Berufsvorsorge

Einkauf von Beitragsjahren, Sperrfrist

Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt Nr. 2010-022 vom 27. Januar 2011

Die Sperrfrist von drei Jahren nach Art. 79b BVG, während welcher ein Bezug des Alterskapitals nicht zulässig ist, gilt auch, wenn die steuerpflichtige Person das Kapital aus einem anderen Vorsorgegefäss bezieht als aus demjenigen, in das sie den Einkauf getätigt hatte. Aus Gleichbehandlungsgründen gilt eine «konsolidierte» Betrachtungsweise.

Sachverhalt:

A. Der Rekurrent, Dr. C. X., war im Jahre 2007 bei der B. AG angestellt und bei deren Vorsorgewerken versichert. Dabei handelte es sich um das Vorsorgewerk der S. «BVG Sammelstiftung der S.» und um ein Kader-Vorsorgewerk bei der T. Sam- melstiftung für berufliche Vorsorge (in der Folge als T. bezeichnet).

In der Steuererklärung für das Jahre 2007 deklarierten die Rekurrenten einen Ab- zug in der Höhe von CHF 180'000 .- für einen Beitrag an die Vorsorgeeinrichtung T. des Ehemannes. Dabei handelte es sich um einen Einkauf von Beitragsjahren, welcher am 21. Dezember 2007 erfolgt war.

Im Jahre 2008 wechselte der Rekurrent seinen Arbeitgeber und war in der Folge beim Verein M. angestellt. Die S. überwies am 25. Mai 2009 den Betrag von CHF 817'810.20 an die neue Vorsorgeeinrichtung Y. Sammelstiftung zugunsten des Vorsorgeplanes Geschäftsleitung Zusatz. Die Freizügigkeitsleistung der T. wurde offenbar ebenfalls an die Y. Sammelstiftung überwiesen, aber zu Gunsten des Vor- sorgeplans «Y. Basis».

Per 31. Mai 2009 wurde der Rekurrent im Alter von 65 Jahren pensioniert. Er liess sich seine Austrittsleistung, in der Höhe von CHF 830'504.10, von der «Y. Zusatz» als Alterskapital ausbezahlen.

In der Veranlagung für die Steuerperiode 2007 hat die Steuerverwaltung mit Ver- fügung vom 15. Oktober 2009 den in die T. einbezahlten Betrag in der Höhe von CHF 180'000 .- aufgerechnet und das steuerbare und satzbestimmende Einkommen zu den kantonalen Steuern auf CHF 236'277 .- festgesetzt. Als Begründung gab sie an, dass der Einkauf in die Pensionskasse pro 2007 nicht steuerlich geltend gemacht werden könne, da bereits am 31. Mai 2009 eine Kapitalauszahlung in der Höhe von CHF 830'504.10 erfolgt sei.

B. Am 28. Oktober 2009 erhoben die Rekurrenten Einsprache und beantragten, den Einkauf in die Pensionskasse in der Höhe von CHF 180'000 .- zum Abzug zu- zulassen. Sie führten an, dass die Kapitalauszahlung per 31. Mai 2009 der Abzugs- fähigkeit nicht entgegenstehe, da diese aus einem anderen Vorsorgewerk stamme, weshalb die gesetzlich vorgesehene Sperrfrist von 3 Jahren gar nicht zum Tragen komme.

Die Steuerverwaltung wies die Einsprache mit Entscheid vom 15. Januar 2010 ab. Sie begründete ihren Entscheid im Wesentlichen mit der Verletzung der gesetzlich vorgeschriebenen Sperrfrist, da diese auch bei einem Stellenwechsel fortbestehe. Die bei der T. angelaufene Sperrfrist für die Ausrichtung von Leistungen in Kapitalform sei auch in der Vorsorgeeinrichtung nach dem Stellenwechsel, der Y. Sammelstif- tung zu beachten. Für die Beurteilung, ob die dreijährige Sperrfrist eingehalten werde, komme das Prinzip «last in - first out» zur Anwendung.

