Selbständiger Erwerb Geschäftsvermögen, Abschreibungen auf Umbaukosten für Mietliegenschaft

Entscheid der Steuerrekurskommission Basel-Stadt Nr. 2013-005 vom 24. Oktober 2014

Zuordnung der Investitionskosten für den Umbau einer vom Geschäftsinhaber ge- mieteten Betriebsliegenschaft zum Geschäftsvermögen. Zulässigkeit von Abschrei- bungen auf den Umbaukosten.

Sachverhalt:

A. Der Rekurrent E. X. betrieb in der Steuerperiode 2008 an der A .- Strasse 1 in Basel zusammen mit seiner Ehefrau das Hotel H. Die Liegenschaft A .- Strasse 1 stand im Eigentum der Gemeinderschaft B. und wurde von dieser an den Rekurrenten ver- pachtet. Zudem gewährte die Gemeinderschaft dem Rekurrenten ein Darlehen in der Höhe von CHF 1'500'000 .- , um den Umbau der Liegenschaft in ein Hotel zu finan- zieren. Aufgrund dieser selbständigen Erwerbstätigkeit begründete er im Kanton Ba- sel-Stadt ein Nebensteuerdomizil. Sein Hauptsteuerdomizil befand sich an seinem Wohnsitz im Kanton Luzern.

Der Rekurrent reichte der Steuerverwaltung Basel-Stadt eine Kopie der Steuerer- klärung pro 2008 des Kantons Luzern ein. Darin deklarierte er ein steuerbares Ein- kommen von CHF ... und ein steuerbares Vermögen in der Höhe von CHF ... Im Jahresabschluss der Einzelfirma aktivierte er die Umbaukosten und schrieb diese ab.

Die Steuerverwaltung Basel-Stadt nahm mit Veranlagungsverfügung vom 19. April 2012 gegenüber der Selbstdeklaration verschiedene Korrekturen vor. Unter anderem wurde die Abschreibungsposition betreffend den Umbau der Liegenschaft von CHF 162'279.90 aufgerechnet und das in Basel-Stadt steuerbare Einkommen auf CHF ... sowie das in Basel-Stadt steuerbare Vermögen auf CHF ... zum Satz von CHF ... festgesetzt. Die Steuerverwaltung begründete dies damit, dass der Re- kurrent nicht Eigentümer der Liegenschaft A .- Strasse 1 sei und deshalb die Umbau- kosten nicht aktivieren und entsprechend die Abschreibungen auf dem Umbau nicht geltend machen könne.

B. Gegen diese Verfügung erhob der Rekurrent am 15. Mai 2012 Einsprache. Er beantragte, dass ihm die Abschreibung gemäss Jahresabschluss 2008 zu gewähren sei. Er begründete dies damit, dass er für den Umbau ein Darlehen von der Gemein- derschaft erhielt und dieses in seinem Geschäftsabschluss auch auswies. Zudem könne jeder Mieter einer Liegenschaft seine geschäftlich begründeten Investitionen abschreiben.

Mit Entscheid vom 7. Dezember 2012 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Als Begründung führte sie im Wesentlichen an, dass bei Selbständigerwerbenden nur die Aktivierung von Geschäftsvermögen zulässig sei. Um Geschäftsvermögen könne es sich nur handeln, wenn dieses im zivilrechtlichen Eigentum des Geschäft- sinhabers stehe. Nur wenn diese Voraussetzungen erfüllt seien, seien Abschreibun- gen auf diesen Vermögenswerten zulässig. Da vorliegend die Liegenschaft A .- Strasse 1 im Eigentum der Gemeinderschaft B. stehe und an den Rekurrenten vermietet werde, sei er nicht der zivilrechtliche Eigentümer. Abschreibungen auf der Liegenschaft seien deshalb nicht zulässig.

C. Gegen diesen Entscheid richtet sich der vorliegende Rekurs vom 8. Januar 2013. Der Rekurrent, vertreten durch Rechtsanwalt D. K., beantragt, dass der Ein- spracheentscheid der Steuerverwaltung vom 7. Dezember 2012 aufzuheben sei. Die kantonale Verwaltung sei überdies anzuweisen, dass die verbuchten Aktiven per 31. Dezember 2008 unter der Bezeichnung «Feste Einrichtungen, Umbau Hotel H.» über CHF 1'260'000 .- sowie die für das Jahr 2008 mit dem Buchungstext «Abschrei- bung Umbau, 10 Jahre linear» verbuchten Abschreibungen von CHF 162'279.90 steuerlich zu akzeptieren bzw. zum Abzug zuzulassen seien.

