III. DOPPELBESTEUERUNG
DOUBLE IMPOSITION
8. .A.rr6t du 24 fevrier 1922
dans la cause S. Ä. Peter-Cailler-ltohler contre i'ribourg.
S'agissant d'une loi cantonale qui fait dependre le taux
de l'impöt sur les benefices des societes anonymes du rap-
port existant entre le capital et le revenu, il n'est ni arbi-
traire, ni contratre a l'art. 46 eonst. fed. de prendre en con-
sideration pour le calcul de ce taux la totalite et de la for-
tune et ?es ressources du contribuable soumis a l'impöt
dans plusleurs cantons -alors que ladite loi se borne a pres-
crire
qu'une partie seulement des revenus est imposable
dans le canton, sans dire que le taux de l'impöt doive Hre
determine d'apres cette fraction.
A. -La loi fribourgeoise sur l'impöt, du 24 novembre
1919, dispose ce qui suit :
( Article premier. -L'Etat pourvoit a ses besoins
financiers
par un impöt direct annue) sur la fortune et
sur le produit du travail.
Cet impöt
est progressif ; il est du par les personnes
physiques
et les personnes morales.
Art. 22. -Les societes anonymes et les societes
cooperatives sont soumises un impöt sur le capital
et a un impöt sur le benefice.
Ces impöts sont per ;us sur le capital et le benefice
de l'exercice precedent.
Art. 24. -On considere comme capital imposable,
pour les
societes anonymes, le capital social, les rnerve.,
et autres disponibilites. L'impöt sur le capital du par
les societes anonymes et les societes co operatives, a
l'exception de celles prevues a l'art. 23, est calcule au
taux invariable de 1 0/00'
L'impöt sur le benefice est preleve sur le produit
net. Il est compte en
0/
du benefice, sur la base des
Doppelbesteuerung. N° 8.
4lto du taux que le benefice represente proportionnel-
lement
au capital social, les reserves et autres disponi-
bilites comprises. Toutefois l'impöt ne peut depasser
le
10 0/0 du beneficenet.
( Art. 28. -Les societes anonymes et les coopera-
tives domiciliees hors du canton, qui possedent des
immeubles dans le canton, ou qui, ayant leur siege
principal dans un autre canton, cxercent une activite
commerciale ou industrielle dans le canton de Fribourg,
doivent l'impöt
sur le capital et le benefice de la part
imposable dans le canton. )
B. -La Societe Peter-Cailler-Kohler (P.-C.-K.) a
son
siege a La Tour-de-Peilz (Vaud). Elle possede des
usines
a Orbe et a Echandens (Vaud), a Broc (Fribourg)
et a Hochdorf (Lucerne).
Des pieces du dossier et des explications fournies par
les parties il resulte qu'en 1921 le fisc fribourgeois a de-
termine l'impöt du par la recourante en se basanf sur les
donnees suivantes,extraites
du bilan au 31 decembre 1920
et des declarations de la societe elle-mnme :
Le capital social de
la Societe anonyme P.-C.-K. s'eIeve
a 45 58 i 323 fr., dont 21167323 fr. engages dans le
canton de Fribourg. Le
benefice global realise en 1920
atteint 9282010 fr., somme a laquelle il convient d'a;:'
jouter un versement au fonds de reserve de 1 000 000
francs, soit au total de 10 282 010 Ir.
La Societe P.-C.-K. doit done en premier lieu l'impöt
au
1 0/
sur le capital imposable dans le canton
(21 167 323 fr:), soit 21 167 fr. 30.
Le benefice total s'eIeve a .
dont il faut deduire :
a) le produit des partici-
.
Fr. 10 282 010
pations etrangeres . Fr. 1 569 195
b) 5 % du benefice gene-
ral, attribue au can-
ton du siege social. l --- -5.::..14 1...:.,00-:-::; ;"ll .:",2c-::0 8: ;;3: ;2;:;;9,.;5
soit Fr. 8 198 715
La produetion de l'usine de Broc representant le
41,78 % de la production totale, le fisc fribourgeois peut
done prelever l'impöt sur le
41,78 % du benefice global
(8198715 fr.) c'est-ä-dire sur 3425 423 fr.
