Interkantonales Steuerrecht Steuerausscheidung: Beteiligung an einer Kollektivgesellschaft Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt Nr. 23/1998 vom 26. März 1998

Die Veranlagung eines Steuerpflichtigen, der der Steuerhoheit mehrerer Kantone untersteht, erfolgt in jedem Kanton nach den jeweiligen kantonalen Vorschriften über das Veranlagungsverfahren. Die kantonalen Rechtsmittelinstanzen können nur prüfen, ob die eigenen kantonalen Behörden die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Vermeidung interkantonaler Doppelbesteuerungen befolgt haben, nicht aber den Veranlagungs- oder Rechtsmittelentscheid eines anderen Kantons. Bei der inter- kantonalen Repartition des Vermögens der an einer Kollektivgesellschaft beteilig- ten Personen werden der Gesellschaftsanteil und die diesem gleichgestellten Gut- haben der Gesellschafter objektmässig dem Geschäftsort (Gesellschaftssitz) zuge- wiesen. Zum am Geschäftsort steuerbaren Eigenkapitalzins gehört auch der Zins auf den als Geschäftsvermögen qualifizierten Darlehen der Kollektivgesellschafter an die Gesellschaft. Zuweisung eines Gesellschafterdarlehens an den Geschäftsort im vorliegenden Fall bejaht.

I. Sachverhalt

1. Der Rekurrent wohnt in M./SG. Per 1. Januar 1991 war er unter anderem mit Fr. 45'000 .- an der Kollektivgesellschaft L. & Co., Basel, beteiligt und daher kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Kanton Basel-Stadt steuerpflichtig.

2. In der Steuererklärung pro 1990 deklarierte der Rekurrent unter Ziffer 26 «Ge- schäftsvermögen» Fr. 147'742 .- (Vorkolonne Fr. 159'742 .- und Fr. 2'000 .- ) als Wert seiner Beteiligungen an Personengesellschaften im Kanton Basel-Stadt.

3. Die Steuerverwaltung hatte die Beteiligung des Rekurrenten an der Kollek- tivgesellschaft L. & Co., Basel, von Fr. 45'000 .- und das von ihm der Kollektiv- gesellschaft gewährte Darlehen von Fr. 99'742 .- , insgesamt also Fr. 144'742 .- , dem entsprechenden Geschäftsdomizil in Basel (Fr. 125'525 .- ) bzw. B./BL (Fr. 19'217 .- ) zur Besteuerung zugewiesen; ebenso die Darlehenszinsen von Fr. 6'067 .-. Darüber wurde die Kollektivgesellschaft L. & Co. mit der Steuerausscheidung vom 17. August 1992 orientiert.

4. In der Folge wurde das im Kanton Basel-Stadt steuerbare Vermögen des Re- kurrenten per 1. Januar 1991 auf Fr. 72'805 .- (zum Satz von Fr. 93'090 .- ) und sein hier steuerbares Einkommen pro 1990 auf Fr. 6'997 .- (zum Satz von Fr. 46'049 .- ) festgesetzt. Darüber wurde der Rekurrent mit der Steuerausscheidung vom 11. Ja- nuar 1993 in Kenntnis gesetzt, bevor ihm am 28. Januar 1993 die Veranlagung zu

den kantonalen Steuern des Fälligkeitsjahres 1991 (Einkommen 1990 und Vermö- gen 1991) eröffnet wurde.

5. Gegen diese Veranlagung erhob der Rekurrent mit Schreiben vom 23. Februar 1993 Einsprache, worin er unter anderem festhielt, dass er von den Kantonen Basel- Stadt und St. Gallen in den vergangenen Jahren doppelt besteuert worden sei. Mit Entscheid vom 9. Juni 1994 trat die Steuerverwaltung auf die Einsprache nicht ein, soweit sich diese auf die Veranlagungen zu den kantonalen Steuern der Bezugsjahre 1981 bis 1990 richtete, und wies die Einsprache ab, soweit sie die Veranlagung zu den kantonalen Steuern des Fälligkeitsjahres 1991 (Einkommen 1990, Vermögen 1991) betraf.

6. Gegen diesen Entscheid richtet sich der vorliegende Rekurs vom 29. Juni 1994. Der Rekurrent beantragt, die Steuerverwaltung habe mittels der interkantonalen Steuerausscheidung dafür zu sorgen, dass es keine Doppelbesteuerung geben könne. Zudem sei die Doppelbesteuerung der vergangenen 10 Jahre zurückzuerstatten. Auf die Einzelheiten der Rekursbegründung wird, soweit sie für den Entscheid von Be- lang sind, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

7. In ihrer Vernehmlassung vom 7. März 1997 beantragt die Steuerverwaltung, den Rekurs abzuweisen. Auf ihre Begründung wird, soweit erforderlich, ebenfalls in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

II. Entscheidungsgründe

1. Der Rekurrent beantragt sinngemäss, den Einspracheentscheid der Steuerver- waltung vom 9. Juni 1994 aufzuheben und ihm die aufgrund der Doppelbesteuerung in den letzten 10 Jahren zuviel bezahlten Steuern zurückzuerstatten.

