VGH 2016/003
Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz, hat durch die
Richter: lic.iur. Andreas Batliner, Vorsitzender
in der Beschwerdesache der
Beschwerdeführerin: A Stiftung
vertreten durch:
B Treuunternehmen
Beschwerdegegnerin: Steuerverwaltung Heiligkreuz 8 9490 Vaduz
wegen: Ertragssteuer 2013
gegen: Entscheidung der Landessteuerkommission vom 10. Dezember 2015, LSteK 2015/26
in der nicht-öffentlichen Sitzung vom 21. März 2016
entschieden:
1. Der Beschwerde vom 11. Januar 2016 gegen die Entscheidung der Landessteuerkommission vom 10. Dezember 2015, LSteK 2015/26, wird insoweit stattgegeben, als die angefochtene Entscheidung der Landessteuerkommission sowie die Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung vom 14. Juli 2015 und die Steuerrechnung 2013 vom 21. April 2015 aufgehoben werden und die vorliegende Verwaltungssache zur neuerlichen Entscheidung an die Steuerverwaltung zurückverwiesen wird.
2. Die Kosten des Verfahrens verbleiben beim Land.
1. Am 08. April 2014 reichte die Beschwerdeführerin bei der Steuerverwaltung ihre Steuererklärung 2013 vom 03. April 2014 ein. Darin gab sie im Wesentlichen an, im Jahr 2013 einen Reingewinn von CHF 303'749.00 erzielt zu haben. Unter Ziff. 430 des Steuererklärungsformulars machte sie folgende steuerliche Korrektur geltend: "Abschr., WB und Verluste aus Beteiligungen im Handelsbestand Banken CHF 248'451.00". In der Jahresrechnung (Erfolgsrechnung) der Beschwerdeführerin wird dieser Betrag als "Nicht real. Wertschriftenerfolg" ausgewiesen. In derselben Erfolgsrechnung wird ein "Real. Wertschriftenerfolg" von CHF 38'111.00 ausgewiesen.
2. In der Steuerrechnung 2013 (Veranlagungsverfügung) vom 21. April 2015 anerkennt die Steuerverwaltung den Betrag von CHF 248'451.00 nicht als steuerliche Korrektur. Sie begründet dies wie folgt: "Ziffer 430: Unrealisierte Kapitalgewinne aus Wertschriften sind für die Steuerperiode 2013 nicht nach Art. 48 SteG von der Steuer befreit".
3. Gegen die Steuerrechnung 2013 (Veranlagungsverfügung) vom 21. April 2015 erhob die Beschwerdeführerin am 14. Mai 2015 bei der Steuerverwaltung Einsprache. Sie stellte folgende Anträge ("Rechtsbegehren"):
Der nicht realisierte Wertschriftenerfolg (Kursgewinn) sei auf EUR 46'890.20 für das laufende Steuerjahr 2013 zu bemessen.
Der nicht realisierte Wertschriftenerfolg (Kursgewinn) von EUR 46'890.20 sei für das laufende Steuerjahr 2013 als steuerlich nicht erfolgswirksam zu betrachten.
Zur Begründung führte die Beschwerdeführerin aus, die genaue Berechnung des nicht realisierten Wertschriftengewinns als Reinertrag könne der Wegleitung zur Steuererklärung 2013 für juristische Personen unter Punkt 425 nicht entnommen werden. Deshalb sei auf die Wegleitung zur Steuererklärung 2014 abzustellen. Demnach sei von Anschaffungskosten auszugehen. In der eingereichten Jahresrechnung 2013 der Beschwerdeführerin sei der nicht realisierte Wertschriftenerfolg aufgrund der Marktwerte am Anfang und am Ende der Steuerperiode 2013 berechnet worden. Aufgrund der erwähnten Wegleitung ergebe sich nun folgende Berechnung:
Anschaffungskosten am Anfang des Geschäftsjahres: EUR 841'553.58 Marktwert am Anfang des Geschäftsjahres: EUR 677'163.80 Stand Ende des Geschäftsjahres: EUR 724'054.00 Wertberichtigung laufendes Geschäftsjahr: EUR 46'890.20
Gemäss Wegleitung 2014 sei der nicht realisierte Wertschriftengewinn von EUR 46'890.20 im laufenden Geschäftsjahr 2013 steuerlich nicht erfolgswirksam. Die Sach- und Rechtsgrundlagen seien im Steuerjahr 2013 dieselben wie im Steuerjahr 2014.