La recourante est d'8eeord avee les evaluations et
calculs qui precedent.
C. -En revanche des difficultes ont surgi relative-
ment au laux de l'impöt sur le benefice.
Le service cantonal des contributions amis en pre-
sence le henefice global et le capital global de la societe
et
a considere que le rapport existant entre eux etait oe
22,55% :
(10282010 x 100 2255
1"
45584 323 -, 10)'
11 a done fixe au 9,02.% (4/
de 22,55 %, le taux de
l'impöt sur les benefices du par P.-C.-K., et aredame
ä cette socicte une cote dt 308 973 fr. (3 425 423 fr. a
9,02 % 308 973 fr.).
La recourante a soutenu que l'en devait prendre pour
base, non le
henHice total et le capital global, mais
ceux seulement que le canton etait en droit d'impc.ser.
La relation serait alors de 16,15 %, dont les 4/
font
6,46 %. L'impöt s'cIeverait ainsi.a 342542.3 fr. ä 6,46 %.
soit ä 221 282 fr. 32.
D. -La Societe P.-C.-K. a reeouru contre la taxa-
tion operee par le Service cantonal des contributions.
Dans
sa seance du 21 noveinbre 1921, Ia Commission
cantonale de l'impöt a
ecarte le pourvoi.
C'est contre ce prononce
qU't st dirige le present re-
cours de droit public de Ia
Socitnte P.-C.-K., qui conelut
avec depens
ä l'annulation de Ia deeision en question et
a l'admission de la feuille d'impöt presentee par la
recourante.
Le Ministere public. au nom de l'Etat de Fribourg.
a
condu au rejet du rerours.
Considerant en droll:
- -n convient au prcalable de bien delimiter le
Doppelbesteuerung. N° 8.
champ de la contestation. La Societe P.-C.-K. a reconnu
devoir Ia eote
reclamee a titre d'impöt sur la fortune,
et E'lle a admis que Ia palt de benefice imposable dans
le eanton
deFribourg s'elevait ä 3425423 fr. Seul le
taux de l'impöt sur le benefice reste discllte, bien que
les interesseS soient tombes d'aecord sur les ehiffres de
henefice et de eapital, tant globaux que partiels, suscep-
tibles
de servir de base de calcul. Le probleme se ra-
mene en definitive a la question de savoir si le fisc fri-
bourgeois
est en droit de determiner le taux litigieux
eH mettant en relation le bene1iee total et le capital
global de
18 societe, ou s'll doit se contenter de prendre
le rapport existant entre le
benefice et le capital im-
posables dans le canton.
Une remarque s'impose
ä ce sujet: Le redacteur du
reeours soutient, dans son memoire, que les autorites
cantonales cherchent le
taux applieable en mettant
i'un en face de l'autre le montant du blmefice general,
d'une part, et celui du c.apital imposable dans le can-
ton , d'autre part. Mais il ne peut ignorer que jamais
le fisc fribourgeois n' a emis pretention aussi inadmis-
sible; Ja Societe P.-C.-K. ecrivait elle-mnme a la Direc-
tion des finances, le 14 octobre
1920: vous ealculez
celui-ci (le
benefice imposable) a 9,02 % en proportion-
nant le benefice global de notre societc ä Ia somme de
ses
reserves et de son capital; et Ia Commission canto-
nale de l'impöt, dans
la decision dont est recours, con-
elut: ( Rien dans la loi fribourgeoise p'empnhe de
mettre en regard le benefiee global et le capital general
pour trouver le taux applieable au benefice. l' L'alle-
gation sur laquelle le signataire du recours etaye une
grande partie de son argumentation
est done manifes-
tt ment contraire aux pieces du proces.
2. --Aux termes de l'art. 1 er de la loi du 24 no-
vembre 1919, l'impöt direet annuel
sur le produit du
travail est progressif, tantpour les personnes physiques
que pour les personnes morales. Les
regles presidant
a la taxation de ces dernieres different, il est vrai tres
sensiblement des normes et ablies pour les personnes in-
dividuelles, qui
paye.nt le.s contributions d'apres un taux
progressif, mais absolu, variant de 0,6 % a 4,8 % (art. 17).
