, da es sich nach ihrer Ansicht bei dem Betrag von CHF 825'000.00 nicht um einen Kapitalgewinn aus Beteiligungen, sondern um eine Darlehensrückzahlung handle. Zur Begründung wurde angeführt, dass der Beteiligungsertrag aus der C Anstalt als übriger Ertrag aus Finanzanlagen qualifiziert werde, da die Beschwerdeführerin nicht die Inhaberin der Anteilsscheine der C Anstalt sei und die Anteile nicht zerlegt seien. Somit könne der geltend gemachte Abzug aus dem Beteiligungsertrag steuerlich nicht akzeptiert werden.
2. Mit Schreiben vom 12.11.2012 erhob die Beschwerdeführerin Einsprache gegen die Steuerrechnung vom 02.11.2012. Sie führte aus, dass sie sich im Jahre 2007 mit der C Anstalt zusammengefunden habe, um ein Bauvorhaben zu realisieren. Es sei vereinbart worden, dass jede Partei jeweils gleich viel Kapital in dieses Bauvorhaben einbringe. Die Beschwerdeführerin habe zu diesem Zeitpunkt auch schon einen Mieter gefunden, der gewillt gewesen sei, 2/3 des neu zu erstellenden Gebäudes fix für 5 Jahre zu mieten. Die Mieter hätten das neue Gebäude am 01.07.2010 beziehen können. Anschliessend habe die C Anstalt den vorzeitigen Ausstieg der Beschwerdeführerin aus dem Beteiligungs-Mietverhältnis akzeptiert. Wie vereinbart habe die Beschwerdeführerin den hälftigen Anteil des Mietzinses für 5 Jahre + einen Monatszins für die Vermittlung des Mieters abzüglich der zu erwartenden Steuerzahlungen der C Anstalt für die anteiligen Mieterträge in Höhe von insgesamt CHF 825'000.00 am 04.08.2011 ausbezahlt. Es entgingen der Steuerverwaltung somit keine ihr zustehenden Steuern. Eine zusätzliche Steuerbelastung für diese Mietzinseinnahmen an die Beschwerdeführerin wäre eine klare Doppelbesteuerung des gleichen Ertrages und deshalb nicht zulässig.
3. Mit Einspracheentscheidung vom 30.04.2013 wies die Steuerverwaltung die Einsprache der Beschwerdeführerin ab. In der Begründung wies sie darauf hin, dass unter dem Begriff "Beteiligung" Mitgliedschaftsrechte an juristischen Personen zu verstehen seien. Der Beschwerdeführerin seien jedoch keinerlei Mitgliedschafts- oder Anteilsrechte an der C Anstalt zuzurechnen. Sämtliche Anteile an dieser Anstalt seien im Besitz eines Dritten. Die von der Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellten Geldmittel seien auch bei der C Anstalt als Fremdkapital und nicht, wie bei einer Beteiligung notwendig, als Eigenkapital bilanziert gewesen. Es liege auch keine Doppelbesteuerung der Mieterträge vor, da bei der Beschwerdeführerin nicht die Mieterträge, sondern der Ertrag besteuert werde.
4. Gegen die Einspracheentscheidung erhob die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 16.05.2013 Beschwerde an die Landessteuerkommission. Sie führte an, dass die Beteiligung an der C Anstalt nicht durch Übertragung von Anteilsrechten erfolgt sei, sondern durch eine mündliche Vereinbarung (50 % : 50 %) zwischen der Beschwerdeführerin und dem Vertreter der C Anstalt über ein im Voraus klar definiertes und zu realisierendes Projekt. Die Beteiligung sei somit als stille Beteiligung zu betrachten. Als Beweis könnten die Vertreter der beiden Gesellschaften einvernommen werden. Als Darlehensrückzahlung könne die Beteiligung auf keinen Fall angesehen werden, da es sich sonst im damaligen und heutigen Zinsumfeld um eine Wucherzinsbelastung für 4 Jahre handeln würde und das Geschäft gar nie zustande gekommen wäre.
Mit Schreiben vom 24.05.2013 nahm die Steuerverwaltung zu der Beschwerde vom 16.05.2013 Stellung.
