VGH 2016/004
Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, Vaduz, hat durch die
Richter: lic.iur. Andreas Batliner, Vorsitzender
in der Beschwerdesache der
Beschwerdeführerin: A 9490 Vaduz
vertreten durch:
B
Beschwerdegegnerin: Steuerverwaltung Heiligkreuz 8 9490 Vaduz
wegen: Ertragssteuer 2012
gegen: Entscheidung der Landessteuerkommission vom 10. Dezember 2015, LSteK 2015/8
in der nicht-öffentlichen Sitzung vom 29. April 2016
entschieden:
1. Der Beschwerde vom 12. Januar 2016 gegen die Entscheidung der Landessteuerkommission vom 10. Dezember 2015, LSteK 2015/X, wird insoweit stattgegeben, als die angefochtene Entscheidung der Landessteuerkommission sowie die Einspracheentscheidung der Steuerverwaltung vom 27. April 2015 und die Steuerrechnung 2012/Ertragssteuer, Kunden-Nr.: (...), vom 06. August 2014 aufgehoben werden und die vorliegende Verwaltungssache zur neuerlichen Entscheidung an die Steuerverwaltung zurückverwiesen wird.
2. Die Kosten des Verfahrens verbleiben beim Land.
1. Am 04. Februar 2014 reichte die Beschwerdeführerin bei der Steuerverwaltung ihre Steuererklärung 2012 vom 30. Januar 2014 ein. Darin gab sie im Wesentlichen an, im Jahr 2012 einen Reinverlust von USD 54'050 erzielt zu haben. Erträge habe sie keine erzielt. Die Aufwände beliefen sich auf insgesamt USD 54'050.
Mit der Steuererklärung reichte die Beschwerdeführerin ihre Jahresrechnung 2012 (statement of assets and liabilities incl. income statement) ein. Darin werden als Einkommen (income) Wertanpassungen auf Beteiligungen (value adjustments on participations) von USD 1'099'736 ausgewiesen. Weitere Erträge gab es nicht. Die Ausgaben beliefen sich auf insgesamt USD 54'050, sodass ein Gewinn für das Finanzjahr 2012 von USD 1'045'656 resultierte.
2. In der Steuerrechnung 2012 (Veranlagungsverfügung) vom 06. August 2014 rechnete die Steuerverwaltung den Betrag von USD 1'099'706 (Wertanpassungen auf Beteiligungen) auf und ging somit nicht von einem Jahresverlust von USD 54'050, sondern von einem Jahresgewinn von USD 1'045'656 aus. Dabei erwähnte sie, dass sie von der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung ausgehe.
3. Gegen diese Steuerrechnung erhob die Beschwerdeführerin am 12. August 2014 Einsprache an die Steuerverwaltung. Sie führte aus, dass die vorgenommene Aufwertung der Beteiligungen in Höhe von USD 1'099'706 über die Anschaffungskosten hinaus steuerrechtlich nicht zu berücksichtigen sei. Bei der Beschwerdeführerin handle es sich um eine Stiftung, welche nicht den Vorschriften gemäss Art. 1045 ff. PGR unterliege. Somit gelte für die Stiftung nicht das Niederstwertprinzip bei der Bewertung der Aktiva. Sie dürfe also über die Anschaffungskosten hinaus bilanzieren.
4. Mit Einspracheentscheidung vom 27. April 2015 wies die Steuerverwaltung die Einsprache vom 12. August 2015 ab. Sie führte aus, dass sich nach Art. 47 Abs. 1 SteG die Ertragssteuer nach dem steuerpflichtigen Reingewinn bemesse, welcher seinerseits nach Massgabe der nach dem Personen- und Gesellschaftsrecht zu erstellenen Jahresrechnung zu ermitteln sei (Massgeblichkeit der Handelsbilanz). Die über die Erfolgsrechnung 2012 vorgenommene Beteilgungsaufwertung in Höhe von USD 1'099'706 qualifiziere nicht als steuerfreier Kapitalgewinn im Sinne von Art. 48 Abs. 1 Bst. f SteG. Die Nichtbesteuerung der Beteiligungsaufwertung sei gesetzlich nicht vorgesehen.