En revanche le taux de l'impot sur le revenu dfS so-
. ,
Cletes anonymes fst fixe au 4/
du pourcent que le
benefi4"e net represente vis-a-vis du eapital sodal (art. 24,
al.
2; voir supra litt. A). Il n'en resulte pas moins une
progression,
qu' on pourrait appeler relative, puisque le
taux de l'impot sur le benefice est d'autant plus eleve
que ce benefiee est lui-mnme plus important en regard
du capi"tal engage. Une soeiete au eapital de 10 mil-
lions, realisant
un benefice d'un million (proportion
I? %) paie. l' mpöt au taux d 4 % (4/
de 10 %) et
debourse amSl 40 000 fr., tandis qu'une autre soeiete,
au mnme capital, mais a revenu double (2 millions,
proportion 20
%) aurait a s'aequitter au taux de 8 %
(4/
de 20%) et paierait 160 000 fr. L'iritention d'ap-
liqner egalement aux societes anonymes le prineipe
lUsent en tnte de la loi fiseale resulte d'ailleurs claire-
ment de la fixation d'un taux maximum de 10 % et des
deliberations
du Grand Conseil (seance du 7 octobre
1919, page 514), bien que l'exemple
donne par le Com-
missaire
du gouvernement (al. 2) ait ete mal reproduit
dans le Bulletin offieiel
Q'on frappe plus fortement la
societe qui realise un benefite de 300 000 fr. avec U11
capital de 1 million que celle qui realise le mnme benL'-
fice avec un capital de 2 millions). La societe recou-
rante ne saurait done attaquer Ia taxation dont elle est
frappee en soutenant que I'impöt sur le benefice des
societes anonymes n'e.st pas un impot progressif. n eon-
vient d'ailleurs d'observer que cette question n'est pa!!l
indissolublement liee a celle qui fait l' objet du pourvoi,
ear, malgre
la progression, le systeme eritique par la
reeourante pourrait, suivant le resultat de l'exploitation
dans les
autres eantons, tre moins favorable au fisc
fribourgeois que celui
preconise par l'interessee.
DOPPeJbesteuerung N° 8.
- -Le Tribunal federal a deja eu.l'occasion de juger
apropos d'un eas analogue, que le fait par un eanton de
fixer le
taux de l'impot progressif sur la fortune et les
ressourees,
en tenant compte de la totalite de Ia fortune
et des ressources du contribuable, n'impliquait pas une
double imposition interdite
par l'art. 46 al. 2 Consti-
tution federale, pourvu que I'impöt ne soit perc;u que
sur la quote-part imposable dans ce canton (RO 48 I
p. 44 s.).
Or rEtat de Fribourg admet parfaitement que seule
une fraction du
benefice total de P.-C.-K. peut tre im-
pesee dans le canton (art. 28 de la loi, voir supra litt. A),
et les parties sont d'accord pour fixer eette part a
3425423 fr. Il ne saurait done tre question de double
imposition,
et e'est sur le terrain de l'art. 4 Constitu-
tion federale, que le present litige doit tre examine et
tranche.
- -Le fisc fribourgeois a interprete l' art. 24 al. 2
de
la loi en ce sens que le capital entier de la Sodete
P.-C.-K. et ses benefices generaux pendant l'annee 1920
devaient servir de base pour le calcul du taux de l'impöt.
On
ne saurait considerer cette these comme purement
arbitraire, bien qu'elle ne ressorte
pas directement d'un
texte legaL Elle est en harmonie avee les conceptions
modernes
en matiere d'impöts progressüs et peut s'ap-
pnyer sur l'opinion d'auteurs estimes (voir RO 46 I p. 47).
Le droit positif fribourgeois,
d'autre part, ne met nulle-
ment obstacle a ce que le taux de l'impöt soit deter-
mine
par l'ensemble des benefiees realises. En effet
rart. 28 de la loi fiscale se borne aprescrire que, dans
des cas de ce genre, une
partie seulement du revenu peut
tre frappee des contributions dans le canton ; il trace
donc les limites de la matiere imposable, sans feserver
l'applieation exclusive du taux correspondant a la frac-
tion consideree. En revanche l'art. 9 a1. 2 consacre ex-
pressement le principe que le taux de l'impöt sur Ia
fortune des personnes physiques est applicable a la
totalite de la fortune du contribuab1e, Oll qu'elle soit
situee. L'interpretation de l'art. 24 al. 2 donnee en
l'espece
par l'autorite cantonale ne saurait donc tre
consideree comme arbitraire.