5. Mit Entscheidung vom 03.11.2015 gab die Landessteuerkommission der Beschwerde der Beschwerdeführerin keine Folge und bestätigte die Einspracheentscheidung. Die Landessteuerkommission stellte zunächst fest, dass die Beschwerdeführerin im Jahr 2011 nicht Inhaberin der Gründerrechte der C Anstalt gewesen sei und in deren Bilanz die von der Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellten Geldmittel beim Fremdkapital als kurzfristige Verbindlichkeiten bilanziert gewesen seien. Bei dem von der Beschwerdeführerin der C Anstalt zur Verfügung gestellten Kapital handle es sich um ein Darlehen. Dies sei auch anfänglich als solches bezeichnet worden. In den späteren Jahren sei einmal von "Darlehen" und einmal von "Beteiligung" die Rede. Insgesamt habe die Beschwerdeführerin über die Jahre hinweg ein Darlehen in Höhe von CHF 3 Mio. gewährt. Am 05.08.2011 habe die Beschwerdeführerin von der C Anstalt eine Zahlung von CHF 3'825'000.00 erhalten. Gemäss Art. 48 Abs. 1 lit. e Steuergesetz zählten Gewinnanteile aufgrund von Beteiligungen an in- und ausländischen juristischen Personen nicht zum steuerpflichtigen Reinertrag. Unter dem Begriff "Beteiligung" seien dabei Anteilsrechte an einer juristischen Person (z. B. Aktienanteile, Gründerrechte) zu verstehen. Da die Beschwerdeführerin, wie festgestellt, nicht Inhaberin der Gründerrechte der C Anstalt gewesen sei bzw. auch keine Anstaltsanteile gehabt habe, handle es sich bei den CHF 825'000.00, die im Jahr 2011 mit den CHF 3 Mio. von der C Anstalt an die Beschwerdeführerin gezahlt worden seien, nicht um einen Beteiligungsertrag. Beweismittel, welche im Veranlagungs- oder Einspracheverfahren vorenthalten worden seien, dürften im Beschwerdeverfahren vor der Landessteuerkommission nicht mehr erhoben werden. Daher sei auf die angebotene Einvernahme der Vertreter der beiden involvierten Gesellschaften nicht einzugehen.
6. Gegen die Entscheidung der Landessteuerkommission erhob die Beschwerdeführerin mit Schriftsatz vom 14.12.2015 Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof. Sie beantragte, der Verwaltungsgerichtshof wolle die Entscheidung der Landessteuerkommission und die Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung aufheben und die Verwaltungssache zur neuerlichen Verhandlung und Entscheidung an die Steuerverwaltung zurück leiten; in eventu der Beschwerde insoweit stattgeben, als die Entscheidung der Landessteuerkommission aufgehoben und die Verwaltungssache zur neuerlichen Verhandlung und Entscheidung an die Unterinstanz zurück geleitet werde.
Mit Schreiben vom 12.01.2016 nahm die Steuerverwaltung zu der Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof Stellung und wies insbesondere darauf hin, dass die Behauptung, die Beschwerdeführerin habe keine Möglichkeit gehabt, ihr Vorbringen persönlich gegenüber der Steuerverwaltung zu vertreten, haltlos sei. Am 26.09.2012 habe im Rahmen des Veranlagungsverfahrens sehr wohl eine Besprechung mit dem Vertreter der Beschwerdeführerin stattgefunden.
Mit Schreiben vom 28.01.2016 äusserte sich die Beschwerdeführerin zu der Stellungnahme der Steuerverwaltung und räumte ein, dass im Rahmen des Veranlagungsverfahrens eine Besprechung mit der Steuerverwaltung stattgefunden habe.
7. Der Verwaltungsgerichtshof zog die Vorakten der Landessteuerkommission bei, erörterte in seiner nicht öffentlichen Sitzung vom 11.07.2016 die Sach- und Rechtslage und entschied, wie aus dem Spruch ersichtlich.