C. Gegen diesen Entscheid richtet sich der vorliegende Rekurs vom 16. Februar 2010. Die Rekurrenten beantragen, den Einspracheentscheid aufzuheben und das steuerbare Einkommen auf CHF 56'277 .- festzusetzen. Weiter sei festzustellen, dass die Rekurrenten per 31. Dezember 2007 über kein steuerbares Vermögen verfügen würden. Alles unter o/e Kostenfolge.

Die Steuerverwaltung beantragt in der Vernehmlassung die Abweisung des Re- kurses. Im Rahmen eines zweiten Schriftenwechsels halten die Parteien an ihren An- trägen fest. Auf die einzelnen Standpunkte wird, soweit erforderlich, in den nach- stehenden Erwägungen eingegangen.

Erwägungen:

2.a) Die Rekurrenten beantragen, der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 15. Januar 2010 betreffend die kantonalen Steuern pro 2007 sei aufzuheben und das steuerbare Einkommen sei auf CHF 56'277 .- festzusetzen. Weiter sei festzustel- len, dass die Rekurrenten per 31. Dezember 2007 über kein steuerbares Vermögen verfügen würden. Alles unter o/e Kostenfolge.

b) Die Steuerverwaltung führt an, dass der Sachverhalt nicht hinreichend geklärt sei. Zum einen sei nicht erstellt, ob der Rekurrent nicht bereits mit der Beendigung der Anstellung bei der B. AG vorzeitig pensioniert worden sei und demnach eine Freizügigkeitsleistung gar nicht hätte ausbezahlt werden dürfen. Zum anderen sei nicht erstellt, ob der Einkauf in die T. wirklich richtig und reglementskonform erfolgt sei. Während der laufenden Vernehmlassungsfrist hat die Steuerverwaltung mit Schreiben vom 21. April 2010 die Rekurrenten direkt aufgefordert, weitere Unter- lagen einzureichen. Der Vertreter monierte dieses Vorgehen der Steuerverwaltung bei der instruierenden Präsidentin. Diese Kritik ist berechtigt, denn die Verfahrens- instruktion und damit auch die Anordnung von Beweiserhebungen obliegen der

Steuerrekurskommission. Der Einspracheentscheid setzte sich einzig mit der Einhal- tung der gesetzlich vorgesehenen Sperrfrist von drei Jahren auseinander. Es bestand kein Anlass, den Sachverhalt weiter abzuklären. Die Steuerverwaltung hat in der Vernehmlassung erstmals die alternative Begründung vorgebracht, wonach ein reglementskonformer Einkauf nicht nachgewiesen und auch deshalb der Rekurs ab- zuweisen sei. Die neue Argumentation der Verwaltung erforderte jedoch seitens der instruierenden Präsidentin keine weiteren Sachverhaltsabklärungen, zumal die Steuerverwaltung im Veranlagungs- und Einspracheverfahren bewusst auf weitere Sachverhaltsabklärungen in dieser Hinsicht verzichtet und als Begründung einzig die Nichteinhaltung der Dreijahresfrist angeführt hatte. Würde es sich erweisen, dass ergänzende Sachverhaltsabklärungen erforderlich sind, hätte das Verfahren auch noch im Zeitpunkt des Sachentscheides zur weiteren Abklärung und Neubeurteilung an die Steuerverwaltung zurückgewiesen werden können. Vorliegend ist zunächst einzig die Frage zu beurteilen, ob die Sperrfrist von drei Jahren eingehalten wurde. In dieser Hinsicht erweist sich der Sachverhalt als liquide.

3.a) Gemäss § 32 Abs. 1 lit. d StG können die gemäss Gesetz, Statuten oder Re- glement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge vom Ein- kommen in Abzug gebracht werden.

b) Gemäss Art. 79b Abs. 3 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hin- terlassenen und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) dürfen, wenn Einkäufe getätigt wurden, die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden (Satz 1). Wurden Vorbezüge für die Wohneigentumsförderung getätigt, so dürfen freiwillige Einkäufe erst vorgenommen werden, wenn die Vorbezüge zurückbezahlt sind (Satz 2).

