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{T 0/2}
2C_686/2007

Urteil vom 19. Mai 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichterin Yersin,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiberin Dubs.

Parteien
X.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Tax Partner AG, Steuerberatung,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (4. Quartal 1998 - 2. Quartal 1999), Vermittlung von Krediten,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 30. Oktober 2007.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ AG ist eine im Handelsregister des Kantons Zürich eingetragene Aktiengesellschaft. Sie bezweckt die Entwicklung sowie den Handel und den Vertrieb von Finanzprodukten aller Art und die Beratung für institutionelle und private Anleger vor allem im schweizerischen, aber auch im europäischen Markt. Die Gesellschaft ist seit dem 1. Juni 1998 im Register für Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen.
Mit Schreiben vom 5. Februar 1999 unterbreitete die Gesellschaft der Eidgenössischen Steuerverwaltung einen detaillierten Sachverhalt bezüglich der Vermittlung von Kreditgeschäften zur Beurteilung. Die Anfrage wurde vorab telefonisch beantwortet, wobei die Eidgenössische Steuerverwaltung zum Schluss kam, dass eine steuerpflichtige Tätigkeit vorlag. Die Steuerpflichtige verlangte deshalb mit Schreiben vom 16. März 1999 einen anfechtbaren Entscheid. Dieser erging am 13. Dezember 2002. Die Eidgenössische Steuerverwaltung forderte damit für die Zeit vom 4. Quartal 1998 bis zum 2. Quartal 1999 einen Mehrwertsteuerbetrag von Fr. 359'700.-- und Verzugszinsen nach.
Die dagegen erhobene Einsprache hiess die Eidgenössische Steuerverwaltung insoweit gut, als sie den geschuldeten Steuerbetrag auf Fr. 40'383.-- zuzüglich 5 % Verzugszins reduzierte. Dies deshalb, weil der massgebende Kreditbetrag und die zeitliche Beanspruchung desselben anders waren, als ursprünglich dargestellt.

B.
Die X.________ AG beschwerte sich dagegen bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission und beantragte die Aufhebung des Entscheides, soweit die Einsprache nicht gutgeheissen worden war. Die Beschwerde wurde mit Urteil vom 30. Oktober 2007 durch das an Stelle der Eidgenössischen Steuerrekurskommission getretene Bundesverwaltungsgericht abgewiesen mit der Begründung, dass die Voraussetzungen für eine steuerbefreite Kreditvermittlungstätigkeit (direkte Stellvertretung) im Sinne von Art. 14 Ziff. 15 lit. a MWSTV nicht gegeben seien.

C.
Mit öffentlich-rechtlicher Beschwerde vom 3. Dezember 2007 beantragt die X.________ AG, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 30. Oktober 2007 aufzuheben. Zur Begründung macht die Gesellschaft im Wesentlichen geltend, dass sie im Jahre 1998 für die A.________-Stiftung als "Arranger" mit verschiedenen Banken einen Konsortialkredit ausgehandelt habe und dass es sich bei dieser Tätigkeit um eine von der Besteuerung ausgenommene Kreditvermittlung im Sinne von Art. 14 Ziff. 15 lit. a MWSTV handle.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt vollumfängliche Abweisung der Beschwerde. Das Bundesverwaltungsgericht verzichtet auf eine Stellungnahme.

Erwägungen:

1.
1.1 Verfahrensabschliessende Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts zur Mehrwertsteuer können beim Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden (Art. 82 lit. a, Art. 83, Art. 86 Abs. 1 lit. a und Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführerin ist gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist deshalb einzutreten.

1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Verletzung von Bundesrecht (Art. 95 lit. a BGG) sowie die offensichtlich unrichtige oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhende Feststellung des Sachverhalts gerügt werden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 BGG).

1.3 Der hier zu beurteilende Sachverhalt wurde vor Inkrafttreten (1. Januar 2001) des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG; SR 641.20) verwirklicht. Im vorliegenden Fall sind deshalb in materieller Hinsicht noch die Bestimmungen der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuerverordnung, MWSTV; AS 1994 1464) anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).