4. Mit Einspracheentscheidung vom 14. Juli 2015 wies die Steuerverwaltung die Einsprache vom 14. Mai 2015 ab.
Sie führte aus, dass nicht realisierter Wertschriftenerfolg sehr wohl gemäss Art. 48 Abs. 1 Bst. f SteG steuerpflichtig sei. In Art. 48 SteG werde nämlich abschliessend aufgezählt, welche Erträge nicht zum steuerpflichtigen Reinertrag zählten. Zwar halte Art. 48 Abs. 1 Bst. f SteG in der aktuell geltenden Fassung fest, dass nicht realisierte Wertsteigerungen von Beteiligungen von der Besteuerung ausgenommen seien. Dies gelte jedoch erst ab dem Steuerjahr 2014 (gemäss Gesetzesänderung vom 04.09.2014, LGBl. 2014 Nr. 344).
5. Gegen diese Einspracheentscheidung erhob die Beschwerdeführerin am 07. August 2015 Beschwerde an die Landessteuerkommission. Sie stellte dieselben Anträge ("Rechtsbegehren") wie in ihrer Einsprache vom 14. Mai 2015.
Sie führte aus, dass die Gesetzesänderung von 2014 lediglich eine Klarstellung gebracht habe. Schon unter der alten Gesetzeslage seien unrealisierte Kapitalgewinne steuerfrei gewesen. Im Bericht und Antrag Nr. 15/2014 werde ausgeführt, dass die alte Rechtslage zum negativen Effekt führe, dass alle Erträge aus Aktien steuerfrei seien, dies mit Ausnahme der nicht realiserten Wertsteigerungen. Dies widerspreche dem fundamentalen Verfassungsgrundsatz der Rechtsgleichheit. Deshalb müsse auch im Jahr 2013 der nicht realisierte Kapitalgewinn dem realisierten Kapitalgewinn steuerrechtlich gleichgesetzt werden.
Die Steuerverwaltung sei in ihrer Einspracheentscheidung nicht auf die Bewertungsfrage eingegangen, obwohl die Beschwerdeführerin in ihrer Einsprache vom 14. Mai 2015 nachträglich für die Berechnung der Wertberichtigung für das Steuerjahr 2013 von den Anschaffungskosten in Euro ausgegangen sei. Auch hinsichtlich der Bewertungsfrage und damit der Berechnung der Wertberichtigung komme der fundamentale Verfassungsgrundsatz der Rechtsgleichheit zur Anwendung, sodass dieselbe Art der Bewertung und Berechnung im Jahr 2013 gelten müsse wie im Jahr 2014.
6. Die Steuerverwaltung äusserte sich am 07. Oktober 2015 zur Beschwerde vom 07. August 2015 dahingehend, dass es sich bei realisierten Kapitalgewinnen und nicht realisierten Kapitalgewinnen eben gerade nicht um dieselbe Sache handle, weshalb der Gleichheitsgrundsatz nicht anzuwenden sei.
Die von der Steuerverwaltung vorgenommene Aufrechnung in Höhe von CHF 248'451.00 beruhe auf der von der Beschwerdeführerin eingereichten Jahresrechnung. Die nachträgliche Berechnung durch die Beschwerdeführerin beruhe darauf, dass im Jahr 2013 - im Gegensatz zum Jahr 2014 - die nicht realisierten Kapitalgewinne noch der Besteuerung unterlägen. Die diesbezüglichen Ausführungen in der Wegleitung 2014 seien lediglich Ausfluss der vorgenommenen Gesetzesänderung.
7. Mit Entscheidung vom 10. Dezember 2015 zu LSteK 2015/26 gab die Landessteuerkommission der Beschwerde vom 07. August 2015 keine Folge.
Die Landessteuerkommission führte aus, im Jahr 2013 habe hinsichtlich der nicht realisierten Kapitalgewinne keine Gesetzeslücke, wie von der Beschwerdeführerin vorgebracht, bestanden. Aus dem Gesetz ergebe sich nämlich eine Antwort auf die Frage, ob nicht realisierte Kapitalgewinne steuerfrei seien oder nicht. Da die nicht realisierten Kapitalgewinne vor der Steuerreform 2014 in Art. 48 SteG, der die nicht zum steuerpflichtigen Reinertrag zählenden Erträge abschliessend aufzähle, nicht erwähnt seien, gehörten sie somit zum steuerpflichtigen Reinertrag. Dies ergebe sich auch aus den Gesetzesmaterialien (Vernehmlassungsbericht 2009 S. 122; BuA 2014/15 zum neuen Art. 48 Abs. 1 Bst. f SteG).
