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Deductibility of lump-sum professional expenses

SGSTA.2010.60Other CourtSep 4, 2011Partially Granted

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Omnilex summary

The taxpayer, a travelling salesman of A. AG, challenged the tax authority’s refusal to allow full deduction of monthly lump-sum expenses for 2008. The tax court held that the lump-sum payments were not fully proven and had to be assessed against actual expense reimbursement. It distinguished between business kilometres and commuting costs: business travel was to be calculated under the approved expense regulation, while commuting deductions remained subject to the statutory mileage scale. Hotel, meal, and petty expenses were partly accepted, with hotel costs limited to CHF 120 per night. The appeal was therefore only partly upheld.

Omnilex headnote

§ 22 StG; Art. 17 DBG; § 3 Abs. 1 StVO Nr. 13: Pauschalspesen sind nur insoweit vom steuerbaren Einkommen auszuscheiden, als sie als Auslagenersatz hinreichend nachgewiesen oder auf einem genehmigten Spesenreglement beruhen. Misslingt der Nachweis der Berechtigung und Angemessenheit von Pauschalspesen, ist auf den tatsächlichen Auslagenersatz abzustellen. Geschäftlich gefahrene Kilometer und Arbeitswegentschädigung sind zu trennen; die Kosten des Arbeitswegs sind grundsätzlich nach den gesetzlichen Pauschalansätzen und unabhängig von der Zahl geschäftlicher Fahrkilometer zu ermitteln (consid. 3.1).