5. Gegen diese Entscheidung erhob die Beschwerdeführerin am 22. Mai 2015 Beschwerde an die Landessteuerkommission. Sie beantragte, die Einspracheentscheidung und die Steuerrechnung seien aufzuheben und die Zuschreibung über die Anschaffungskosten der Beteiligungen hinaus in Höhe von insgesamt USD 1'099'706 steuerlich nicht zu berücksichtigen.
6. Die Steuerverwaltung äusserte sich mit Schreiben vom 06. Juli 2015 zur Beschwerde dahingehend, dass nicht realisierte Kapitalgewinne erst seit der Gesetzesänderung vom 04. September 2014, LGBl. 2014 Nr. 344, welche erstmals für das Steuerjahr 2014 Anwendung finde, nicht mehr steuerpflichtig seien. Im Steuerrecht gelte nicht nur der Grundsatz der materiellen Massgeblichkeit der handelsrechtlichen Buchführung, sondern auch der Grundsatz der formellen Massgeblichkeit. Es sei also die konkrete Handelsbilanz des Steuerpflichtigen für die steuerrechtliche Gewinnermittlung massgeblich (Art. 47 Abs. 1 und Abs. 3 Bst. a SteG; Art. 21 Abs. 2 SteV).
7. Mit Entscheidung vom 10. Dezember 2015 zu LSteK 2015/8 gab die Landessteuerkommission der Beschwerde vom 22. Mai 2015 keine Folge.
Sie führte aus, dass erst mit der Gesetzesänderung vom 04. September 2014 auch die nicht realisierten Kapitalgewinne von der Steuer befreit worden seien.
Gemäss Art. 47 Abs. 1 SteG und Art. 21 SteV bemesse sich die Ertragssteuer nach dem steuerpflichtigen Reinertrag, wobei der steuerpflichthige Reinertrag nach Massgabe der nach dem PGR zu erstellenden Jahresrechnung unter Beachtung der nachfolgenden Bestimmungen zu ermitteln sei. Gemäss Art. 47 Abs. 3 Bst. a SteG gehöre zum steuerpflichtigen Reinertrag insbesondere auch der Saldo der Erfolgsrechnung (Massgeblichkeitsgrundsatz). Die juristische Person sei dabei auf ihre Darstellung in der Jahresrechnung zu behaften. Dies gelte auch für nicht buchführungspflichtige juristische Personen. Diese seien an ihre Aufstellungen über die Aktiven und Passiven sowie Erträge und Aufwendungen gebunden. Steuerliche Korrekturen seien nur gemäss Art. 47 und 48 SteG möglich. Zudem hätten nicht buchführungspflichtige juristische Personen gemäss Art. 21 Abs. 2 SteV das Wahlrecht, ob sie eine Bewertung zum Verkehrswert oder zu Anschaffungskosten vornähmen.
8. Gegen diese Entscheidung der Landessteuerkommission, zugestellt am 17. Dezember 2015, erhob die Beschwerdeführerin am 13. Januar 2016 rechtzeitig Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof. Sie beantragt, der Verwaltungsgerichtshof wolle die Entscheidung der Landessteuerkommission aufheben und die Steuerrechnung abändern. Die Änderung betreffe die steuerfreie Behandlung der nicht realisierten Wertsteigerungen der Beteiligungen über die Anschaffungskosten in Höhe von USD 1'099'706. In eventu wolle der Verwaltungsgerichtshof die Entscheidung der Landessteuerkommission aufheben und die Verwaltungsrechtssache zur neuerlichen Verhandlung und Entscheidung zurückleiten.
9. Die Steuerverwaltung erklärte mit Schreiben vom 03. Februar 2016, auf eine Gegenäusserung zu verzichten.
10. Der Verwaltungsgerichtshof zog den Vorakt der Landessteuerkommission zu LSteK 2015/8 bei, erörterte in seiner nicht-öffentlichen Sitzung vom 29. April 2016 die Sach- und Rechtslage und entschied, wie aus dem Spruch ersichtlich.