2.
2.1 Lieferungen und Dienstleistungen, die gegen Entgelt erbracht werden, unterliegen der Mehrwertsteuer, sofern sie nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen sind (Art. 4 lit. a und lit. b MWSTV). Als Lieferung gilt unter anderem die Überlassung von Gegenständen, wenn dabei die Befähigung verschafft wird, über diese im eigenen Namen wirtschaftlich zu verfügen (Art. 5 Abs. 1 MWSTV). Demgegenüber bestimmt Art. 6 Abs. 1 MWSTV, dass als Dienstleistung jede andere Leistung gilt, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist. Zu den Dienstleistungen zählen auch Vermittlungsleistungen aller Art.

2.2 Die Besteuerung von Vermittlungsleistungen ist in Art. 10 MWSTV geregelt. Als blosser Vermittler gilt, wer Lieferungen oder Dienstleistungen ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen tätigt, sodass das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem Vertretenen und dem Dritten zustande kommt. In diesem Falle beschränkt sich die Aktivität des Vermittlers auf das Zustandekommen des Rechtsgeschäfts zwischen dem Vertretenen und dem Dritten. Seine in diesem Zusammenhang erbrachte Leistung ist grundsätzlich als Vermittlungsleistung (Dienstleistung/Provision) im Sinne von Art. 6 MWSTV steuerbar, es sei denn, es liege eine Ausnahme vor, wie dies für die Gewährung und Vermittlung von Krediten vorgesehen ist. Das Mehrwertsteuerrecht unterscheidet hinsichtlich der Steuerfolgen zwischen direkter und indirekter Stellvertretung, wobei für die Annahme einer direkten Stellvertretung strengere Anforderungen gelten, als Art. 32 OR für die zivilrechtliche Vertretung vorsieht (vgl. Urteil 2A. 272/2002 vom 13. Januar 2003; zum Ganzen: Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Auflage, Bern 2003, S. 115, Rz 280 ff; Jean Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit Fiscal Suisse, La Taxe sur la Valeur Ajoutée, Fribourg, 2000, S. 86 f.).
2.3
2.3.1 Gemäss Art. 14 Ziff. 15 lit. a MWSTV ist unter anderem die Vermittlung von Krediten von der Besteuerung (ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug) ausgenommen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat den Tatbestand der Vermittlung von Krediten in Ziffer 6.1 der Branchenbroschüre Banken und Finanzgesellschaften vom März 1995 (BB Nr. 610.507-3) und mit Wirkung ab dem 1. Juli 1998 im Nachtrag zur Hauptbroschüre betreffend Praxisänderungen per 1. Januar 1997 und 1. Juli 1998 (Nr. 610.507-3a) im Detail dargestellt.
In der hier zeitlich massgebenden Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung wird die Kreditvermittlung wie folgt umschrieben:
"Als Vermittler im Sinne der MWSTV gilt indessen einzig das Abschliessen von Verträgen im Namen und für Rechnung von Dritten (direkte Stellvertretung), d.h. das Bewirken von Umsätzen in fremden Namen und für fremde Rechnung (vgl. Art. 10 Abs. 1 und Art. 15 Abs. 2 Bst. k MWSTV sowie Z 286 bis 294 der Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige). Das Entgelt für die in Artikel 14 Ziff. 15 Buchstaben a bis e MWSTV erwähnte Vermittlung ist somit von der Steuer nur ausgenommen (wie die betreffenden Umsätze selbst), wenn es sich um Vermittlung im hievor umschriebenen Sinn handelt, d.h wenn die Tätigkeit des Vermittlers darin besteht, Umsätze zu bewirken und nicht bloss Kunden zu gewinnen bzw. Kundenbeziehungen zu begründen. (...)"
Auf den 1. Juli 1998 wurde dann folgende Praxisänderung vorgenommen:
"Die 'Vermittlung' einer Kundenbeziehung, d.h. das Gewinnen oder das Zuführen von Kunden fällt nicht unter den Begriff der Vermittlung im Sinne der MWSTV. Das Gewinnen oder Zuführen von Kunden stellt vielmehr eine Dienstleistung im Bereich der Werbung oder des Überlassens von Informationen dar. Die Entschädigung für das Gewinnen oder das Finden von Kunden - im englischen Sprachgebiet deshalb auch als 'finder's fees' genannt - kann z.B. auf der Basis des Wertes eines verwalteten Vermögens oder als Fixbetrag pro 'vermittelte' Kundenbeziehungen festgelegt werden. (...) Ungeachtet dessen, wie solche Entschädigungen festgelegt werden, sind sie mehrwertsteuerlich gleich zu behandeln, wie das Entgelt für andere im Bereich der Werbung erbrachte Dienstleistungen, als z.B. für Inserate, Fernseh- oder Radiowerbung."
2.3.2 In der Lehre wird diese Praxis insofern kritisiert, als sich die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung vorgenommene Auslegung der Vermittlungstätigkeit nicht mit dem zivilrechtlichen Verständnis des Vermittlungsbegriffs deckt. Verschiedene Autoren gehen deshalb davon aus, dass die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung eingeführte Praxis fragwürdig sei, weil sie sich nicht in erster Linie auf das Zivilrecht abstützt und es mit dieser Praxis unter Umständen zu einer Ungleichbehandlung gegenüber dem vermittelten Umsatz (Geld und Kapitalverkehr) kommen kann, der von der Besteuerung ausgenommen ist (vgl. dazu Philip Robinson/Cristina Oberheid, in: mwst.com., Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Art. 18 Ziff. 19, Rz 20 mit Verweis auf die deutsche Praxis; gleicher Meinung auch Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Auflage, S. 280, Rz 809).
2.3.3 Die Gesetzesmaterialien gehen davon aus, dass sowohl bei der MWSTV als auch im MWSTG aufgrund der in den massgebenden Bestimmungen genannten Umsätze, entsprechend den Regelungen, welche auch die Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU) kennen, die meisten Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs, von der Steuer ausgenommen werden sollen (vgl. dazu Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements zur MWSTV vom 22. Juni 1994, ad Art. 14 [Ausnahmeliste] Ziffer 15 E-MWSTV; im gleichen Sinn der Bericht vom 28. August 1996 der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats, ad Art. 17 [Ausnahmeliste] Ziffer 16 E-MWSTG [BBl 1996 V 750]). Verweist der schweizerische Gesetzgeber ausdrücklich auf EU-Recht, kann die im Rahmen der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG, ABl EG 1977 Nr. L 145 S. 1; nachfolgend: 6. EG-Richtlinie bzw. 6. EG-RL) entwickelte Praxis und Rechtsprechung für die Auslegung der schweizerischen Mehrwertsteuergesetzgebung als Auslegungshilfe von Bedeutung sein. Die Umsatzsteuerrechte der Europäischen Union und ihrer Mitgliedstaaten bilden aber nicht das alleinige Argument bei der Auslegung schweizerischer mehrwertsteuerrechtlicher Normen. Wenn der Gesetzgeber davon abweicht oder wenn sachliche Gründe für eine Abweichung von der im Gemeinschaftsrecht vorgesehenen Lösung bestehen, kann es nicht auf diese ankommen (vgl. BGE 124 II 193 E. 6a S. 203).
2.3.4 Gemäss Art. 13 Teil B lit. d Ziffer 1 der 6. EG-RL ist die Vermittlung von Krediten von der Umsatzsteuer befreit. Was unter dem Begriff Vermittlung zu verstehen ist, wird weder in der 6. EG-Richtlinie noch in den aufgrund derselben erlassenen nationalen Gesetzgebungen geregelt. Der Begriff bedarf somit der Auslegung. (vgl. Michael Langer, in: Reiss/Krausel/Langer, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Band 3, Art. 13 6. EG-RL, Rz 61 ff.; ebenso Wolfgang Püschner, in: Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Band 1, § 4 Nr. 5 UStG, Rz 8). Ursprünglich wurde in einzelnen Ländern versucht, dabei auf zivilrechtliche Bestimmungen abzustellen. Mittlerweile steht jedoch fest, dass zum Beispiel in Deutschland nicht vom Begriffsinhalt des Bürgerlichen Gesetzbuches