Full text

Geschäftsnummer:** SGSTA.2010.60**
Instanz:Steuergericht
Entscheiddatum:05.09.2011
FindInfo-Nummer:O_SG.2015.43
Titel:** Abzüge, Berufskosten**
Resümee:** StVO Nr. 13 § 3 Abs. 1 - Abzüge, Berufskosten. Gelingt der Nachweis der Berechtigung und Angemessenheit von Pauschalspesen nicht, sind diese auf den tatsächlichen Auslagenersatz hin zu prüfen. Bei Fahrspesen ist zwischen geschäftlich gefahrenen Kilometern und Arbeitswegentschädigung zu unterscheiden. Die Arbeitswegkosten berechnen sich grundsätzlich nach den gesetzlich geregelten Pauschalansätzen und sind unabhängig von den geschäftlich gefahrenen Kilometern zu ermitteln.**
KSGE 2011 Nr. 14 ** StVO Nr. 13 § 3 Abs. 1**- Abzüge, Berufskosten. Gelingt der Nachweis der Berechtigung und Angemessenheit von Pauschalspesen nicht, sind diese auf den tatsächlichen Auslagenersatz hin zu prüfen. Bei Fahrspesen ist zwischen geschäftlich gefahrenen Kilometern und Arbeitswegentschädigung zu unterscheiden. Die Arbeitswegkosten berechnen sich grundsätzlich nach den gesetzlich geregelten Pauschalansätzen und sind unabhängig von den geschäftlich gefahrenen Kilometern zu ermitteln. Urteil SGSTA.2010.60; BST.2010.57 vom 5. September 2011 Sachverhalt 1. Der Steuerpflichtige X. ist als Aussendienstmitarbeiter bei der Gesellschaft A. AG angestellt und zuständig für den Uhrenverkauf aus dem Sortiment der A. AG. In dieser Funktion ist er für die gesamte Schweiz verantwortlich. Sein Arbeitsort ist B., wo er nach eigenen Angaben einmal die Woche arbeitet, seinen Wohnsitz hat er in Grenchen. Dem Steuerpflichtigen wird vom Arbeitgeber kein Geschäftsauto zur Verfügung gestellt. Als Entschädigung für anfallende Geschäftsspesen (geschäftlich gefahrene Kilometer mit dem Privatauto, Übernachtungen, Verpflegung und Repräsentation) erhält der Steuerpflichtige vom Arbeitgeber eine monatliche Pauschalentschädigung von Fr. 4'000.--. Für das Jahr 2008 wurden dem Steuerpflichtigen Pauschalspesen von gesamthaft Fr. 48'000.-- und ein Nettolohn von Fr. 103'541.-- vergütet. 2. Die Veranlagungsbehörde liess in den Veranlagungen für die Staats- und Bundessteuern 2008 jedoch keine Pauschalspesen als Abzug zu und rechnete deshalb die deklarierten Fr. 48'000.-- zum Einkommen. Begründet wurde dies damit, dass im vom Steueramt des Kantons C. genehmigten Spesenreglement keine Pauschalspesen vorgesehen seien. Die vom Rekurrenten geltend gemachten Berufsauslagen wurden jedoch grundsätzlich als Abzug gewährt. 3. Daraufhin erhob der Steuerpflichtige Einsprache gegen die Veranlagung 2008 mit dem Begehren, die Pauschalspesen von Fr. 48'000.-- seien vollumfänglich zum Abzug zuzulassen. Mit Entscheid vom 30. Juni 2010 wurde die Einsprache teilweise gutgeheissen, indem Autokosten von Fr. 18'500.-- und Kundenspesen von Fr. 3'075.-- zum Abzug zugelassen wurden. Die im Veranlagungsverfahren gewährten Abzüge für den Arbeitsweg von Fr. 3'575.-- wurden davon in Abzug gebracht. Damit reduzierte sich die im Einspracheverfahren vorgenommene Aufrechnung von Fr. 48'000.-- auf Fr. 30'000.--. Im Weiteren wurden bei den Berufsauslagen Mehrkosten für auswärtige Verpflegung von Fr. 3'200.-- angerechnet. Die VB wies zudem darauf hin, dass das eingereichte Spesenreglement der A. AG verschiedene und schwerwiegende Abweichungen aufweise und insbesondere keine Pauschalspesen vorsehe. 4.1 Dagegen liess der Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrent) am 2. August 2010 Rekurs und Beschwerde beim Kantonalen Steuergericht erheben und beantragte erneut, die Veranlagung 2008 sei ohne Aufrechnung der geltend gemachten Pauschalspesen vorzunehmen. Als Begründung wies er darauf hin, dass es nicht nachvollziehbar sei, warum das Spesenreglement und dessen Anwendung verschiedene und schwerwiegende Abweichungen aufweisen würden. Tatsache sei, dass ein von der Steuerverwaltung C. genehmigtes Spesenreglement vorliege und sich der Arbeitgeber daran halte. Die ausbezahlten Pauschalspesen an die Aussendienstmitarbeitenden der A. AG seien aufgrund sorgfältiger Abklärungen und Erhebungen festgelegt und von der Steuerverwaltung des Kantons C. in dieser Höhe genehmigt worden. Bis anhin seien auch keine Beanstandungen anderer Wohnsitzkantone von Aussendienstmitarbeitenden bekannt geworden. Infolgedessen habe der Kanton Solothurn als Wohnsitzkanton des Rekurrenten keine Veranlassung, die Höhe der Pauschalspesen des Rekurrenten in Frage zu stellen. Im Weiteren könne aufgrund der vorliegenden Unterlagen dargelegt werden, dass die geltend gemachten Spesen von Fr. 48'000.