2. Die Veranlagungen zu den kantonalen Steuern der Bemessungsjahre 1980 bis 1989 (Einkommen) sowie 1981 bis 1990 (Vermögen) sind in Rechtskraft erwach- sen, weshalb im gegenwärtigen Verfahren nicht mehr auf diese eingegangen wer- den kann. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist somit noch einzig die Ver- anlagung vom 28. Januar 1993 zu den kantonalen Steuern des Fälligkeitsjahres 1991 (Einkommen 1990, Vermögen 1991), gegen welche der Rekurrent rechtzeitig den Rechtsmittelweg beschritten hat.

3. Der Rekurrent verlangt, dass mittels interkantonaler Steuerausscheidung da- für gesorgt werde, dass es keine Doppelbesteuerung geben könne, und deswegen die Steuerverwaltung Basel-Stadt anzuweisen sei, mit der Steuerverwaltung St. Gallen einen Konsens zu erarbeiten.

a) Die Veranlagung von Steuerpflichtigen, welche der Steuerhoheit mehrerer Kantone unterstehen, erfolgt in jedem Kanton nach den jeweiligen kantonalen Vor-

schriften über das Veranlagungsverfahren. Sollte durch mehrfache Besteuerung das Doppelbesteuerungsrecht verletzt worden sein, so können die im Veranlagungsver- fahren getroffenen Entscheide vom Steuerpflichtigen nach Massgabe des kantona- len Rechts mit den kantonalen Rechtsmitteln wegen Verletzung des Doppelbesteu- erungsrechts angefochten werden. In diesem Fall haben die kantonalen Rechtsmit- telinstanzen die Übereinstimmung des Entscheides mit der Praxis des Bundesge- richts zu prüfen. Der Steuerpflichtige ist jedoch, wenn er die Rüge der interkanto- nalen Doppelbesteuerung erhebt, nicht gezwungen, den kantonalen Instanzenzug auszuschöpfen; er kann vielmehr die Veranlagung oder den Entscheid über die In- anspruchnahme der Steuerhoheit direkt mit der staatsrechtlichen Beschwerde an- fechten (Höhn, Interkantonales Steuerrecht, 3. Auflage, Bern 1993, S. 529 f.). Die Beschwerdefrist beträgt in diesen Fällen gemäss Art. 89 Abs. 1 OG 30 Tage. Sie be- ginnt bei Anwendungsakten mit Mitteilung der Verfügung. Die letzte dreissigtägige Frist beginnt erst dann zu laufen, wenn der letzte der konkurrierenden Kantone dem Steuerpflichtigen seinen Steueranspruch durch die Festsetzung des geforderten Steu- erbetrages geltend gemacht hat. Dies gilt auch dann, wenn nicht diese letzte, son- dern eine frühere Verfügung eines andern Kantons das Doppelbesteuerungsrecht verletzt. In diesem Fall muss jedoch der Steuerpflichtige ausdrücklich die Verlet- zung des Doppelbesteuerungsverbots durch diesen andern Kanton rügen (Höhn, a.a.O., S. 532).

b) Die kantonalen Rechtsmittelinstanzen können wohl prüfen, ob die eigenen kan- tonalen Behörden die bundesgerichtliche Doppelbesteuerungspraxis befolgt haben. Es ist ihnen aber nicht möglich, auf die Veranlagung oder Rechtsmittelentscheide eines anderen Kantons Einfluss zu nehmen. Insbesondere sind die Kantone auch nicht gehalten, von einer mit den Doppelbesteuerungsgrundsätzen vereinbaren Be- steuerung abzusehen, wenn bereits ein anderer Kanton seine vermeintliche Steuer- hoheit ausgeübt hat. Sollten mehrere Kantone an einer Besteuerung festhalten, so kann einzig und allein das Bundesgericht feststellen, ob überhaupt eine Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots vorliegt und welcher Kanton in diesem Fall zur Be- steuerung berechtigt ist bzw. welcher Kanton nicht berechtigt ist und allenfalls be- reits bezahlte Steuerbeträge zurückzuerstatten hat. Aus diesen Gründen kann die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt im vorliegenden Fall nur prüfen, ob die Steuerverwaltung bei der Veranlagung des Rekurrenten die bundesgericht- lichen Doppelbesteuerungsgrundsätze eingehalten hat.