1. Die Unterinstanzen argumentieren, die Beschwerdeführerin müsse sich wegen des Grundsatzes der Massgeblichkeit der handelsrechtlichen Jahresrechnung (siehe dazu Art. 47 Abs. 1 SteG; VGH 2015/062 Erw. 2) bei der von ihr mit der Steuererklärung vom 30. Januar 2014 eingereichten Jahresrechnung behaften lassen.
Diesem Argument folgt der Verwaltungsgerichtshof aus folgenden Gründen nicht:
Massgebend ist die nach dem Personen- und Gesellschaftsrecht (Art. 1045 ff. PGR; handelsrechtlich) zu erstellenden Jahresrechnung (Art. 47 Abs. 1 SteG). Vermögensgegenstände - worunter auch Beteiligungen und Wertschriften (Finanzanlagen) fallen - sind nach dem Niederstwertprinzip höchstens zu den Anschaffungskosten oder zu dem am Bilanzstichtag tieferen allgemein geltenden Marktpreis zu bewerten (Art. 1052 Abs. 1 PGR). Deshalb ist es handelsrechtlich nicht zulässig, einen nicht realisierten Wertschriftenertrag zu verbuchen. Vorliegendenfalls hat die Beschwerdeführerin dennoch in ihrer Buchhaltung und Jahresrechnung einen nicht realisierten Wertschriftenertrag im Jahr 2012 verbucht. Handelsrechtlich schadet dies der Beschwerdeführerin nicht, da sie als Stiftung (Art. 552 PGR) nicht im Sinne von Art. 1045 Abs. 1 und 2 PGR buchführungspflichtig ist (Art. 552 § 26 PGR). Gegenüber der Steuerverwaltung hat die Beschwerdeführerin bereits in ihrer Steuererklärung vom 30. Januar 2014 geltend gemacht, dass der im Jahr 2012 verbuchte nicht realisierte Wertschriftenerfolg von USD 1'099'736 steuerlich vom ausgewiesenen Jahresgewinn in Abzug zu bringen ist. Dies hat die Beschwerdeführerin zu Recht geltend gemacht, da, wie bereits ausgeführt, nicht realisierter Wertschriftenerfolg bei Beachtung der Massgeblichkeit der handelsrechtlichen Jahresrechnung (Art. 47 Abs. 1 SteG) nicht verbucht werden muss und darf. Wenn also die Beschwerdeführerin mit ihrer Steuererklärung eine Jahresrechnung einreicht, die nicht den handelsrechtlichen Bestimmungen entspricht, und zugleich auf diese Abweichungen vom Handelsrecht hinweist, gibt es keinen Grund dafür, dass die Steuerverwaltung auf den Zahlen der eingereichten Jahresrechnung beharrt. Sie hat also "nach Massgabe" des Handelsrechts die Steuerfaktoren festzulegen, also die eingereichte Jahresrechnung gemäss dem Hinweis der Beschwerdeführerin dahingehend "zu korrigieren", dass eine "nach Massgabe der nach dem Personen- und Gesellschaftsrecht zu erstellenden Jahresrechnung" (Art. 47 Abs. 1 SteG) resultiert. Dabei geht es nicht darum, dass die Steuerverwaltung von Amtes wegen in jedem Fall eine eingereichte Jahresrechnung auf ihre Übereinstimmung mit dem Handelsrecht prüft, sondern darum, dass die Steuerverwaltung Abweichungen vom Handelsrecht, auf die ein Steuerpflichtiger, der nicht der Buchführungspflicht gemäss Art. 1045 PGR untersteht, ausdrücklich hinweist, berücksichtigt.
Wie bereits erwähnt, muss und darf ein nicht realisierter Wertschriftenerfolg handelsrechtlich nicht als Ertrag verbucht werden. Somit handelt es sich bei ihm nicht um einen steuerpflichtigen Ertrag (Art. 47 Abs. 1 Satz 1 SteG). Dies entspricht dem Grundsatz der materiellen Massgeblichkeit der handelsrechtlichen Jahresrechnung.