Die Steuerverwaltung beantragt in der Vernehmlassung vom 27. März 2013 die Abweisung des Rekurses.

Auf die einzelnen Standpunkte der Parteien wird, soweit erforderlich, in den nach- stehenden Erwägungen eingegangen. Auf die Durchführung eines zweiten Schrif- tenwechsels sowie auf die Anordnung einer mündlichen Verhandlung konnte ver- zichtet werden.

Erwägungen:

2.a) Der Rekurrent beantragt, dass der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 7. Dezember 2012 aufzuheben sei. Die kantonale Verwaltung sei überdies an- zuweisen, dass die verbuchten Aktiven per 31. Dezember 2008 unter der Bezeich- nung «Feste Einrichtungen, Umbau Hotel H.» über CHF 1'260'000 .- sowie die für das Jahr 2008 mit dem Buchungstext «Abschreibung Umbau, 10 Jahre linear» ver- buchten Abschreibungen von CHF 162'279.90 steuerlich zu akzeptieren bzw. zum Abzug zuzulassen seien.

b) aa) Der Sachverhalt ist unbestritten. Umstritten ist demgegenüber, ob der Re- kurrent die Umbaukosten zu Recht im Abschluss der Einzelfirma Hotel H. E. X. ak- tiviert und danach abgeschrieben hat.

bb) Das vorliegende Verfahren bezieht sich, entgegen der Ansicht des Rekurren- ten, einzig auf die kantonalen Steuern, da die direkte Bundessteuer am Hauptsteuer- domizil, im Kanton Luzern, veranlagt wird.

3.a) Gemäss § 19 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Nach § 19 Abs. 2 StG zählen zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung vom Geschäftsvermö- gen.

b) aa) Gemäss § 28 StG werden bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen (Abs. 1). Dazu gehören insbeson- dere die geschäftsmässig begründeten buchmässig oder in besonderen Abschrei- bungstabellen ausgewiesenen Abschreibungen (Abs. 2 lit. a StG).

bb) Abschreibungen können nur auf Geschäftsvermögen vorgenommen werden. Ob ein Vermögenswert dem Privat- oder Geschäftsvermögen zuzuordnen ist, ent- scheidet sich aufgrund einer Würdigung aller in Betracht kommender tatsächlicher Verhältnisse. Primär ist auf die technisch-wirtschaftliche Funktion des Vermögens- wertes abzustellen. Von Geschäftsvermögen ist grundsätzlich auszugehen, wenn dieses tatsächlich dem Geschäft dient. Daneben können als weitere Abgrenzungs- kriterien im Einzelfall die äussere Beschaffenheit des Vermögenswertes, dessen tatsächliche Nutzung, die Herkunft der Mittel zu dessen Finanzierung, das Erwerbs- oder Veräusserungsmotiv, die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse und auch des- sen buchmässige Behandlung dienen. Bei Liegenschaften kann zusätzlich auf den Grundbucheintrag abgestellt werden (vgl. zum Ganzen: BGE 2A.44/2006, Erw. 2.1. f. mit weiteren Hinweisen).