La recourante ne peut enfin tirer argument du fait
qu'en 1920 elle a ete taxee sur 1a base du rapport exis-
tant entre le capital et le benefice imposables dans le can-
ton, car la question soulevee par l' arrnt Mercure contre
Neuchatei n'avait pas encore He resolue a cette epoque.
D'ailleurs
un changement de jurisprudence fiscale ne
saurait constituer un deni de justice que s'll n'est ap-
puye d'aucun argument soutenab1e. Or tel n'est pas le
cas en
l' espece. Il convient toutefois de preciser que
I'Etat de Fribourg doit admettrepour l'avenir toutes
les consequences de son.systeme et s'en tenir a 1a nou-
velle theorie qu'il a adoptee, mnme si elle devait ulte-
rieurement se reveler moins favorable au fisc (voir supra
chiff.
2 in fine).
Le Tribunal
federal prononce:
Le recours e ;t rejete.
9. Arrit du 24 m rS 192f dans la cause Perret
contre Neuch t81.
D 0 u b lei m pos i ti 0 n: Art. 46 al. 2 Const. fed. : La
souverainete fiscale d'un canton sur un citoyen domicilie
dans un autre canton mais impose dans le premier-sur la
valeur de l'immeubJe qu'il y possede, est limitee en principe
au temps durant lequel il a He proprietaire de l'immeuble.
Georges Perret, domicilie a Geneve, etait propriß-
taire d'un immeuble d'une valeur cadastrale de 51000 fra
U a vendu cet immeuble le 30 avril 1921. En date du
22 aoftt 1921, l'inspecteur des contributions du canton
Doppelbesteuerung. N° 9.
de Neuchatel I'a avise qu'il devait l'impöt sur cet
immeuble pour
toute l'annee 1921. Perret a recouru au
Conseil d'Etat contre cette decision, en pretendant n'etre
astreint au paiement de l'impöt dans le canton de Neu-
chatel que pour les quatre premiers mois de l'annee 1921.
Par arrete du 27 decembre 1921, leConseil d'Etat
de Neuchatel a rejete le recours par le motif que le re-
courant Hait proprietaire de l'immeub1e au 1 er janvier
1921 et que de ce fait et comormement a l'art. 5 de la
loi sur l'impöt direct, il etait tenu de payer l'impöt sur
la valeur de cet immeuble pour toute l'annee.
,Perret a forme aupres du Tribunal federal un recours
de droit public
fonde sur les art. 46 a1. 2 et 4 Const.
fed. Il soutient que l'arrete dont est recours vlOne
l'art. 46 al. 2 precite, attendu, dit-il, que si le fisc genevOls
est
tenu de consentir a la deduction de 51 000 fr., repre-
sentant la valeur de l'immeuble, pour la periode pendant
laquelle le recourant
etait encore proprietaire, il est fonde
par contre a ne plus l'admettre poqr la periode sunse
quente. Il soutient, d'autre part, que l'interpretntlOn
donnee par le Conseil d'Etat de l'art. 5 de la 101 sur
l'impöt direct est arbitraire, et condut en conseqnenc
a ce qu'il soit prononce qu'il ne peut etre astremt a
payer
au fisc neuchätelois l'impöt sur la valeur de l'
meuble qu'il possedait au Lode que jusqu'au 30 aVfll
1921, date de la vente ... et que son bordereau d'impöt
cantonal pour l'exercice
1921 doit etre reduit de 246 fra 85
a 82 fra 30.
Le Conseil d'Etat a conclu au rejet du recours en
invoquant
l'art. 5 de la loi cantonaleet en se refe t
en outre a l'arret rendu par le Tribnnal federalle 27 lum
1918 dans la cause demoiselle Etienne contre Neuchatel. .
Considerant en droit :
- -Contrairement a l'opinion du Conseil d'Etat.
la decision rendue par la Cour de ceans dans la cause
Etienne contre Neuchatel ne tranche en aucune
falio
n