ausgegangen werden kann, weil es sich bei der Vermittlung um einen autonomen Begriff des Gemeinschaftsrechts handelt (Bunjes/Geist, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, München 2005, 8. Auflage, § 4 Nr. 5 UStG, S. 270, Rz 3). Als Vermittlungsleistung wird demnach die im "Verhandeln mit beiden Partnern bestehende Mitwirkung beim Zustandekommen von Verträgen über Lieferungen oder sonstige Leistungen" verstanden. Sie erfordert ein Handeln in fremdem Namen und für fremde Rechnung (vgl. dazu Wolfgang Püschner, in: a.a.O., § 4 Nr. 5 UStG, Rz 9). Insoweit unterscheidet sich der deutsche Vermittlungsbegriff nicht von dem in der Schweiz massgebenden.
Der Europäische Gerichtshof (EuGH) geht in seiner Rechtsprechung davon aus, dass der in der Richtlinie nicht definierte Begriff der Vermittlung sich auf eine Tätigkeit bezieht, die von einer Mittelsperson ausgeübt wird, die nicht die Stellung einer Partei eines Vertrags über ein Finanzprodukt hat und deren Tätigkeit sich von den typischen vertraglichen Leistungen unterscheidet, die von den Parteien solcher Verträge erbracht werden (Urteil des EuGH vom 21. Juni 2007 - C-453/05, Randziffer 24). Auch wenn mit diesem Urteil die für Deutschland geltenden Begriffsmerkmale im Einzelnen nicht genannt werden, kommt klar zum Ausdruck, dass eine Steuerbefreiung im Sinne von Art. 13 Teil B lit. d Ziff. 1 der 6. EG-RL nur dann in Frage kommt, wenn die wesentlichen Funktionen einer Vermittlungsleistung erfüllt sind. Es wird damit ausgeschlossen, dass andere Leistungen, wie beispielsweise die Vermittlung einer Kundenbeziehung, unter diesen Begriff fallen.
Ob der schweizerische Vermittlungsbegriff letztlich demjenigen der EU entspricht oder nicht, kann freilich offen bleiben. Denn der Gesetzgeber hat in Art. 10 MWSTV den Vermittlungsbegriff bewusst enger als in der Zivilgesetzgebung (OR) gefasst. Er versteht darunter nur eine Tätigkeit, bei welcher der Vertreter ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen handelt. Nur dann wird von Vermittlung gesprochen (vgl. Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements zur MWSTV vom 22. Juni 1994, S. 9). Aufgrund der Materialien und auch der anderen Auslegungskriterien bestehen keine Anhaltspunkte, dass mit der in Art. 14 Ziff. 15 lit. a MWSTV genannten "Vermittlung von Krediten" ein anderer, weiterer Vermittlungsbegriff gemeint sein könnte als die in Art. 10 MWSTV umschriebene Stellvertretung. Diese Auslegung rechtfertigt sich auch deshalb, weil die Ausnahmebestimmungen eher eng zu verstehen sind. An der von der Eidgenössischen Steuerverwaltung in der Branchenbroschüre festgelegten und für den fraglichen Zeitraum massgebenden Praxis ist demnach festzuhalten.
2.4
2.4.1 Im vorliegenden Fall ist aufgrund des von der Vorinstanz verbindlich festgestellten Sachverhalts davon auszugehen, dass mit Datum vom 23. November 1998 zwischen der A.________-Stiftung und verschiedenen in einem Bankenkonsortium zusammengeschlossenen Banken ein Vertrag über die Einräumung eines Konsortialkredites von insgesamt Fr. 1,1 Mia. abgeschlossen wurde. Die Abwicklung dieses Geschäfts erfolgte über die B.________-Bank, welche als Agent zur Verfügung stand. Aufgrund dieses Vertrages wurde die B.________-Bank von den übrigen Banken beauftragt, gegenüber der Kreditnehmerin gemäss den Bestimmungen dieses Vertrages als ihr Vertreter zu handeln. Daneben bestand eine weitere Vereinbarung zwischen der A.________-Stiftung und der Beschwerdeführerin, mit der diese beauftragt wurde, als sogenannter "Arranger" aufzutreten und zu den in der Beilage erwähnter Bedingungen des "Term sheets" die genannte Kreditfazilität zu arrangieren sowie die damit verbundenen Kreditzusagen einzuholen. Für diese Tätigkeit wurde eine "Arranger-Fee" von 0,25 % p.a. auf dem ausstehenden Kreditbetrag in Aussicht genommen.