Eine unechte Lücke liege ebenfalls nicht vor. Der Gesetzgeber habe all dies so gewollt. Für gewisse Steuersubjekte möge es subjektiv unbefriedigend sein, dass nicht realisierte Kapitalgewinne vor der Steuerreform 2014 nicht steuerfrei gewesen seien. Aus objektiver Sicht könne jedoch nicht von einem derart unbefriedigenden Resultat gesprochen werden, das die Annahme einer unechten Lücke rechtfertigen würde. Davon abgesehen sei es der rechtsanwendenden Behörde untersagt, eine Lücke zu füllen, da dies Aufgabe des Gesetzgebers sei.
Es liege auch keine Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes vor, denn bei den durch den Verkauf einer Beteiligung realisierten Kapitalgewinnen und bei den nicht realisierten Wertsteigerungen handle es sich um zwei unterschiedliche, objektiv abgrenzbare Sachverhalte. Der Gesetzgeber habe diese Sachverhalte bezüglich der Besteuerung unterschiedlich behandeln dürfen.
Auch liege keine Verletzung der Begründungspflicht vor. Die Steuerverwaltung habe ausgeführt, dass die Berechnung des nicht realisierten Kapitalgewinnes in den Jahren 2013 und 2014 unterschiedlich erfolge. Ausgangslage für die Berechnung des steuerpflichtigen Reinertrags 2013 sei der Gewinn gemäss der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung 2013 (Art. 47 Abs. 1 SteG). Zum steuerpflichtigen Reinertrag gehöre auch der Saldo der Erfolgsrechnung (Art. 47 Abs. 3 Bst. a SteG). Für die Ermittlung des steuerbaren Reinertrags sei die Jahresrechnung Ausgangsbasis (Art. 21 SteV). Dieser Massgeblichkeitsgrundsatz besage, dass Ausgangspunkt und Grundlage für die Ermitltung des steuerpflichtigen Reingewinns die handelsrechtliche Jahresrechnung sei. Die juristische Person sei dabei auf ihre Darstellung in der Jahresrechnung zu behaften (Zweifel/Athanas, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Band I, 2. Auflage, Art. 58 Ziff. 12 ff.). In steuerrechtlicher Hinsicht seien gegenüber der handelsrechtlichen Jahresrechnung nur die in Art. 47 und 48 SteG erwähnten Korrekturen möglich.
Die Beschwerdeführerin habe in ihrer Jahresrechnung 2013, die vom Stiftungsrat genehmigt und mit der Steuererklärung 2013 eingereicht worden sei, einen Jahresgewinn von CHF 303'749.00 ausgewiesen, ebenso einen nicht realisierten Kapitalgewinn von CHF 248'452.00.
8. Gegen diese Entscheidung der Landessteuerkommission, zugestellt am 15. Dezember 2015, erhob die Beschwerdeführerin am 11. Januar 2016 rechtzeitig Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof. Sie stellte wiederum dieselben Anträge ("Rechtsbegehren") wie bei den Unterinstanzen.
9. Die Steuerverwaltung erstattete am 21. Januar 2016 eine Gegenäusserung.
10. Der Verwaltungsgerichtshof zog den Vorakt der Landessteuerkommission zu LSteK 2015/26 bei, erörterte in seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 21. März 2016 die Sach- und Rechtslage und entschied, wie aus dem Spruch ersichtlich.
1. Die Unterinstanzen argumentieren, die Beschwerdeführerin müsse sich wegen des Grundsatzes der Massgeblichkeit der handelsrechtlichen Jahresrechnung (siehe dazu Art. 47 Abs. 1 SteG; VGH 2015/062 Erw. 2) bei der von ihr mit der Steuererklärung vom 03. April 2014 eingereichten Jahresrechnung behaften lassen.
Diesem Argument folgt der Verwaltungsgerichtshof aus folgenden Gründen nicht:
Massgebend ist die nach dem Personen- und Gesellschaftsrecht (Art. 1045 ff. PGR; handelsrechtlich) zu erstellenden Jahresrechnung (Art. 47 Abs. 1 SteG). Vermögensgegenstände - worunter auch Wertschriften (Finanzanlagen) fallen - sind nach dem Niederstwertprinzip höchstens zu den Anschaffungskosten oder zu dem am Bilanzstichtag tieferen allgemein geltenden Marktpreis zu bewerten (Art. 1052 Abs. 1 PGR). Deshalb ist es handelsrechtlich nicht zulässig, einen nicht realisierten Wertschriftenertrag zu verbuchen. Vorliegendenfalls hat die Beschwerdeführerin dennoch in ihrer Buchhaltung und Jahresrechnung einen entsprechenden nicht realisierten Wertschriftenertrag im Jahr 2013 verbucht. Handelsrechtlich schadet dies der Beschwerdeführerin nicht, da sie als Stiftung (Art. 552 PGR) nicht im Sinne von Art. 1045 Abs. 1 und 2 PGR buchführungspflichtig ist (Art. 552 § 26 PGR). Gegenüber der Steuerverwaltung hat die Beschwerdeführerin bereits in ihrer Steuererklärung vom 03. April 2014 geltend gemacht, dass der im Jahr 2013 verbuchte nicht realisierte Wertschriftenerfolg von CHF 248'451.00 steuerlich vom ausgewiesenen Jahresgewinn in Abzug zu bringen ist. Dies hat die Beschwerdeführerin zu Recht geltend gemacht, da, wie bereits ausgeführt, nicht realisierter Wertschriftenerfolg bei Beachtung der Massgeblichkeit der handelsrechtlichen Jahresrechnung (Art. 47 Abs. 1 SteG) nicht verbucht werden muss und darf.