4. a) Gemäss § 1 Abs. 1 lit. b Ziff. 3 StG ist im Kanton Basel-Stadt unter Vorbe- halt abweichender bundesrechtlicher und staatsvertraglicher Vorschriften kraft wirt- schaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wer als Inhaber oder Teilhaber im Kan- ton ein Unternehmen oder eine Betriebsstätte eines solchen unterhält. Darunter fällt insbesondere auch der Kollektivgesellschafter.

b) Personenunternehmungen (Einzelunternehmungen und Personengesellschaf- ten) sind als solche nicht steuerpflichtig und verfügen grundsätzlich über kein eige- nes Hauptsteuerdomizil. Ihr Gewinn und ihr Vermögen werden (anteilsmässig) dem Einkommen und Vermögen der Inhaber zugerechnet und sind an den für diese Per-

sonen massgebenden Steuerdomizilen steuerpflichtig. Sie begründen im interkan- tonalen Verhältnis in der Regel Nebensteuerdomizile der Inhaber bzw. Gesell- schafter, soweit nicht eine Zuteilung an die Hauptsteuerdomizile der Inhaber bzw. Gesellschafter erfolgt (Höhn, a.a.O., S. 193). Beteiligungen an kaufmännischen Kol- lektiv- und Kommanditgesellschaften begründen am Gesellschaftsort für die Ge- sellschafter ein Nebensteuerdomizil des Geschäftsortes (Höhn, a.a.O., S. 180).

c) Im Rahmen der Vermögensausscheidung zwischen Hauptsteuerdomizil und Geschäftsort bei Teilhabern an Personengesellschaften werden der Gesellschaftsan- teil und die diesem gleichgestellten Guthaben des Gesellschafters mit dem Nettobe- trag objektmässig dem Geschäftsort (Gesellschaftssitz) zugewiesen. Das gesamte Privatvermögen ist am Hauptsteuerdomizil steuerbar. Bei der Einkommensaus- scheidung werden dem Geschäftsort der Gewinnanteil und der Eigenkapitalzins zu- gewiesen. Zu dem am Geschäftsort steuerbaren Eigenkapitalzins gehört auch der Zins auf den als Geschäftsvermögen qualifizierten Gesellschaftsdarlehen an die Ge- sellschaft (Höhn, a.a.O., S. 311 ff.). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind insbesondere auch die Darlehens- oder Kontokorrentguthaben des Kollektiv- gesellschafters und die Zinsen, welche er dafür erhält, der Besteuerung am Sitz der Kollektivgesellschaft unterworfen, wenn der wirtschaftliche Sachverhalt dergestalt ist, dass die Vermögenswerte, welche er der Gesellschaft ausser seiner Beteiligung zur Verfügung gestellt hat, als Geschäftsvermögen zu betrachten sind. Das Bundes- gericht stellt somit weniger auf die zivilrechtliche Form als auf den wirtschaftlichen Sachverhalt ab. Es nimmt Geschäftsvermögen an, «wenn der Gegenwert des Gut- habens nach den objektiven Umständen dem Geschäftsbetrieb tatsächlich gedient hat, sei es als notwendiges Betriebskapital, sei es als nach Art und Umfang des Geschäfts erforderliche oder doch der Übung entsprechende Reserve» (BGE 93 I 542 ff. E. 1; ASA 40, S. 532 ff. E. 2).

5. a) In der vorliegenden Angelegenheit begründet die Beteiligung des Rekur- renten an der Kollektivgesellschaft L. & Co. in der Höhe von Fr. 45'000 .- für ihn im Kanton Basel-Stadt ein (Neben-)Steuerdomizil des Geschäftsortes. Dies führt un- bestrittenermassen dazu, dass der Gesellschaftsanteil von Fr. 45'000 .- dem Kanton Basel-Stadt bzw. B. als Geschäftsort zur Besteuerung zuzuweisen ist.

b) Strittig ist jedoch, ob das vom Rekurrenten der Kollektivgesellschaft L. & Co. zur Verfügung gestellte Darlehen in der Höhe von Fr. 99'742 .- und der daraus re- sultierende Zinsertrag von Fr. 6'067 .- zu Recht dem Kanton Basel-Stadt als Ge- schäftsort zur Besteuerung zugewiesen worden ist.

aa) Der per 31. Dezember 1990 erstellten Bilanz der Kollektivgesellschaft L. & Co., Basel, vom 30. Mai 1991 kann entnommen werden, was folgt:

Aktiven

in Fr.