2. Die Steuerverwaltung argumentiert in ihrer Stellungnahme vom 06. Juni 2015 an die Landessteuerkommission, gemäss Art. 21 Abs. 2 SteV hätten juristische Personen, die gemäss den Bestimmungen des PGR nicht zur ordnungsgemässen Rechnungslegung verpflichtet seien - wie die Beschwerdeführerin -, Aufstellungen über Aktiven und Passiven sowie Erträge und Aufwendungen zu machen. Gemäss derselben Verordnungsbestimmung habe diese Gruppe von juristischen Personen bei der Bewertung von Vermögenswerten das Wahlrecht zwischen dem Verkehrswert und den Anschaffungskosten. Dieses Wahlrecht sei bei Erstellung der Aufstellung, welche Basis für die Ermittlung des steuerpflichtigen Reinertrages bilde und der Steuererklärung beigelegt werde, auszuüben. Gegenüber dieser Aufstellung könnten aus steuerlicher Sicht lediglich die in Art. 47 und 48 SteG aufgelisteten Korrekturen vorgenommen werden. Dies ergebe sich aus dem Grundsatz der formellen Massgeblichkeit der konkreten Handelsbilanz des Steuerpflichtigen für die steuerrechtliche Gewinnermittlung. Demnach sei der konkrete Wert gemäss Handelsbilanz auch für die Steuerbilanz massgebend. Die vom Steuerpflichtigen konkret vorgenommenen Verbuchungen seien für die steuerliche Gewinnermittlung massgebend. Der Steuerpflichtige werde auf seine Darstellung in der Handelsbilanz behaftet. Die formelle Massgeblichkeit der Handelsbilanz stelle eine gewollte Bindung der steuerlichen Gewinnermittlung an die handelsrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften dar. Der Steuerpflichtige habe den in der Handelsbilanz ausgewiesenen Gewinn gegen sich gelten zu lassen. Dem formellen Massgeblichkeitsprinzip komme damit auch Beweisfunktion zu. Die Steuerbehörde solle sich namentlich auf die Angaben des Steuerpflichtigen verlassen dürfen. Gestützt auf das Verbot widersprüchlichen Verhaltens sei es dem Steuerpflichtigen untersagt, Aufwand- wie auch Ertragspositionen geltend zu machen, die er nicht in der Handelsbilanz verbucht habe. Dies betreffe insbesondere diejenigen Bereiche, in welchen ihm nach Handelsrecht ein Ermessensspielraum zur Verfügung stehe. Der Steuerpflichtige werde in diesen Fällen bei seiner Ermessensausübung behaftet (Zweifel/Athanas, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer DBG, Band I, 2. Auflage, Art. 58 Ziff. 12 ff.). Die formelle Massgeblichkeit sei im liechtensteinischen Steuerrecht in Art. 47 Abs. 1 und Abs. 3 Bst. a SteG verankert, ebenso - für juristische Personen, die gemäss PGR nicht zur ordentlichen Rechnungslegung verpflichtet seien - in Art. 21 Abs. 2 SteV. Zusammenfassend könne somit festgehalten werden, dass juristische Personen, die nicht zur Buchführung verpflichtet seien, zur Ermittlung des steuerpflichtigen Reinertrages eine Aufstellung über Aktiven und Passiven sowie über Erträge und Aufwendungen erstellen könnten. Bei dieser Aufstellung bestehe betreffend die Bewertung der Vermögenswerte ein Wahlrecht zwischen Verkehrswert und Anschaffungskosten. Dieses Wahlrecht sei bei der Erstellung und Aufstellung auszuüben. Diese Aufstellung bilde dann Grundlage für die Ermittlung des steuerpflichtigen Reinertrages. Der Steuerpflichtige habe sich auf die in dieser Aufstellung gewählte Bewertung behaften zu lassen. Die gewählte Bewertungsmethode sei für ihn wie für die Steuerverwaltung bindend.