4.a) Die Rekurrenten führen an, dass die Frist von drei Jahren nachweislich ein- gehalten worden sei. Der Einkauf vom 21. Dezember 2007 sei nicht in jenes Vor- sorgewerk eingelegt worden, aus welchem am 12. Juni 2009 die Kapitalauszahlung in der Höhe von CHF 830'504.10 vorgenommen worden sei. Es habe keine Vermi- schung der Vorsorgekapitalien stattgefunden. Die Sperrfrist gem. Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG sei eingehalten worden und auf die von der Steuerverwaltung zur An- wendung gebrachte «Lifo-Methode» (last in first out) könne verzichtet werden. Die Steuerverwaltung nehme eine «konsolidierte Betrachtungsweise» vor, welche die Vorsorgekapitalien sämtlicher Vorsorgewerke einer Person zur Beurteilung heran- ziehe. Diese Sichtweise entbehre jedoch jeder gesetzlichen Grundlage und wider- spreche dem klaren Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck der Bestimmung. Die Re- kurrenten verweisen dabei auf einen Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 18. August 2006 (Nr. 99/2006, publ. in BStPra 2007, S. 427-431), welcher sich genau zu dieser Thematik äussere und die Argumentation der Rekurrenten dar- stelle.

b) Der Gesetzgeber habe in Art. 1a der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVV2) explizit und nur

für das Prinzip der Angemessenheit die «konsolidierte Betrachtungsweise» vorge- schrieben. Hingegen habe der Gesetzgeber in Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG bewusst keine «konsolidierte Betrachtungsweise» aufgenommen. Dafür spreche auch die Tatsache, dass es sich bei Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG um eine Missbrauchsbestim- mung handle. Dies stünde im Widerspruch zur ausufernden Auslegung der Steuer- verwaltung, welche nicht sachgerecht und haltlos sei. Der Verwaltung stehe es aber frei, im Einzelfall eine Steuerumgehung nachzuweisen.

c) Würde der Rechtsauffassung der Steuerverwaltung zur «konsolidierten Be- trachtungsweise» gefolgt, hätte dies zur Folge, dass Versicherte, welche auch einem Kapitalplan angeschlossen seien, generell nie die Möglichkeit hätten, in den letzten drei Jahren vor der Pensionierung Einkäufe zur Erhöhung der Rentenleistungen vor- zunehmen. Dies könne nicht dem gesetzgeberischen Willen entsprechen und würde eine zu fiskalische Betrachtungsweise darstellen. Die Steuerverwaltung rechtfertige die Anwendung einer konsolidierten Betrachtungsweise auch mit dem Gleichbe- handlungsgrundsatz, der für alle Steuerpflichtigen gelte. Dabei verkenne diese je- doch, dass das Grundprinzip der Gleichbehandlung ebenso in der beruflichen Vor- sorge existiere. Die Grundsätze der Kollektivität und der Gleichbehandlung seien im Vorsorgerecht in Art. 1c BVV2 sowie in Art. 1 Abs. 3 BVG i.V.m. Art. 1f BVV2 verankert. Danach müssten die Kreise der Versicherten objektiv umschrieben sein, um deren Gleichbehandlung je Versichertenkreis - eben nach Massgabe ihrer Gleichheit - sicherstellen zu können. Diese vorsorgerechtlichen Vorschriften wür- den die Gleichbehandlung sicherstellen. Das Argument der Gleichbehandlung lasse daneben keinen Raum für weitergehende steuerrechtliche Einschränkungen.