Aufgrund dieser Vertragsunterlagen und des unbestrittenen Sachverhaltes kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Beschwerdeführerin als direkte Vermittlerin des Kreditgeschäftes aufgetreten ist und dieses im Namen und auf Rechnung eines Dritten abgeschlossen hat. Eine Stellvertretung für die A.________-Stiftung kann weder dem massgebenden Kreditvertrag noch anderen Vereinbarungen entnommen werden. Hinzu kommt, dass auch kein Handeln im Namen und auf Rechnung eines Dritten nachgewiesen ist. Der Konsortialkreditvertrag vom 23. November 1998 ist von der A.________-Stiftung als Kreditnehmerin und von den einzelnen Banken im Rahmen des gebildeten Konsortiums abgeschlossen worden. Daneben werden die B.________-Bank als Agent und die Beschwerdeführerin als "Arranger" genannt und im Vertrag aufgeführt. Dass der "Arranger" im Namen und für Rechnung eines Dritten gehandelt hat, ergibt sich aus diesem Vertrag in keiner Weise. Die der Beschwerdeführerin bezahlte Entschädigung für die Tätigkeit als "Arranger" kann demnach nicht anders als Entgelt für das Erbringen einer Dienstleistung durch Zuführen der verschiedenen Banken bzw. als Kundenaquisitionstätigkeit verstanden werden. Daran ändert auch der Hinweis der Beschwerdeführerin auf die vorvertragliche Verpflichtung der beteiligten Banken nichts. Mit diesen Zusagen wurden keine Kredite gewährt. Dies geschah erst durch den Konsortialkreditvertrag. Es kann hierzu auf die Erwägungen im angefochtenen Urteil (E. 4.2-4.5) verwiesen werden.
2.4.2 Was die Beschwerdeführerin weiter einwendet, trifft nicht zu. Vorab steht fest, dass - wie oben dargelegt (vgl. E. 2.3.4) - der Vermittlungsbegriff für die in Art. 14 Ziff. 15 lit. a MWSTV genannten Vermittlungsleistungen nicht anders zu verstehen ist, als der in Art. 10 MWSTV umschriebene. Eine solche (direkte) Stellvertretung liegt offensichtlich nicht vor. Der von der Beschwerdeführerin angeführte Entwurf zu einem neuen Mehrwertsteuergesetz kann zur Erhellung und Auslegung der massgebenden Bestimmung der MWSTV nichts beitragen, zumal der eingeleitete Gesetzgebungsprozess nicht abgeschlossen ist und eine Neuformulierung der zitierten Gesetzesbestimmung nicht fest steht.
Klarerweise unrichtig ist die Argumentation der Beschwerdeführerin, bei der Auslegung des Vermittlungsbegriffs sei auf die zivilrechtlichen Bestimmungen des Obligationenrechts abzustellen. Sowohl aufgrund der Materialien als auch gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung steht fest, dass die Mehrwertsteuergesetzgebung einen vom Obligationenrecht abweichenden Stellvertretungs- und Vermittlungsbegriff kennt (vgl. E. 2.2.). Dass ausländische Autoren und Staaten allenfalls von einem anderen Vermittlungsbegriff ausgehen, ändert daran nichts.
Nichts zu ihren Gunsten lässt sich schliesslich aus dem von der Beschwerdeführerin zitierten Urteil des Europäischen Gerichtshofs ableiten, da für die Auslegung der schweizerischen Gesetzgebung davon auszugehen ist, dass der Vermittlungsbegriff in Art. 14 Ziffer 15 lit. a MWSTV mit dem in Art. 10 MWSTV genannten Begriff der Stellvertretung kongruent ist (E. 2.3.4 hiervor).

3.
Die Beschwerde erweist sich nach dem Gesagten in allen Teilen als unbegründet und ist abzuweisen. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend hat die Beschwerdeführerin die bundesgerichtlichen Kosten zu tragen (Art. 66 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen Steuerverwaltung und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 19. Mai 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:

Merkli Dubs