4. Die Liegenschaft an der A .- Strasse 1 war ursprünglich als Hotel gebaut worden, wurde aber über Jahre als Appartementhaus genutzt. Per 31. Dezember 2006 wurde die Liegenschaft zum Wert von CHF 1'337'828 .- in die eigens dafür gegründete Ge- meinderschaft B. eingebracht. Die Gemeinderschaft entschloss sich, die Liegen- schaft wieder zu einem Hotel umzubauen. Der Rekurrent beabsichtigte, zusammen mit seiner Ehefrau, den Hotelbetrieb zu führen. Die Gemeinderschaft gewährte der Einzelfirma des Rekurrenten, der «Hotel H. E. X.», ein Darlehen von CHF 1'500'000 .- für den Umbau der Liegenschaft. Neben dem Darlehenszins bezahlte der Rekurrent der Gemeinderschaft ab Mietbeginn vom 1. Februar 2007 einen jährlichen Mietzins von CHF 84'000 .-. Sowohl das Darlehen als auch die bezahlten Miet- und Darle- henszinsen sind im Abschluss der Einzelfirma des Rekurrenten enthalten. Die Um- baukosten beliefen sich auf CHF 1'595'008 .-. Der Rekurrent hat die Umbaukosten buchhalterisch folgendermassen erfasst: Die Umbaukosten wurden während der Umbauzeit fortlaufend als Aufwand (Aufwandkonto 6050, Unterhalt Gebäude/ Raumaufwand) verbucht. Per 31. Dezember 2007 wurden die angefallenen Umbau- kosten von CHF 1'337'802 .- umgebucht und in der Buchhaltung der Einzelfirma aktiviert (Aktivkonto 1570, «Feste Einrichtungen Umbau»). Per 31. Dezember 2008 wurden auf dem Aktivkonto 1570 Abschreibungen von CHF 162'279 .- unter dem Titel «Abschreibungen Umbau, 10 Jahre linear je CHF 140'000 .- » vorgenommen.

5. Die Steuerverwaltung stellt sich auf den Standpunkt, dass die zum Gemeinder- gut gehörende Liegenschaft Privatvermögen der einzelnen Gemeinder darstellt. Die Gemeinderschaft sei eine personenbezogene Rechtsgemeinschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit. Die einzelnen Gemeinder seien Gesamteigentümer der Lie- genschaft A .- Strasse 1. Der Rekurrent habe seinen ideellen Anteil an der Liegen- schaft auch korrekterweise in der Buchhaltung der Einzelfirma nicht aktiviert. Dies habe allerdings zur Folge, dass die Umbaukosten nicht aktiviert werden könnten, da die aus dem Umbau hervorgehenden festen Einrichtungen Bestandteil der Liegen- schaft A .- Strasse 1 geworden und damit ebenfalls in das Privateigentum der einzel- nen Gemeinder gefallen seien. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung könne nur zum Geschäftsvermögen einer selbständig erwerbenden Person gehören, was sich auch zivilrechtlich im Eigentum des Geschäftsinhabers befinde. Bilanzierbar seien nur Wirtschaftsgüter, die in der vollen rechtlichen Verfügungsgewalt des Ge- schäftsinhabers stehen würden. Eine Bilanzierung eines Wirtschaftsgut eines Drit- ten, würde einen Verstoss gegen den Grundsatz der Bilanzwahrheit und -klarheit dar- stellen (vgl. BGE vom 23. Januar 2004, publ. in: ASA 74, S. 737ff.).

6.a) aa) Allerdings betraf der zitierte Bundesgerichtsentscheid vom 23. Januar 2004 eine andere Konstellation als die vorliegende. Im damals zu beurteilenden Sachverhalt vermietete eine Erbengemeinschaft (Gesamthand) eine Liegenschaft. Ein Teil der Räumlichkeiten wurde auch an einen der (Gesamt-)Eigentümer vermie- tet, welcher darin eine Einzelfirma betrieb. Es ging im Entscheid um die Frage, ob der vermietete Teil der Liegenschaft in der Buchhaltung der Einzelfirma als Geschäftsvermögen aktiviert werden darf oder ob dieser Teil Privatvermögen des Geschäftsinhabers darstellt. Aufgrund dieser Zuordnung beurteilte sich auch die Zulässigkeit von Abschreibungen auf dem vermieteten Teil der Liegenschaft. Das Bundesgericht vertrat in diesem Entscheid eine rein sachenrechtliche Betrachtungs- weise und untersagte die Aktivierung von Wirtschaftsgütern im Geschäftsvermögen, wenn diese nicht im ausschliesslichen Eigentum des Geschäftsinhabers stehen. Diese Konstellation ist mit der vorliegenden nicht vollständig zu vergleichen. Der Rekur- rent hat vorliegend als Mieter nämlich nicht die Liegenschaft an sich (bzw. seinen ihm im Rahmen der Gemeinderschaft zustehenden Anteil an der Liegenschaft) ak- tiviert, sondern die im Zusammenhang mit dem Umbau zu einem Hotel angefallenen Umbaukosten. Diese aktivierten Kosten befinden sich deshalb in der Bilanz auch nicht unter den immobilen Anlagen, sondern unter den mobilen Sachanlagen.