5. Die Steuerverwaltung führt an, dass es sich bei der in Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG verankerten Dreijahresfrist um eine verobjektivierte Frist handle. Weiter handle es sich um eine steuerlich motivierte Norm zur Verhinderung von Missbräu- chen, wie auch den dazu ergangenen Voten im National- und Ständerat zu entnehmen sei. Bei der Norm gelte nach der Auffassung der Verwaltung das Prinzip «last in - first out». Dies habe auch zur Folge, dass die - in einer bisherigen Vorsorgeeinrich- tung - bereits angelaufene Sperrfrist auch in der neuen Vorsorgeeinrichtung bei der Ausrichtung von Kapitalleistungen zu beachten sei. Bei einer rein vorsorgerechtli- chen Betrachtungsweise von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG wären Arbeitnehmenden, welche gleichzeitig über mehrere Einrichtungen der beruflichen Vorsorge verfügten, einzig der Bezug von Kapitalleistung aus demselben Vorsorgegefäss untersagt. Bei dieser Auslegung wäre ein Bezug aus einem anderen Vorsorgegefäss hingegen mög- lich. Nach Auffassung der Steuerverwaltung verbiete eine Gleichbehandlung aller Arbeitnehmer eine solche Betrachtungsweise. Für die Beurteilung von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG könne keine Rolle spielen, ob ein Arbeitnehmer einer oder mehreren Vorsorgeeinrichtungen angehöre.

6.a) aa) Bereits vor Inkrafttreten von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG (Inkrafttreten per 1. Januar 2006) wurde Einkäufen, auf die zeitnah ein Kapitalbezug folgte, regel- mässig die steuerliche Anerkennung entzogen. Gemäss Bundesgericht gilt ein steuermindernder, zeitlich naher Einkauf und Kapitalbezug, mit dem nicht die

Schliessung von Beitragslücken angestrebt wird, sondern bei dem die Pensionskasse als «steuerbegünstigtes Kontokorrent» zweckentfremdet wird, als Steuerumgehung (vgl. statt vieler BGE 131 II 627). An dieser Rechtsprechung hat sich der Bundes- gesetzgeber bei der Einführung der Bestimmung von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG orientiert (vgl. Marina Züger, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG Revision, in: ASA 75, S. 545).

bb) Auslegungsbedürftig ist in Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG insbesondere der Be- griff «daraus resultierend» in Bezug auf die steuerliche Nichtanerkennung der getätigten Einkäufe. Die Formulierung «daraus resultierende Leistungen» kann so verstanden werden, dass die einkaufsbedingt resultierenden Leistungen nicht bezo- gen werden dürfen. Das Vorsorgekapital vor dem Einkauf wäre von der Beschrän- kung der Sperrfrist demnach nicht betroffen. Der Begriff kann aber auch so verstan- den werden, dass die nachfolgend ausgerichteten Leistungen gemeint sind. Damit würde angenommen, dass die Einkäufe in erster Linie der Finanzierung der späteren Kapitalbezüge dienen. In diesem Fall wäre ein Kapitalbezug innerhalb der Sperrfrist generell ausgeschlossen. Der Begriff der daraus resultierenden Leistungen kann zu- dem auch auf die gesamten Leistungen bezogen werden, was für eine anteilsmässige Beschränkung der Kapitalbezugsmöglichkeit sprechen würde. Ob mit der Bestim- mung jeglicher Kapitalbezug innerhalb der Sperrfrist ausgeschlossen werden soll, wird anhand einer Auslegung nach dem Wortlaut nicht eindeutig klar (ausführlich zur Auslegung der Bestimmung bei Marina Züger, a.a.O., S. 542 ff.).

cc) Offensichtlich will jedenfalls die Bestimmung von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG zumindest alles verhindern, was schon gemäss des Bundesgerichts zur Steuerumge- hung unzulässig war (ausführlich dazu Marina Züger, a.a.O., S. 544 f.).