1. Nach Art. 44 ff. des Gesetzes über die Landessteuer und Gemeindesteuern (SteG), LGBl. 2010 Nr. 340, sind juristische Personen mit ihren gesamten Erträgen unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder der Ort ihrer tatsächlichen Verwaltung in Liechtenstein befindet. Der steuerpflichtige Reinertrag besteht nach Art. 47 Abs. 1 SteG grundsätzlich aus der Gesamtheit der um die geschäftsmässig begründeten Aufwendungen gekürzten Erträge. Zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen werden in Art. 48 Abs. 1 SteG Erträge aufgelistet, die nicht zum steuerpflichtigen Reinertrag zählen. Hierunter fallen auch Gewinnanteile aufgrund von Beteiligungen an in- oder ausländischen juristischen Personen (Art. 48 Abs. 1 lit. e SteG). Beteiligungen sind Anteile am eingetragenen Kapital der juristischen Person. Somit sind Gewinnausschüttungen, die eine ertragssteuerpflichtige juristische Person in ihrer Eigenschaft als Anteilseignerin der Beteiligungsgesellschaft erhält, ertragssteuerfrei (Patrick Roth, Grundriss des neuen liechtensteinischen Steuerrechts, Schaan 2011, S. 51). Den anderslautenden Ausführungen der Beschwerdeführerin, das Gesetz spreche nicht von Anteilsrechten an einer juristischen Person, sondern von einer Beteiligung, weswegen hierunter auch eine stille Beteiligung im Sinne von Art. 768 ff. PGR oder ein "Investment" falle, kann nicht gefolgt werden.
2. Die Beschwerdeführerin bemängelt die unvollständigen Feststellungen der Landessteuerkommission und verweist darauf, dass die von ihr angebotenen Zeugen hätten bestätigen können, dass sich die Beschwerdeführerin an dem Bauprojekt der C Anstalt beteiligt habe und hierfür von beiden Seiten gleich viel Kapital eingebracht worden sei. Nach diesem Vorbringen beabsichtigte die Beschwerdeführerin gar nicht, sich an der juristischen Person C Anstalt zu beteiligen, sondern es sollte lediglich ein einzelnes Bauprojekt mit gemeinsamen Mitteln realisiert werden. Insofern bildeten die Beschwerdeführerin und die C Anstalt eine einfache Gesellschaft (Art. 680 ff. PGR).
3. Befremdlich ist die Angabe der Beschwerdeführerin, die angebotenen Zeugen hätten die Feststellung der Landessteuerkommission, wonach in der Bilanz 2010 der C Anstalt die von der Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellten Geldmittel beim Fremdkapital als kurzfristige Verbindlichkeit bilanziert gewesen seien, relativieren können. Die Geldmittel seien beim Fremdkapital bilanziert gewesen, um die Beteiligung aus praktischen Erwägungen separat darzustellen. Dies habe allein der Übersicht gedient und wirtschaftlich gesehen hätten die Geldmittel immer Eigenkapital der C Anstalt dargestellt. Dem ist entgegen zu halten, dass die C Anstalt zur ordnungsgemässen Rechnungslegung verpflichtet ist (Art. 1045 ff. PGR) und die Bilanz das Fremd- und das Eigenkapital ausweisen muss (Art. 1051 Abs. 2 PGR). Die Bilanzierung von Eigenkapital als Fremdkapital aus "praktischen Erwägungen" ist auf jeden Fall unzulässig.
4. Massgeblich für die Ermittlung der Steuerfaktoren ist die handelsrechtliche Jahresrechnung des Steuerpflichtigen (Art. 47 Abs. 1 Steuergesetz; VGH 2015/062, m.w.H., auf www.entscheidungen.li). Bei der Ermittlung der steuerrechtlichen Faktoren sind allerdings gegenüber der kaufmännischen Jahresrechnung die im Steuergesetz vorgesehenen Korrekturen möglich und teilweise nötig. Für die vorliegende Beurteilung der Steuerpflicht ist es daher nicht relevant, ob die Beteiligung der Beschwerdeführerin an dem Bauprojekt (Bau eines Bürohauses) in den Kontoblättern der Beschwerdeführerin als Darlehen oder Beteiligung bezeichnet wurde. Wesentlich ist nur, dass es sich eben nur um eine Beteiligung an einem einzelnen Projekt und nicht an einer juristischen Person gehandelt hat. Solche Investitionen sind als Darlehen anzusehen. Die Steuerverwaltung und die Landessteuerkommission sind somit zu Recht von einem Darlehen ausgegangen und haben den angegebenen steuerfreien Beteiligungsertrag in Höhe von CHF 825'000.00 nicht akzeptiert.