Diesen Erwägungen der Steuerverwaltung ist insoweit zuzustimmen, als sie sich auf Art. 47 SteG und somit auf juristische Personen, die gemäss Art. 1045 PGR zur ordnungsgemässen Rechnungslegung verpflichtet sind, beziehen. Stiftungen, die kein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe ausüben, sind jedoch nur zur Führung von "angemessenen Aufzeichnungen" verpflichtet (Art. 552 § 26 PGR). Art. 21 Abs. 2 SteV stellt für solche Stiftungen nicht direkt auf diese stiftungsrechtlichen Aufzeichnungen ab, sondern führt aus, dass solche Stiftungen "Aufstellungen über Aktiven und Passiven sowie Erträge und Aufwendungen zu machen haben", wobei "für die Ermittlung eines periodengerechten Ergebnisses Aufwendungen und Erträge zeitlich abzugrenzen sind" und bei der Bewertung von Vermögenswerten ein Wahlrecht zwischen dem Verkehrswert und den Anschaffungskosten besteht. Damit brachte der Verordnungsgeber zum Ausdruck, dass die steuerrechtlichen "Aufstellungen" von den stiftungsrechtlichen "Aufzeichnungen" abweichen können und dass die stiftungsrechtlichen "Aufzeichnungen" nicht notwendigerweise mit der Steuererklärung für steuerliche Zwecke einzureichen sind. Somit kann das in Art. 47 SteG verankerte Prinzip der formellen Massgeblichkeit der handelsrechtlichen Jahresrechnung nicht ohne weiteres auf Stiftungen, die kein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe ausüben, übertragen werden. Dies bedeutet auch, dass es einer solchen Stiftung frei steht, in ihren stiftungsrechtlichen "Aufzeichnungen" ihre Beteiligungen an anderen juristischen Personen zu Verkehrs- oder Marktwerten aufzuführen und, demgegenüber, in den steuerrechtlichen "Aufstellungen" diese Vermögenswerte zu Anschaffungskosten fortzuführen.
Wenn dies zulässig ist, würde es einem von Verfassungs wegen verpönten überspitzten Formalismus darstellen, wenn bei der steuerrechtlichen Ermittlung des steuerpflichtigen Reinertrages einzig auf die mit der Steuererklärung eingereichten Aufzeichnungen (Jahresrechnung), nicht aber auch auf gleichzeitig angebrachte Bemerkungen zu steuerrechtlichen Abweichungen abgestellt würde. Wenn es also zulässig ist, dass eine Stiftung steuerrechtliche "Aufstellungen" (Art. 21 Abs. 2 SteV), die von den stiftungsrechtlichen "Aufzeichnungen" (Art. 552 § 26 PGR) abweichen, erstellt, dann muss es auch zulässig sein, die stiftungsrechtlichen "Aufzeichnungen" mit der Steuererklärung einzureichen und gleichzeitig darauf hinzuweisen, dass die darin verbuchten Wertsteigerungen von Beteiligungen an juristischen Personen steuerrechtlich nicht zu beachten sind.
3. Die Unterinstanzen argumentieren weiter, der nicht realisierte Wertschriftenertrag sei steuerpflichtig, denn er qualifiziere nicht als steuerfreier Kapitalgewinn im Sinne von Art. 48 Abs. 1 Bst. f SteG. Dabei stützen sie sich insbesondere auf die unterschiedlichen Formulierungen dieser Bestimmung in LGBl. 2010 Nr. 340 und LGBl. 2014 Nr. 344 stützen.
Wie oben in Erw. 1. ausgeführt, ist ein nicht realisierter Wertschriftenerfolg schon deshalb von Vornherein nicht steuerpflichtig, weil er handelsrechtlich nicht als Ertrag verbucht werden darf. Tritt man dennoch auf die Argumentation der Unterinstanzen ein, ist Folgendes zu erwägen:
Art. 48 Abs. 1 Bst. f SteG lautete in der Fassung von LGBl. 2010 Nr. 340 wie folgt:"Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen zählen nicht zum steuerpflichtigen Reinertrag: (...) (f) Kapitalgewinne aus der Veräusserung oder Liquidation von Beteiligungen an in- oder ausländischen juristischen Personen."
Art. 48 Abs. 1 Bst. f SteG lautet heute in der Fassung von LGBl. 2014 Nr. 344 wie folgt: "Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen zählen nicht zum steuerpflichtigen Reinertrag: (...) (f) Kapitalgewinne aus der Veräusserung oder Liquidation sowie nicht realisierte Wertsteigerungen von Beteiligungen an in- oder ausländischen juristischen Personen."