b) Das Bundesgericht hat sich in einem vielbeachteten Entscheid vom 12. März 2012 zu diesem Thema geäussert. Es kommt darin zum Schluss, dass grundsätzlich jeder Kapitalbezug innerhalb der Sperrfrist dazu führt, dass der Einkauf nicht zum Abzug zugelassen werden kann. Ob Ausnahmen von diesem Grundsatz möglich sind, führt das Bundesgericht nicht aus. Das Bundesgericht hält jedenfalls fest, dass eine Kapitalausbezahlung innerhalb der Dreijahresfrist grundsätzlich konsequent und ausnahmslos einer missbräuchlichen Steuerumgehung gleichzusetzen sei. Ein- kauf und Kapitalbezug müssten nicht direkt verknüpft sein, damit Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG zum Zug komme. Bei der Auslegung des Begriffs der «daraus resultie- renden Leistungen» sei, entgegen dem Wortlaut, nicht von einer direkten Verknüp- fung zwischen dem Einkauf und der Leistung auszugehen. Die Beträge in einer Vor- sorgeeinrichtung würden nicht ausgesondert und die Leistungen daraus würden nicht aus bestimmten Mitteln stammen. Wesentlich für den generellen Ausschluss inner- halb der Sperrfrist sei, dass das Hin und Her, bestehend durch den Kapitalbezug kurz nach einer späten Einzahlung, keine sachgerechte Verbesserung des Versicherungs- schutzes sei. Es handle sich dabei vielmehr um eine vorübergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung (vgl. BGE 2C_658 bzw. 659/2009, Erw. 3).

7.a) Für den vorliegenden Fall bedeutete dies, dass durch den am 21. Dezember 2007 in die T. erfolgten Einkauf und den am 31. Mai 2009 erfolgten Kapitalbezug des Rekurrenten aus der «Y. Zusatz» die Sperrfrist gem. Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG verletzt wurde. Dass der Kapitalbezug nicht aus derselben Vorsorgeeinrichtung stammt, in die der Einkauf erfolgte, ändert daran nichts. Das Bundesgericht betont, dass die Leistungen nicht ausgesondert werden und das Vorsorgekapital der versi- cherten Person insgesamt zu betrachten ist (vgl. BGE 2C_658 bzw. 659/2009, Erw. 3.3.1). Diese Interpretation führt in casu zu einer Verletzung der Sperrfrist. Dieses Ergebnis ist nicht zu beanstanden. Arbeitnehmer mit grosszügigen Vorsorgelösun- gen und mehreren Vorsorgegefässen würden gegenüber anderen Arbeitnehmern mit nur einem Vorsorgegefäss bevorzugt, da nur ersteren Einkäufe und Kapitalbezüge «übers Kreuz» der Vorsorgegefässe überhaupt möglich wären. Ein solches Vorgehen wäre mit dem Gleichbehandlungsgedanken nicht zu vereinbaren. Aufgrund dieses eindeutigen Ergebnisses erübrigt sich die Frage, ob eine Steuerumgehung vorliegt.

b) Die Steuerverwaltung beschränkt die steuerliche Korrektur auf die Aufrech- nung des Einkaufsbetrages von CHF 180'000 .- beim steuerbaren und satzbestim- menden Einkommen des Jahres 2007. Nicht aufgeworfen wird die Frage, wie es sich mit dem Vermögen und den Kapitalerträgen in der Zeit vom 21. Dezember 2007 bis zum 31. Mai 2009 verhält. Diese Fragen können offen bleiben. Die Rekurrenten ha- ben ein steuerbares Vermögen von minus CHF -536'953 .- per 31. Dezember 2007. Eine Aufrechnung beim Vermögen hätte somit keine Auswirkungen.

8. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass mit dem Kapitalbezug per 31. Mai 2009 und dem zuvor am 21. Dezember 2007 erfolgten Einkauf die Sperrfrist gem. Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG verletzt wurde. Der Rekurs erweist sich somit als un- begründet und ist abzuweisen.

Demgemäss wird erkannt:

Der Rekurs wird abgewiesen.