-- in etwa den effektiven Spesenauslagen entsprechen würden. Daneben wurde vom Arbeitgeber des Rekurrenten am 7. Oktober 2010 eine Aufstellung über den tatsächlichen Spesenverbrauch eingereicht: … 4.2 Die VB (Vorinstanz) beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 2. September 2010, Rekurs und Beschwerde seien abzuweisen. Dabei hielt sie fest, dass das genehmigte Spesenreglement des Arbeitgebers keine Pauschalspesen vorsehe, was vom Steueramt des Kantons C. bestätigt worden sei. Im Weiteren hätten Berechnungen, basierend auf den zur Verfügung gestellten Unterlagen des Rekurrenten, ergeben, dass nicht von 55'000, sondern von 42'428 km gefahrenen Kilometern (inkl. Arbeitsweg) für geschäftliche Zwecke auszugehen sei. In Anwendung der abgestuften Kilometeransätze laut § 3 Abs. 1 StVO Nr. 13 ergebe sich damit folgender Spesenverbrauch: … 4.3 Mit Stellungnahme vom 15. Oktober 2010 meldete sich der Vertreter des Rekurrenten nochmals zu Wort und hielt an seinen Anträgen fest. Im Wesentlichen wies er darauf hin, dass für die Berechnung der Entschädigung für geschäftlich gefahrene Kilometer die Tarife des genehmigten Spesenreglements und somit Fr. --.70/km, und nicht die Tarife laut § 3 Abs. 1 StVO Nr. 13 anzuwenden seien. Ebenfalls sei die Entschädigung für Übernachtungen von Fr. 150.--/Nacht (Mittelklassehotels) zum Abzug zuzulassen und keine willkürliche Kürzung auf Fr. 100.-- vorzunehmen. Erwägungen 2. Gemäss § 22 StG und Art. 17 DBG sind bei einer unselbständigen Tätigkeit alle Einkünfte aus privatrechtlichem Arbeitsverhältnis steuerbar, soweit sie nicht Auslagenersatz darstellen. Sofern die Spesenvergütungen des Arbeitgebers die effektiven Unkosten des Arbeitnehmers nicht übersteigen, sind sie nicht Teil des Bruttolohns. Übersteigt dagegen die Vergütung des Arbeitgebers die effektiv entstandenen Unkosten, ist der übersteigende Teil Lohnbestandteil (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 2006, § 17 N 51 und 52). Dies ist insbesondere bei Pauschalspesen der Fall, die der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ausrichtet. Solche Pauschalspesen sind im vollen Umfang den steuerbaren Einkünften zuzurechnen, sofern sie nicht auf einem von den Veranlagungsbehörden genehmigten Spesenreglement beruhen - in den Kantonen werden genehmigte Spesenreglemente gegenseitig ohne eigene Überprüfung anerkannt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, Zürich 2009, Art. 17 N 53). Vorliegend ist unbestritten, dass das von der Steuerverwaltung des Kantons C. genehmigte Spesenreglement keine Pauschalspesen in der geltend gemachten Höhe vorsieht. Wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Kosten nicht oder nicht ausschliesslich nach Aufwand ersetzt, sondern ihm darüber hinaus oder ausschliesslich eine pauschale Spesenvergütung ausrichtet (ohne dass er vor der Festsetzung der Höhe der pauschalen Spesenvergütung für einen repräsentativen Zeitabschnitt genaue Aufzeichnungen über die tatsächlichen Auslagen erstellt hat), kann die Veranlagungsbehörde die pauschale Spesenvergütung je nach den Umständen des Einzelfalls ganz oder teilweise zum Erwerbseinkommen aufrechnen, weil dann der Schluss auf verdecktes Arbeitseinkommen naheliegt (Entscheid des Steuergerichts des Kantons Aargau [RGE] vom 11.10.2006, 3-RV.2005.50267). 3. Dem Rekurrenten gelingt es nicht, den Nachweis über die Berechtigung und Angemessenheit der beanspruchten Pauschalspesen beizubringen. Die teils widersprüchlichen Angaben des Rekurrenten und des Arbeitgebers hinsichtlich der gefahrenen beruflichen Kilometer lassen zudem ebenfalls darauf schliessen, dass es sich bei den gemachten Angaben um Annahmen und nicht um tatsächliche Werte handelt. Somit gilt vorliegend zu beurteilen, inwieweit die geltend gemachten Spesen tatsächlichen Auslagenersatz darstellen (welcher nicht dem steuerbaren Einkommen zuzuordnen ist). * Fahrspesen* 3.1 Gemäss Bestätigung des Arbeitgebers kommt der Rekurrent laut Tourplan auf rund 55'000 km pro Jahr. Die Überprüfung durch die Vorinstanz hat ergeben, dass es sich um rund 42'500 km/Jahr handelt, inkl. Arbeitsweg nach B. Die Plausibilisierung durch die Vorinstanz mittels der beigebrachten Unterlagen (Reparaturrechnungen und Servicerechnungen) zeigt eher einen noch tieferen Wert. Es ist deshalb davon auszugehen, dass der von der Vorinstanz ermittelte Wert korrekt ist. a) Streitig ist weiter, ob die abgestuften Kilometeransätze gemäss § 3 Abs. 1 StVO Nr. 13 zur Anwendung kommen, oder ob der Ansatz laut genehmigtem Spesenreglement anzuwenden ist. Dieses sieht unter Ziffer 2 (Dienstfahrten mit Privatwagen) folgende Regelung vor: „* Die Kilometer-Entschädigung beträgt Fr. --.70/km. Für Materialtransporte und Handwerkerfahrten beträgt sie Fr. --.80/km“.* Der Ansatz von Fr. --.70/km ist laut geltender Praxis angemessen und entspricht dem Musterreglement der Schweizerischen Steuerkonferenz. Damit ist das Spesenreglement sowohl für den Rekurrenten wie auch für die Steuerverwaltung des Wohnsitzkantons als verbindlich zu betrachten. Wie der Vertreter des Rekurrent zudem richtig ausführte, ist zwischen geschäftlich gefahrenen Kilometern und Arbeitswegentschädigung zu unterscheiden. Geschäftlich gefahrene Kilometer sind nach den Ansätzen des genehmigten Spesenreglements zu entschädigen. b) Die Kosten für den Arbeitsweg berechnen sich grundsätzlich nach den gesetzlich geregelten Pauschalansätzen der Steuerverordnung Nr. 13 (§ 3 Abs. 1 Ziff. 4 lit. b) resp. nach der Verordnung über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundesssteuer (Art. 5 Abs. 4) und sehen eine Staffelung vor, welche in Abhängigkeit zu der Anzahl gefahrener Kilometer steht. Im Jahr 2008 präsentierten sich die Ansätze folgendermassen: - Für die ersten 10'000 km Fr. --.65 / km - Für die nächsten 