1

Post

1'239.35

2

Debitoren

5'763.85

3

Transitorische Aktiven

16'264.50

4

Guthaben bei T. L. & Co.

172'547.25

5

Guthaben bei S.

10'424.55

6

Guthaben bei V. AG

588'769.95

7

Guthaben bei Z. AG

20'000.00

8

Alternativheizungen

237'214.03

9

Immobilien

9'567'700.00

Total Aktiven

10'619'923.48

Die Bilanzpositionen 1, 2, 3, 8 sowie 9 im Betrag von Fr. 9'828'181.73 sind als betriebsbedingte Aktiven zu qualifizieren, wohingegen bei den Positionen 4 bis 7 diese Feststellung nicht zweifelsfrei erfolgen kann. Allenfalls könnte das unter Position 4 bilanzierte Guthaben bei der T. L. & Co. als Guthaben bei einem Geschäftspartner betriebsbedingt sein. Somit betragen die betriebsbedingten Ak- tiven mindestens Fr. 9'828'181.73, unter Berücksichtigung von Position 4 Fr. 10'000'728.98.

Passiven

in Fr.

1 Kontokorrent Bank. B.

57'646.00

2 Schulden bei L. u. C. L. & Co.

151'303.64

3 Schulden bei A. L. & Co.

354'631.03

4 Vorausbezahlte Mieten

2'077.90

5 Kreditoren

29'851.05

6 Depot von Mietern

8'123.45

7 Darlehen von X., Y. und Z.

148'592.10

8 Darlehen aus der Familie (Teilhaber)

1'747'698.31

9 Hypotheken

7'200'000.00

10 Eigenkapital (Anteile A Fr. 60'000 .- , Anteile B Fr. 860'000 .- )

920'000.00

Total Passiven

10'619'923.48

Als eigentliche geschäftliche Kreditoren (Geschäftspartner) zu qualifizieren sind die Positionen 1, 2, 3, 4, 5, 6 und 9 im Betrag von Fr. 7'803'633.07.

bb) Werden von den in der Kollektivgesellschaft L. & Co. steckenden Aktiven von Fr. 9'828'181.73 resp. Fr. 10'000'728.98 die eigentlichen geschäftlichen Kre- ditoren in Abzug gebracht, verbleiben Fr. 2'024'548.66 resp. Fr. 2'197'095.91 an Aktiven, welche Geschäftskapital in Anspruch nehmen. Das in der Bilanz ausge- wiesene Eigenkapital von Fr. 920'000 .- vermag davon nur einen Teil abzudecken.

Daraus ergibt sich, dass die unter Position 8 aufgeführten Darlehen aus der Familie in der Höhe von Fr. 1'747'698.31 dem Geschäftsbetrieb der L. & Co. tatsächlich als notwendiges Betriebskapital und als Reserve dienen.

c) Der Eigenfinanzierungsgrad der Kollektivgesellschaft L. & Co. beträgt ohne Berücksichtigung der Darlehen aus der Familie in der Höhe von Fr. 1'747'698.31 lediglich 8,66% der Gesamtpassiven (Eigenkapital Fr. 920'000 .- geteilt durch Ge- samtpassiven Fr. 10'619'923.48 x 100). Daraus wird ebenfalls ersichtlich, dass die Darlehen aus der Familie notwendiges Betriebskapital und nicht gewöhnliche Dar- lehen darstellen.

d) Schliesslich spricht auch die Tatsache, dass ein Rückzug der Darlehen aus der Familie die Kollektivgesellschaft L. & Co. bei einem Immobilisierungsgrad von 90% (Immobilien Fr. 9'567'700 .- geteilt durch Gesamtaktiven Fr. 10'619'923.48 x 100) in Liquiditätsschwierigkeiten bringen würde, für die Qualifizierung als notwendiges Betriebskapital. Daraus lässt sich schliessen, dass die Darlehen aus der Familie der L. & Co. dauernd zur Verfügung stehen.

e) Das vom Rekurrenten der L. & Co. gewährte Darlehen in der Höhe von Fr. 99'742 .- ist unter Berücksichtigung der bundesgerichtlichen Doppelbesteue- rungspraxis als Geschäftsvermögen zu betrachten. Deswegen ist dieses Darlehen so- wie der daraus resultierende Zinsertrag von Fr. 6'067 .- nicht am Wohnsitz des Re- kurrenten im Kanton St. Gallen , sondern am Sitz der Kollektivgesellschaft L. & Co. im Kanton Basel-Stadt bzw. Kanton Basel-Land zu versteuern.

Demgemäss wird erkannt:

Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.