2. Die Unterinstanzen argumentieren weiter, der nicht realisierte Wertschriftenertrag sei steuerpflichtig. Sie stützen sich dabei auf die Bestimmung von Art. 48 Abs. 1 Bst. f SteG, wobei sie sich insbesondere auf die unterschiedlichen Formulierungen dieser Bestimmung in LGBl. 2010 Nr. 340 und LGBl. 2014 Nr. 344 stützen.
Art. 48 Abs. 1 Bst. f SteG lautete in der Fassung von LGBl. 2010 Nr. 340 wie folgt:"Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen zählen nicht zum steuerpflichtigen Reinertrag: (...) (f) Kapitalgewinne aus der Veräusserung oder Liquidation von Beteiligungen an in- oder ausländischen juristischen Personen."
Art. 48 Abs. 1 Bst. f SteG lautet heute in der Fassung von LGBl. 2014 Nr. 344 wie folgt: "Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen zählen nicht zum steuerpflichtigen Reinertrag: (...) (f) Kapitalgewinne aus der Veräusserung oder Liquidation sowie nicht realisierte Wertsteigerungen von Beteiligungen an in- oder ausländischen juristischen Personen."
Der Verwaltungsgerichtshof folgt nicht der Auslegung von Art. 48 Abs. 1 Bst. f SteG durch die Unterinstanzen, sondern kommt, wie die Beschwerdeführerin, zum Schluss, dass die Novelle dieser Bestimmung durch LGBl. 2014 Nr. 344 lediglich eine Klarstellung darstellt. Zum einen sind nämlich nicht realisierte Wertsteigerungen auf Beteiligungen bei Berücksichtigung der Massgeblichkeit der handelsrechtlichen Jahresrechnung (Art. 47 Abs. 1 SteG) von Vornherein nicht steuerpflichtig. Zum andern macht es keinen Sinn, nicht realisierte Kapitalgewinne zu besteuern, realisierte Kapitalgewinne jedoch nicht zu besteuern. Wenn ein effektiv erzielter Gewinn (realisierter Kapitalgewinn) nicht versteuert werden muss, kann es nicht Sinn und Zweck des Steuerrechtes sein, einen fiktiv erzielten Gewinn (nicht realisierter Kapitalgewinn) zu besteuern. Eine sachliche Rechtfertigung der unterschiedlichen Behandlung von realisierten und nicht realisierten Kapitalgewinnen ist nicht ersichtlich. Weiters würde die Besteuerung von nicht realisierten Kapitalgewinnen auch deshalb dem Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 31 LV) widersprechen, weil nur die wenigsten juristischen Personen in ihrer Jahresrechnung nicht realisierte Kapitalgewinne ausweisen. Es wäre der Steuerverwaltung gar nicht möglich, die der Ertragssteuer (Art. 44 ff. SteG) unterliegenden juristischen Personen auch nur annäherungsweise gleich zu behandeln. Benachteiligt würden nur jene wenigen Stiftungen, die nicht der handelsrechtlichen Buchführungspflicht gemäss Art. 1045 Abs. 1 und 2 PGR unterliegen und zudem - aus welchen Gründen auch immer - nicht realisierte Wertschriftenerträge (Kapitalgewinne) in ihrer Jahresrechnung ausweisen. Zur legalen Umgehung einer Steuerpflicht könnten solche Stiftungen zwei unterschiedliche handelsrechtliche Jahresrechnungen erstellen, die eine mit, die andere ohne nicht realisierte Kapitalgewinne. Beide Arten von Jahresrechnungen wären für sie zulässig. Steuerrechtlich wäre es zulässig, nur jene Jahresrechnung mit der Steuererklärung einzureichen, in welcher keine nicht realisierten Kapitalgewinne ausgewiesen sind.
3. Aus all diesen Gründen war der Beschwerde stattzugeben.
Die Steuerverwaltung hat nun die Ertragssteuer 2013 neu zu berechnen und zu veranlagen.
Dieses Urteil ist endgültig.
Vaduz, 21. März 2016