10'000 km Fr. --.50 / km - Für die nächsten 10'000 km Fr. --.40 / km - Für jeden weiteren km Fr. --.30 / km Je mehr Kilometer gefahren werden, desto tiefer ist also der Abzug. Das erklärt sich damit, dass sich die Kilometerkosten mit zunehmender Kilometerleistung verringern, weil sich die fixen Kosten auf eine höhere Kilometerzahl verteilen; die pauschalisierten Ansätze beruhen denn auch auf den durchschnittlichen Autobetriebskosten für die gängigen Fahrzeugmodelle (vgl. Urteil des Steuergerichts vom 3. September 2007, Nr. SGSTA.2007.56). Konsequent weiterverfolgt würde dieser Gedanke dazu führen, dass Arbeitnehmern, die geschäftlich mehr als 10‘000 Kilometer zurücklegen, die Fahrtkosten des Arbeitsweges nur zu einem reduzierten Tarif zum Abzug zugelassen würden (da die hohen Fixkosten über die Kilometerentschädigung des Arbeitgebers getragen werden). Damit würde allerdings Tür und Tor geöffnet werden für eine Ungleichbehandlung mit denjenigen Steuerpflichtigen, welche über kein Spesenreglement verfügen und deshalb gegenüber der Veranlagungsbehörde weder die gefahrenen Kilometer noch die Entschädigungsansätze offenlegen müssen. Im Übrigen würde eine solche Praxis auch am Ziel eines genehmigten Spesenreglements vorbeiführen. Ziel eines solchen Spesenreglements ist nämlich nicht die Offenlegung der Spesenpolitik eines Unternehmens, Ziel eines Spesenreglements ist die Vereinfachung des Steuerverfahrens; der Steuerpflichtige ist nicht (mehr) zur Beibringung jeder einzelnen Quittung verpflichtet und die Veranlagungsbehörde kann im Gegenzug auf zeitraubende Kontrollen verzichten. Aus einem Spesenreglement für den Steuerpflichtigen nachteilige Abzüge für den Arbeitsweg abzuleiten würde demnach am Ziel vorbeiführen und ist auch aus diesem Grund abzulehnen. Als Folge davon ist festzuhalten, dass die für den Arbeitsweg abziehbaren Kosten unabhängig von der Anzahl geschäftlich gefahrener Kilometern zu ermitteln sind. c) Die Kosten für die geschäftlich gefahrenen Kilometer (37'000 km) bzw. für die unbestrittene Arbeitswegentschädigung (5'500 km) berechnen sich somit wie folgt: Km-Entschädigung laut Spesenreglement: 37'000 km zu Fr. --.70 = Fr. 25'900.-- Arbeitswegentschädigung laut gestaffeltem Kostensatz: 5‘500 km zu Fr. --.65 = Fr. 3'575.-- Total Fahrkosten inkl. Arbeitsweg Fr. 29'475.-- Somit sind Rekurs- und Beschwerde in diesem Punkt teilweise gutzuheissen. * Auswärtige Übernachtungen* 3.2 Unbestritten ist, dass der Rekurrent jährlich 48 Mal auswärts übernachten muss. Vorliegend stellt sich jedoch die Frage, welcher Ansatz für eine Hotelübernachtung zu wählen ist. Im genehmigten Spesenreglement des Arbeitgebers des Rekurrenten ist unter Ziffer 4.1 (Hotelkosten) festgehalten, dass „* für Übernachtungen in der Regel Hotels der Mittelklasse zu wählen sind.* * Entschädigt werden die effektiven Hotelkosten gemäss Originalbeleg“.* Originalbelege wurden vom Rekurrenten jedoch nicht beigebracht. Im Veranlagungshandbuch für die natürlichen Personen des Kantons Solothurn findet sich unter B.2.2 (Mehrkosten von Handelsreisenden für Verpflegung und Übernachtung) folgender Entschädigungsanspruch: „* Entschädigung pro Reisetag, wenn der Reisende auswärts übernachten muss inklusive 2 Hauptmahlzeiten = Fr. 180 - 210“.* Dies ergibt einen maximalen Kostenansatz für die reinen Übernachtungskosten von Fr. 120.--/ Nacht, der sich beim Rekurrenten dadurch rechtfertigt, dass er in exklusiveren und somit teureren Gegenden der Schweiz unterwegs ist. Der Rekurs und die Beschwerde sind diesbezüglich teilweise gutzuheissen. * Verpflegungsspesen* 3.3 Der Rekurrent macht weiter Verpflegungsspesen für auswärtige Nachtessen an 48 Tagen zu Fr. 40.-- geltend. Im genehmigten Spesenreglement steht u.a. unter Ziffer 3.1 (Auswärtige Verpflegung):„Nachtessen bei auswärtiger Übernachtung oder Rückkehr nach 20.30h = Fr. 40.--/Nacht“. Auch hier sind die Ansätze des genehmigten Spesenreglements als verbindlich zu betrachten. Der Rekurs und die Beschwerde sind in diesem Punkt gutzuheissen. * Kleinspesen* 3.4 Mit den Kleinspesen sollen laut genehmigtem Spesenreglement Ziffer 5.2*„Kleinausgaben wie z.B. Parkgebühren, Geschäftstelefone von unterwegs etc. gegen Originalbelege vergütet werden“.* Originalbelege liegen auch hier keine vor. Der Rekurrent macht Kleinspesen von Fr. 960.--/Jahr geltend. Die Vorinstanz akzeptiert dagegen nur Fr. 725.--/Jahr mit der Begründung, dass Parkingspesen bereits im Kilometeransatz enthalten seien. Diese Begründung trifft jedoch nur dann zu, wenn die Methode der abgestuften Kilometeransätze zur Anwendung kommt, was im vorliegenden Fall nur für die Arbeitswegentschädigung Geltung hat. Der Rekurs und die Beschwerde sind deshalb diesbezüglich gutzuheissen. 4. Zusammenfassend ergibt sich somit folgender Spesenverbrauch inkl. Essensmehrkosten: Autospesen inkl. Arbeitsweg = Fr. 29'475.-- Hotelkosten (Zimmer/Frühstück) 48 x pro Jahr zu Fr. 120.-- = Fr. 5'760.-- Auswärtige Nachtessen 48 x pro Jahr zu Fr. 40.-- = Fr. 1'920.-- Kleinspesen Fr. 80.-- / Monat = Fr. 960.-- Mehrkosten der Verpflegung pauschal = Fr. 3'200.-- Total Fr. 41‘315.-- * Steuergericht, Urteil vom 5. September 2011*