5. Wenn die Beschwerdeführerin dann weiter ausführt, sie habe sich ein paar Jahre später entschieden, aus der Beteiligung auszusteigen und es sei ihr der hier streitgegenständliche Gewinnanteil ausbezahlt worden, so ist sie darauf hinzuweisen, dass gar kein Gewinn aufgrund des Bauprojektes und schon gar nicht der C Anstalt festgestellt wurde. Vielmehr hat die Beschwerdeführerin den Gegenwert der hälftigen Mieteinnahmen der C Anstalt für die ersten 5 Jahre erhalten.
6. Die Beschwerdeführerin moniert in ihrer Beschwerde, das gegenständliche Verfahren sei lediglich auf schriftlichem Weg geführt worden, ohne dass die Beschwerdeführerin angehört und ihr Gelegenheit zur Äusserung zu den vorgelegten und relevanten Urkunden eingeräumt worden sei. Dies stelle eine klare Verletzung des rechtlichen Gehörs dar.
Nach der Gegenäusserung der Steuerverwaltung vom 12.01.2016 musste die Beschwerdeführerin dann einräumen, dass eine Besprechung zwischen zwei Mitarbeitern der Steuerverwaltung und ihrem Vertreter stattgefunden habe (Schreiben der Beschwerdeführerin vom 28.01.2015). Soweit sie jedoch vorbringt, die Mitarbeiter der Steuerverwaltung hätten zu ihren Ausführungen keine Fragen gestellt und sich auch sonst nicht geäussert, ist dies nicht glaubwürdig und entspricht auch nicht der Praxis der Steuerverwaltung. Sie selbst hat in ihrem Schreiben vom 12.01.2016 darauf hingewiesen, dass die Mitarbeiter der Steuerverwaltung gegenüber der Beschwerdeführerin klar gestellt hätten, dass es sich im gegenständlichen Fall um keine Beteiligung, sondern um ein Darlehen handle.
7. Wenn die Beschwerdeführerin die Nichtaufnahme der von ihr angebotenen Beweise, namentlich die Einvernahme der von ihr angebotenen Personen durch die Landessteuerkommission, reklamiert, ist - abgesehen von der im Verfahren vor der Landessteuerkommission ohnehin geltenden Beweismittelbeschränkung (Art. 117 Abs. 3 SteG) - darauf hinzuweisen, dass gemäss Art. 57 Abs. 4 LVG die Ermittlung des Sachverhaltes durch die zuständige Behörde entweder auf dem Wege der Einvernahme (im Rahmen eines mündlichen Verfahrens) oder, wenn eine solche nicht nötig ist, auf schriftlichem Weg erfolgen kann. Nach Art. 100 Abs. 4 LVG liegt es im Ermessen der entscheidenden Verwaltungsbehörde, ob eine mündliche Parteienverhandlung durchgeführt werden soll. Wie bereits ausgeführt, konnte sich die Beschwerdeführerin im Verfahren bei der Steuerverwaltung sowohl mündlich wie auch schriftlich äussern und hatte auch vor Erlass der hier angefochtenen Entscheidung die Gelegenheit, sich schriftlich in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht zu äussern.
8. Die Beschwerdeführerin verweist auf Art. 117 Abs. 4 SteG, wonach der Steuerpflichtige und die Steuerverwaltung das Recht hätten, die Beschwerde vor der Landessteuerkommission persönlich zu vertreten. Nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes wird mit dieser Bestimmung den Parteien des Steuerverfahrens nicht die Durchführung einer mündlichen Verhandlung garantiert. Dass die Parteien das Recht haben, ihre Beschwerde an die Landessteuerkommission persönlich zu vertreten, bedeutet lediglich, dass kein Anwaltszwang besteht.
Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass im vorliegenden Verfahren nicht der Sachverhalt, sondern die rechtliche Beurteilung des Sachverhaltes strittig ist.
9. Die Kostenentscheidung stützt sich auf Art. 41 Abs. 1 i.V.m. Art. 35 Abs. 4 LVG. Die Höhe der Kosten bestimmt sich nach dem Gerichtsgebührengesetz und der Bemessungsgrundlage. Der Streitwert beträgt vorliegendenfalls CHF 103'125.00, wie die Landessteuerkommission in ihrer Entscheidung angab und von der Beschwerdeführerin nicht bekämpft wurde. Somit beträgt die Eingabegebühr CHF 170.00 und die Entscheidungsgebühr CHF 1'700.00 (Art. 34 und 35 des Gerichtsgebührengesetzes).