Der Verwaltungsgerichtshof folgt nicht der Auslegung von Art. 48 Abs. 1 Bst. f SteG durch die Unterinstanzen, sondern kommt, wie die Beschwerdeführerin, zum Schluss, dass die Novelle dieser Bestimmung durch LGBl. 2014 Nr. 344 lediglich eine Klarstellung darstellt. Zum einen sind nämlich nicht realisierte Wertsteigerungen auf Beteiligungen bei Berücksichtigung der Massgeblichkeit der handelsrechtlichen Jahresrechnung (Art. 47 Abs. 1 SteG) von Vornherein nicht steuerpflichtig. Zum andern macht es keinen Sinn, nicht realisierte Kapitalgewinne zu besteuern, realisierte Kapitalgewinne jedoch nicht zu besteuern. Wenn ein effektiv erzielter Gewinn (realisierter Kapitalgewinn) nicht versteuert werden muss, kann es nicht Sinn und Zweck des Steuerrechtes sein, einen fiktiv erzielten Gewinn (nicht realisierter Kapitalgewinn) zu besteuern. Eine sachliche Rechtfertigung der unterschiedlichen Behandlung von realisierten und nicht realisierten Kapitalgewinnen ist nicht ersichtlich. Weiters würde die Besteuerung von nicht realisierten Kapitalgewinnen auch deshalb dem Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 31 LV) widersprechen, weil nur die wenigsten juristischen Personen in ihrer Jahresrechnung nicht realisierte Kapitalgewinne ausweisen. Es wäre der Steuerverwaltung gar nicht möglich, die der Ertragssteuer (Art. 44 ff. SteG) unterliegenden juristischen Personen auch nur annäherungsweise gleich zu behandeln. Benachteiligt würden nur jene wenigen Stiftungen, die nicht der handelsrechtlichen Buchführungspflicht gemäss Art. 1045 Abs. 1 und 2 PGR unterliegen und zudem - aus welchen Gründen auch immer - nicht realisierte Wertschriftenerträge (Kapitalgewinne) in ihrer Jahresrechnung ausweisen. Zur legalen Vermeidung einer Steuerpflicht könnten solche Stiftungen zwei unterschiedliche handelsrechtliche Jahresrechnungen erstellen, die eine mit, die andere ohne nicht realisierte Kapitalgewinne. Beide Arten von Jahresrechnungen wären für sie zulässig. Steuerrechtlich wäre es zulässig, nur jene Jahresrechnung mit der Steuererklärung einzureichen, in welcher keine nicht realisierten Kapitalgewinne ausgewiesen sind. Der Wortlaut von Art. 48 Abs. 1 Bst. f SteG in der Fassung von LGBl. 2010 Nr. 340 ist somit sachgerecht und verfassungskonform so zu interpretieren, dass auch nicht realisierte Wertsteigerungen von Beteiligungen an juristischen Personen nicht zum steuerpflichtigen Reinertrag zählen.
4. Dem Argument der Landessteuerkommission, dass der Beschwerdeführerin gemäss Art. 21 Abs. 2 SteV das Wahlrecht zugekommen sei, eine Bewertung zum Verkehrswert oder zu Anschaffungskosten vorzunehmen und die Beschwerdeführerin habe sich für den Verkehrswert (Marktwert) entschieden, ist entgegenzuhalten, dass die Beschwerdeführerin sich in ihrer Steuererklärung vom 30. Januar 2014 eben nicht für eine Aufwertung ihrer Beteiligungen über die Anschaffungskosten hinaus, sondern für den tieferen, aus dem Vorjahr vorgetragenen Wert entschied. Da die Beschwerdeführerin nicht im Sinne von Art. 1045 Abs. 1 und 2 PGR buchführungspflichtig ist, kann sie auch nicht auf ihrer Erfolgsrechnung behaftet werden, wenn sie in der Steuererklärung ausdrücklich - und zulässigerweise - von der eingereichten Erfolgsrechnung abweicht.
5. Aus all diesen Gründen war der Beschwerde stattzugeben.
Die Steuerverwaltung hat nun die Ertragssteuer 2012 neu zu berechnen und zu veranlagen.