Keywords

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Key legal questions extracted by Omnilex

Key legal question

Whether the employer's lump-sum expense payments of CHF 48,000 for 2008 were fully deductible as professional expenses.

Extracted holding

The taxpayer did not prove the entitlement and reasonableness of the lump-sum expenses; they had to be examined as actual reimbursement of expenses instead.

Extracted reasoning

A lump-sum payment is only fully exempt if based on an approved expense regulation or otherwise substantiated. Here the approved regulation did not provide for lump-sum expenses in the claimed amount.

Key legal question

How travelling expenses should be calculated for business kilometres and commuting between home and work.

Extracted holding

Business kilometres must be reimbursed according to the approved expense regulation, while commuting costs are to be computed separately under the statutory graduated mileage rates.

Extracted reasoning

Business trips and commuting are distinct. Using business kilometres to reduce commuting deductions would contradict the purpose of an approved expense regulation and create unequal treatment.

Key legal question

Whether hotel, meal, and petty expenses should be deductible at the claimed amounts.

Extracted holding

Hotel, evening meal, and petty expenses were allowed at the amounts accepted by the court on the basis of the approved regulation and the available evidence, but hotel costs were capped at CHF 120 per night.

Extracted reasoning

For hotel costs no original receipts were produced, so the court relied on the cantonal guidance and accepted a reasonable maximum. Evening meals and petty expenses followed the approved regulation.

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