bb) Sodann geht aus zwei neueren Bundesgerichtsentscheiden hervor, dass eine gewisse Lockerung in Bezug auf die Zuordnung von nicht im alleinigen Eigentum stehenden Wirtschaftsgütern zum Geschäftsvermögen stattgefunden hat (BGE vom 4. Dezember 2008 in: StE 2009, B. 23.43.1, Nr. 6, Erw. 2.4. f .; BGE 2A.44/2006, Erw. 3.2.). Dabei wird steuerrechtlich anerkannt, dass Aufwendungen für den Aus- bzw. Umbau gemieteter bzw. gepachteter Räume aktivierbar und bis zum Ende der Nutzungsdauer abzuschreiben seien. Dies habe zu gelten, sofern die vorgenomme- nen Investitionen im Tätigkeitsgebiet der Gesellschaft liegen (BGE vom 4. Dezem- ber 2008 in: StE 2009, B. 23.43.1, Nr. 6, Erw. 2.5. mit weiteren Hinweisen). Vor- liegend hat der Rekurrent genau dies getan. Er hat als Mieter der Liegenschaft

A .- Strasse 1 die Räume für die beschränkte Dauer der Miete seinen Bedürfnissen entsprechend angepasst und die Kosten dafür aktiviert. Die vorgenommenen Inves- titionen in den Umbau des bisherigen Appartementhauses in ein Hotel liegen zwei- fellos im Tätigkeitsbereich der Einzelfirma «Hotel H. E. X.» des Rekurrenten. Der Zweck der Einzelfirma bestand gemäss Handelsregistereintrag im «Betrieb des Ho- tels H.». Insofern dient der Umbau dem Geschäftszweck. Die Aufwendungen für den Umbau wurden auch, soweit ersichtlich, aus geschäftlichen Mitteln finanziert. Die Mittel wurden mit dem Darlehen der Gemeinderschaft der Einzelfirma zur Ver- fügung gestellt. Sowohl die Darlehenszinsen als auch das Darlehen selbst werden im Geschäftsabschluss verbucht. Es wäre sonderbar, wenn auf der einen Seite das Darlehen, welches eigens für den Umbau aufgenommen wurde, in der Buchhaltung der Einzelfirma berücksichtigt werden könnte, die Aufwendungen für den Umbau auf der anderen Seite allerdings nicht.

b) Die Konstellation des vorliegenden Verfahrens ist zudem mit einem vom Bun- desgericht in BGE 2A.44/2006 vom 17. November 2006 entschiedenen Verfahren zu vergleichen. Zu beurteilen war folgender Sachverhalt: Eine Kollektivgesellschaft baute auf einem nicht in ihrem Eigentum stehenden Grundstück eine Hotelanlage und aktivierte die Investitionen für die Planung, den Aushub und den Bau. Es war unbestritten, dass der Neubau der Hotelanlage im Eigentum des Grundeigentümers steht. Das Bundesgericht gestattete den Gesellschaftern die erwähnten Aktivierun- gen, da dieser Neubau grundsätzlich im Tätigkeitsbereich der Kollektivgesellschaft stand. Zudem stammen die Aufwendungen aus geschäftlichen Mitteln. Die Investi- tionskosten seien deshalb zu Recht aktiviert worden und könnten auch abgeschrieben werden (BGE 2A.44/2006, Erw. 3.1. ff.). Auch der vom Rekurrenten im Rekurs vor- gebrachte Vergleich mit einer Arzt oder Zahnarztpraxis, welcher als Mieter einer Liegenschaft Umbauten an den Räumlichkeiten vornimmt und diese aktiviert ist kor- rekt.

7. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Umbaukosten in der Höhe von CHF 1'260'000 .- (Stand 31. Dezember 2008) dem Geschäftsvermögen der Einzel- firma zuzuordnen und in der Buchhaltung zu aktivieren sind. Entsprechend sind auch die auf dieser Position getätigten Abschreibungen in der Höhe von CHF 162'279.90 zuzulassen. Der Rekurs ist somit gutzuheissen und entsprechend dem handelsrecht- lichen Abschluss der Einzelfirma «Hotel H. E. X.» zur Neuveranlagung an die Steuer- verwaltung zurückzuweisen.

Demgemäss wird erkannt:

In Gutheissung des Rekurses wird der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 7. Dezember 2012 aufgehoben und das Verfahren zu Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen.